新會計準(zhǔn)則下“應(yīng)付職工薪酬”科目會計處理

1、新會計準(zhǔn)則下“應(yīng)付職工薪酬”科目會計處理（作者 :單位: 郵編 : ）摘要：財政部日前頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則， 此準(zhǔn)則的制 定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其 他相關(guān)支出的會計處理和信息披露， 職工薪酬包括工資獎金津貼、 職 工福利費、各類社會保險費用、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng) 費、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費用以及辭退福利、 帶 薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支出。 但此準(zhǔn)則不涉及對于以股份為基礎(chǔ) 的薪酬和企業(yè)年金的規(guī)范。對企業(yè)人工成本的核算不完整、不準(zhǔn)確， 比較分散。 新會計準(zhǔn)則站在報表使用者角度， 使會計信息核算內(nèi)容更 好地滿足報表使用者的需要， 而不

2、只是站在會計人員的角度只是 要求會計人員好算、簡單。新準(zhǔn)則職工薪酬中屬于非貨幣性福利 的內(nèi)容，滿足了報表使用者的需要。 本文從職工薪酬與以往相比的區(qū) 別和特點、確認(rèn)和計量、范圍、會計處理、信息披露來闡述。關(guān)鍵詞：新企業(yè)會計準(zhǔn)則 職工薪酬 范圍 確認(rèn)和計量 信 息披露職工薪酬：是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形 式的報酬以及其他相關(guān)支出。 職工薪酬不僅包括企業(yè)一定時期支付給 全體職工的勞動報酬總額， 也包括按照工資的一定比例計算并計入成 本費用的其他相關(guān)支出。2006年 2 月 15日，財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其 中包括 39 項企業(yè)會計準(zhǔn)則和 48 項注冊會計師審計準(zhǔn)則，并宣布于

3、2007 年在上市公司中正式實施。對比當(dāng)前正在施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則， 新企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化， 其中職工薪酬的應(yīng)用成為一大亮 點。此次準(zhǔn)則體系中規(guī)范了企業(yè)發(fā)展中的人工成本。一、新準(zhǔn)則的制定與以往相比有以下幾點區(qū)別和特點：1、首次系統(tǒng)規(guī)范：此準(zhǔn)則是相關(guān)規(guī)范內(nèi)容的首次制定、 歸納和頒布，即是首次在一個準(zhǔn)則中系統(tǒng)的規(guī)范了企業(yè)和職工建立在 雇用關(guān)系上的各種支付關(guān)系， 而以往則是分散在其他準(zhǔn)則中零星的涉 及規(guī)范。2、明確定義：此準(zhǔn)則明確定義了職工薪酬的內(nèi)容，即是 包括工資獎金津貼、 職工福利費、 各類社會保險費用以及辭退福利等 其他與薪酬相關(guān)的支出， 共計八項內(nèi)容， 同時明確不包括以股份為基 礎(chǔ)的

4、薪酬和企業(yè)年金， 這也是會計準(zhǔn)則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)容3、增加內(nèi)涵： 此準(zhǔn)則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比內(nèi)涵 大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括以往 包含在福利費和期間費用中的職工福利費、 工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、 各類社會保險（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等） ，更是 增加了諸如辭退福利、 帶薪休假等新增的職工薪酬形式， 以適應(yīng)我國 社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和變化。4、會計處理：此準(zhǔn)則規(guī)范和明確了職工薪酬的會計處理 原則。（1）首先統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則：在職工 提供服務(wù)的會計期間確認(rèn)為負(fù)債， 根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期 費用。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品

5、負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入存貨成本；應(yīng)由在建工程 負(fù)擔(dān)的職工薪酬， 計入建造固定資產(chǎn)成本； 應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān) 以外的其他職工薪酬， 計入當(dāng)期費用。 而以往則是除了工資津貼和福 利費按受益對象計入資產(chǎn)、 成本或當(dāng)期費用外， 其他職工薪酬則全部 計入當(dāng)期費用。（ 2）福利費的會計處理方法：企業(yè)提取的職工福利費， 應(yīng)按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進行計算，確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債， 并計入相關(guān)資產(chǎn)、 成本或確認(rèn)為當(dāng)期費 用，企業(yè)為職工繳納的基本醫(yī)療保險和補充醫(yī)療保險費用沖減企業(yè)職 工福利費負(fù)債的余額。 而以往則是各類企業(yè)不盡相同， 有的按工資總 額的 14%計提并保留余額，有的則按

6、實列支不留余額，此準(zhǔn)則統(tǒng)一了 對于職工福利費的會計處理方法。(3)導(dǎo)入了新增職工薪酬的會計處理方法：辭退福利： 對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關(guān)系， 以及為鼓勵職工自 愿接受裁減而提出給予的補償， 在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動關(guān) 系計劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃這兩個條件時應(yīng)確 認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期費用。 帶薪休假等新型職工薪酬： 對于非累積 的帶薪休假，諸如產(chǎn)假等， 由于權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，故會計上 不作處理；對于可累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)下期， 根據(jù)下一年度預(yù)期休假數(shù)超過帶薪休假數(shù)對應(yīng)的工資金額確認(rèn)為負(fù) 債，計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用； 以現(xiàn)金補償未行使的職

7、工累積帶薪休 假時，沖減已計提的負(fù)債，差額計入當(dāng)期損益。5、信息披露：此準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則， 首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容， 即因在財務(wù)報表附注中披露支付 給職工的工資獎金津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因 解除勞動關(guān)系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額。 同時規(guī) 范了對于因接受企業(yè)解除勞動關(guān)系補償計劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)或有事項準(zhǔn)則規(guī)定進行披露。二、賬戶設(shè)置1、“應(yīng)付工資”賬戶主要用于核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、 獎金、津貼和 補貼的負(fù)債類賬戶。借方登記支付數(shù)額，貸方登記發(fā)生數(shù)額，余額在 貸方，表示應(yīng)付未付金額。2、“應(yīng)付保險費”賬戶

8、主要用于核算企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險 費、失業(yè)保險費、 工傷保險費和生育保險費等社會保險費的負(fù)債類賬 戶。借方登記支付數(shù)額，貸方登記發(fā)生數(shù)額，余額在貸方，表示應(yīng)付 未付金額。3、“應(yīng)付住房公積金”賬戶主要用于核算企業(yè)為職工繳存的住房公積金的負(fù)債類賬 戶。借方登記支付數(shù)額，貸方登記發(fā)生數(shù)額，余額在貸方，表示應(yīng)付 未付金額。三、賬務(wù)處理企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工在職的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn) 為負(fù)債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提 供服務(wù)的受益對象分配。職工薪酬是按照其發(fā)生地點進行歸集，按照用途進行分配 的。生產(chǎn)產(chǎn)品的工人工資薪酬借記“生產(chǎn)成本”賬戶，提供勞務(wù)的工 人

9、工資薪酬借記“勞務(wù)成本”賬戶，車間管理人員的工資薪酬借記“制 造費用”賬戶，進行基本建設(shè)工程的人員工資薪酬借記“在建工程” 賬戶，自創(chuàng)無形資產(chǎn)人員的工資薪酬借記“無形資產(chǎn)”賬戶，行政管 理人員工資薪酬借記“管理費用”賬戶等，貸記“應(yīng)付工資”賬戶。 這種會計處理辦法與原應(yīng)付工資的核算制度相比， 職工薪酬分配渠道 擴大到無形資產(chǎn)成本。企業(yè)為職工繳納的“五險一金”，應(yīng)當(dāng)按照職工所在崗位 進行分配。分別借記“生產(chǎn)成本”賬戶、“制造費用”賬戶、“在建工 程”賬戶、“無形資產(chǎn)”賬戶、“管理費用”賬戶等，貸記“應(yīng)付保險 費”賬戶（或“應(yīng)付住房公積金”賬戶）。繳納各種社會保險費用或 住房公積金時，借記“應(yīng)付工

10、資”賬戶（職工負(fù)擔(dān)部分），借記“應(yīng) 付保險費”賬戶（或“應(yīng)付住房公積金”賬戶），貸記“銀行存款”賬戶四、信息披露對于報告期應(yīng)當(dāng)支付給職工的職工薪酬， 及其期末應(yīng)付未付金額，企業(yè)期末應(yīng)在報表附注中進行披露：1、應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼，及其期末應(yīng)付未付金額。2、應(yīng)當(dāng)為職工繳納的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會保險費，及其期末應(yīng)付未付金額。3、應(yīng)當(dāng)為職工繳存的住房公積金，及其期末應(yīng)付未付金額。4、為職工提供的非貨幣性福利，及其計算依據(jù)。5、應(yīng)當(dāng)支付的因解除勞動關(guān)系給予的補償，及其期末應(yīng) 付未付金額。6、其他職工薪酬等。五、職工薪酬的范圍本準(zhǔn)則將企業(yè)因獲得職工提供服務(wù)而給予職工的各種

11、形式的報酬或?qū)r，全部納入職工薪酬的范圍。由企業(yè)會計準(zhǔn)則第11 號股份支付規(guī)范的對職工的股份支付，也屬于職工薪酬。（一）職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工； 也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式 任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下， 雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇， 如勞務(wù)用工合同人員。（二）職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供 的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。 提供給職工配偶、 子女或其他被 贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。（三）養(yǎng)老保險費，包括根據(jù)國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會保

12、險 經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費， 以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金 基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇， 也屬于職工薪酬。（四）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作 為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、 為職工無償提供醫(yī) 療保健服務(wù)等。（五）、辭退福利（一）辭退福利包括：（1）職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企 業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償；（2）職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而 給予的補償，職工有權(quán)選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關(guān)系時一次性支付補償?shù)?方式，也有通過提高退休后養(yǎng)

13、老金或其他離職后福利的標(biāo)準(zhǔn)， 或者將 職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。（二）滿足本準(zhǔn)則第六條確認(rèn)條件的解除勞動關(guān)系計劃或 自愿裁減建議的辭退福利應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期管理費用， 并確認(rèn)應(yīng)付職工薪 酬。正式的辭退計劃或建議應(yīng)當(dāng)經(jīng)過批準(zhǔn)。 辭退工作一般應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)實施完畢， 但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支 付的，視為符合應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)條件。（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號 或有事項的規(guī)定，嚴(yán)格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確 認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、 每一職位 的辭退補償標(biāo)

14、準(zhǔn)等，計提應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)對于自愿接受裁減的建議， 應(yīng)當(dāng)預(yù)計將會接受裁減建 議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償標(biāo)準(zhǔn)等， 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號或有事項規(guī)定，計提應(yīng)付職工薪 酬。符合本準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)付職工薪酬確認(rèn)條件、 實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、 但付款時間超過一年的辭退福利， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)付職工薪酬六、職工薪酬的確認(rèn)和計量在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供 服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性 福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，但 解除勞動關(guān)系補償（下稱“辭退福利”）除外

15、。（一）計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提 比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機 構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè) 年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保 險費、生育保險費等社會保險費，應(yīng)向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住 房公積金，以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗 數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大 于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計 金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后一年以上到期的

16、應(yīng) 付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率， 以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后 的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益； 應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后 金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損、人益。（二）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值， 計入相關(guān)資產(chǎn)成本或 當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的， 應(yīng)當(dāng)根 據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損 益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng) 當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益， 并確認(rèn)應(yīng)付職工薪

17、酬。 難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利， 直接計入 當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)計提職工薪酬， 稅收允許扣除的職工薪酬標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè) 預(yù)計金額不一致的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號所得稅 處理。七、建議 此項準(zhǔn)則的制定是結(jié)合和規(guī)納了我國現(xiàn)行的職工薪酬方面的有關(guān)政策和實際情況結(jié)合具體會計實務(wù)操作， 現(xiàn)提供以下幾點建 議和意見：1、建議設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級科目，下設(shè)各明細(xì)科 目進行統(tǒng)一核算，如工資薪酬、福利費、各類社會保險費用、辭退補 償、帶薪休假費用等，取消原先的“應(yīng)付工資” 、“應(yīng)付福利費”、“其 他應(yīng)付款”等科目。2、建議對于職工薪酬 準(zhǔn)則的實施采用 “未來適應(yīng)法”， 不予以追溯調(diào)整。3、

18、建議進一步明確和統(tǒng)一對于福利費的使用范圍定義和 會計處理方法， 將醫(yī)療保險費用單獨列示而非在此項中列示， 對于非 獨立法人和非對外盈利性的職工醫(yī)院、 浴室和食堂餐飲 （包括自制餐 飲和外包餐飲） 等后勤單元的收支凈額在此項列支， 會計處理中福利 費按實列支，年末清算結(jié)零（需與稅務(wù)協(xié)調(diào)允許所得稅稅前列支） 。4、建議對于可累積帶薪休假費用作為預(yù)計負(fù)債的使用加 以嚴(yán)格定義和限制， 除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將因職工放棄 帶薪休假而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預(yù)計負(fù)債并計入當(dāng)期損益， 確鑿證據(jù)可定義為職工已書面向企業(yè)表達將放棄可累積帶薪休假的意愿。5、建議對于辭退補償作為預(yù)計負(fù)債的使用加以嚴(yán)格定義 和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職 工勞動關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不