從道德風(fēng)險(xiǎn)角度看會(huì)計(jì)原則與規(guī)則導(dǎo)向之爭

1、從道德風(fēng)險(xiǎn)角度看會(huì)計(jì)原則與規(guī)則導(dǎo)向之爭 內(nèi)容摘要：美國一系列公司的財(cái)務(wù)丑聞出現(xiàn)后，引發(fā)了會(huì)計(jì)界對FASB制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的懷疑，并進(jìn)一步引發(fā)了理論界對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該以原則為導(dǎo)向還是以規(guī)則為導(dǎo)向的爭論，本文從會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的角度評價(jià)原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并提出完善原則為導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些措施。 關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn) 原則導(dǎo)向 規(guī)則導(dǎo)向 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種不同的表現(xiàn)形式，一般來說，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體、復(fù)雜，利用許多界限標(biāo)準(zhǔn)（bright-line）來劃分不同的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，為會(huì)計(jì)人員提供不同的準(zhǔn)則指導(dǎo)；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則相對簡單明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則（underly

2、ing principles），執(zhí)行過程中更多的依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。與這些特性相對應(yīng)，美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則普遍被認(rèn)為是規(guī)則導(dǎo)向的，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的。近年來由于安然、世通和施樂等公司的財(cái)務(wù)丑聞事件的爆發(fā)，使以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些問題得以凸現(xiàn)，也使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要以原則為導(dǎo)向還是以規(guī)則為導(dǎo)向的爭論變得異常激烈。本文試通過會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)角度探討兩者之爭。 會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn) 道德風(fēng)險(xiǎn)（Moral Hazard）是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優(yōu)勢采取契約的乙方（通常是委托人）所無法觀測和監(jiān)督的隱藏性行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導(dǎo)致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性，屬于非對稱信息

3、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論領(lǐng)域的基礎(chǔ)概念。信息不對稱對于合約的雙方是相對而言的，必然有一方占有比較優(yōu)勢。因?yàn)槔硇匀硕际亲非笞陨砝孀畲蠡?，信息相對充分一方的所作所為將?huì)為你帶來以下的風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)有兩種，一種叫做逆向選擇，另一種叫做道德風(fēng)險(xiǎn)。逆向選擇是合約達(dá)成之前的風(fēng)險(xiǎn)，道德風(fēng)險(xiǎn)是合約達(dá)成之后的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)的職能是向企業(yè)外部（主要是股東）提供反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的客觀和相關(guān)的信息。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離，企業(yè)越來越社會(huì)化，這樣的結(jié)果就是企業(yè)的股東比較分散，出現(xiàn)許多大大小小的股東，大股東及企業(yè)高層掌握著企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)，屬于非對稱信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中所說的占有信息比較優(yōu)勢的一方，而小股東就

4、屬于占有信息比較弱勢的一方。這樣大股東以及企業(yè)高層在制定決策時(shí)，可能就優(yōu)先考慮自己的利益，而不從全體股東利益的角度出發(fā)，或者損害公司其他股東的利益而為自己謀私利，從而出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)人員屬于企業(yè)的內(nèi)部人員，在大股東出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)人員往往受到他們的壓力使披露的信息不能客觀或相關(guān)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)。 不同導(dǎo)向準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離條件下企業(yè)對外財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)則，這種對外報(bào)告的實(shí)質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的

5、實(shí)施會(huì)導(dǎo)致影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟(jì)利益分配的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。在企業(yè)出現(xiàn)會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，會(huì)計(jì)人員會(huì)在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架內(nèi)最大限度地尋找可以利用的空間，通過使報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息偏離交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，為自己獲得更高的利益分配。 在規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式下，這種道德風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)更容易地發(fā)生。由于規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為使準(zhǔn)則更具有可操作性，提供許多界限標(biāo)準(zhǔn)（brightline）為會(huì)計(jì)人員提供不同的準(zhǔn)則指導(dǎo)，同時(shí)以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在著大量的例外事項(xiàng)（exceptions），這些都為引發(fā)會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)提供了目標(biāo)。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然很細(xì)化，但上市公司的會(huì)計(jì)問題仍層出不窮，這說明以具體

6、規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式本身就存在著漏洞。上有政策，下有對策，為阻止對策制定新的政策，又會(huì)導(dǎo)致更多的對策，而新出現(xiàn)的對策往往是更具體、更明細(xì)的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)營活動(dòng)的日趨復(fù)雜化，企業(yè)當(dāng)局越來越容易通過財(cái)務(wù)操作達(dá)到規(guī)則得以實(shí)施的條件以利用特定的具體規(guī)則，這就是以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式存在的最大問題。 規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式下會(huì)計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)更容易地發(fā)生的另一個(gè)原因就是，與較容易操縱財(cái)務(wù)以利用規(guī)則相比，會(huì)計(jì)職業(yè)界所要承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)就比較低。也就是說會(huì)計(jì)造假的成本較低，與高度簡化和靈活的原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則相比，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，主要依賴于準(zhǔn)則的指導(dǎo)，會(huì)計(jì)職業(yè)界只要將發(fā)生的

7、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的形式與準(zhǔn)則中規(guī)定的規(guī)則相對比，如果符合規(guī)則就照搬準(zhǔn)則的規(guī)定，即使按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理偏離經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)很遠(yuǎn)，這相當(dāng)于將最后的風(fēng)險(xiǎn)交給了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。發(fā)生會(huì)計(jì)披露的信息和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)偏離很遠(yuǎn)既會(huì)計(jì)信息失真的時(shí)候，會(huì)計(jì)職業(yè)界就可以以自己是按照準(zhǔn)則的規(guī)定處理為由減輕自己的責(zé)任。 而原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注重原則性的規(guī)定，具體的操作規(guī)則不多，使得財(cái)務(wù)操縱者難以找到具體的目標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)操縱。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無需規(guī)定的太具體，而只需在高層的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上規(guī)定一些原則，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)注重實(shí)質(zhì)而非形式，應(yīng)如實(shí)地反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。監(jiān)管人員只需高屋建瓴地把握原則，把對具體交易的判斷交給會(huì)計(jì)從業(yè)人員。這樣可以提高

8、披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因?yàn)橹挥袝?huì)計(jì)職業(yè)人員才最清楚交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)采取合適的會(huì)計(jì)處理方法。另一方面，讓會(huì)計(jì)職業(yè)人員擁有較大的職業(yè)判斷權(quán)利可以增加會(huì)計(jì)職業(yè)人員因造假而承擔(dān)的法律責(zé)任。在以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)職業(yè)人員在財(cái)務(wù)丑聞出現(xiàn)后需要解釋他們在履行職業(yè)判斷時(shí)是否真正秉承了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，是否采取了最恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒ㄊ箷?huì)計(jì)信息反映了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。如果無法證明自己是這樣做的，他們就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。 然而，在現(xiàn)實(shí)中，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有讓人詬病的地方：準(zhǔn)則規(guī)定的太過于原則性。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）現(xiàn)任會(huì)長彼德·威爾遜（G.Peter Wilson）說：原

9、則和規(guī)則都需要，關(guān)鍵問題是需要確定原則和規(guī)則應(yīng)各占多少比重，以及應(yīng)如何達(dá)到兩者之間的平衡。例如在高速公路上，僅作出“不許開快車”的原則是不夠的，還要具體規(guī)定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，并且對不同等級(jí)的公路規(guī)定不同的速度。如果沒有具體的規(guī)則規(guī)定，那一來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)不夠，二來依靠這么原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也難以對會(huì)計(jì)披露的信息是否客觀公正地反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作出正確的評價(jià)，使會(huì)計(jì)的監(jiān)管失去效率。因此，最好的對策就是既要有建設(shè)意義的原則，同時(shí)也要保持適當(dāng)數(shù)量的規(guī)則。但要有側(cè)重點(diǎn)，要從制度上保持原則優(yōu)先于規(guī)則，注重經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)而非形式。這就要從制度上完善原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 完善原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)

10、準(zhǔn)則的措施 目前無論是FASB還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)針對某一交易和事項(xiàng)都只制定一個(gè)層次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣要么防止了會(huì)計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)而忽略了準(zhǔn)則的可操作性和會(huì)計(jì)監(jiān)管的效率性，要么重視了準(zhǔn)則的可操作性和會(huì)計(jì)監(jiān)管的效率性但不能有效地防止會(huì)計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)。理想的準(zhǔn)則應(yīng)該是分層次的，不同層次的準(zhǔn)則具有不同的效力，位于第一層的應(yīng)是普遍性的原則，包括信息的質(zhì)量特征以及確認(rèn)、計(jì)量的一些普遍原則。這一層次的準(zhǔn)則的效力最高，位于第二層次的是具體會(huì)計(jì)科目的概念以及其確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)則，這一層準(zhǔn)則的效力次之，位于準(zhǔn)則最后層次的是一些操作指南和實(shí)務(wù)公告。在處理經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)從高到低適用準(zhǔn)則，當(dāng)上下層準(zhǔn)則在處理事項(xiàng)中發(fā)生矛盾時(shí)應(yīng)按準(zhǔn)則效力的高低進(jìn)行選擇處理。 在對準(zhǔn)則進(jìn)行效力分層后，還要通過別的途徑保證分層準(zhǔn)則更好地實(shí)施。還需提高中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督能力。因?yàn)樵瓌t導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把更多的職業(yè)判斷交給會(huì)計(jì)職業(yè)界，為有效地防范道德風(fēng)險(xiǎn)，在提高道德風(fēng)險(xiǎn)的成本同時(shí)也需加強(qiáng)監(jiān)督，面對眾多的企業(yè)，官方監(jiān)督必然會(huì)面臨人員不足