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文檔簡介
1、中小板公司實施新會計準(zhǔn)則半年回顧與分析蔡琦梁(深圳證券交易所發(fā)審監(jiān)管部,廣東 深圳 518010)摘要:新會計準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)全面施行,2007年半年報是對新會計準(zhǔn)則實際實施情況進(jìn)行全面檢閱的窗口。本文分析了新會計準(zhǔn)則對上市公司2007年上半年可比利潤表、假設(shè)2006年上半年全面執(zhí)行新會計準(zhǔn)則而對可比期間凈利潤、重大或特別事項對上市公司2007年上半年的影響,并在此基礎(chǔ)上分析了上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則中存在的問題,從而有利于社會各屆共同監(jiān)督上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則,提高上市公司的質(zhì)量。關(guān)鍵詞:新會計準(zhǔn)則;中小企業(yè)板;執(zhí)行情況;問題截止2007年8月31日,中小企業(yè)板16
2、4家上市公司全部公布了半年度業(yè)績,其中140家公司披露了半年報,另外24家公司在上市公告書中披露了半年度財務(wù)會計資料。本文以披露半年報的140家公司為基礎(chǔ)對中小板上市公司2007年上半年度執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況進(jìn)行分析。新會計準(zhǔn)則對中小板公司財務(wù)狀況的影響一、新會計準(zhǔn)則對期初所有者權(quán)益的影響140家公司在2006年年報中披露的截止2006年12月31日所有者權(quán)益總額為6,888,505億元,按新會計準(zhǔn)則調(diào)整后所有者權(quán)益總額為7,294,275億元,新會計準(zhǔn)則對140家公司2006年底所有者權(quán)益的影響金額為405,770億元,增值比例為5.89%,影響較小。140家公司中有123家公司在披露2006
3、年報的同時披露了所有者權(quán)益差異調(diào)節(jié)表,按舊準(zhǔn)則計算的股東權(quán)益總額為6,097,170萬元,平均值為49,570萬元;按新準(zhǔn)則測算的股東權(quán)益總額為6,462,430萬元,僅比按舊準(zhǔn)則計算的總額高365,260萬元;平均為52,540萬元,比按舊準(zhǔn)則的平均值高2,970萬元,增值比例為5.99%。差異金額最大的會計報表項目依次為少數(shù)股東權(quán)益、所得稅費(fèi)用、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金額資產(chǎn)、長期股權(quán)投資,金額分別為296,737萬元、43,956萬元、8,185萬元、-2,293萬元,占差異總額的比例為81.51%、12.03%、2.24%、-0.63%。二、新會計準(zhǔn)則對凈利潤的影響新會計準(zhǔn)則對可比期
4、間利潤表影響表1 執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對可比期間凈利潤的影響科目名稱金額(萬元) 主要原因2006.1.16.30凈利潤(原會計準(zhǔn)則)405,352.79 加:追溯調(diào)整項目影響合計數(shù)7,732.42 其中:營業(yè)成本-922.23 江蘇三友將養(yǎng)老保險、工傷保險等原在營業(yè)成本中列支的金額調(diào)整到管理費(fèi)用中而調(diào)減2006年上半年營業(yè)費(fèi)用銷售費(fèi)用17.65 管理費(fèi)用311.55 江蘇三友、軸研科技等公司保險費(fèi)用調(diào)整、資產(chǎn)減值損失重分類等原因而增加管理費(fèi)用1,424萬元,而廣州國光、恒寶股份等公司因股權(quán)激勵費(fèi)用計提、政府補(bǔ)貼重分類至營業(yè)外收入、開辦費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益等因素而減少管理費(fèi)用1,112萬元。公允價值
5、變動收益330.59 投資收益376.88 廣宇集團(tuán)、蘇泊爾等公司同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資差額不再攤銷所得稅6,612.16 其他995.33 減:追溯調(diào)整項目影響少數(shù)股東損益1,341.45 2006.1.16.30歸屬于母公司所有者的凈利潤(新會計準(zhǔn)則)411,743.76 從表1可以看出,追溯調(diào)整項目影響合計數(shù)僅占凈利潤的 1.6,影響極小。其中追溯調(diào)整項目中金額較大的項目分別為所得稅、營業(yè)成本、投資收益、公允價值變動損益和管理費(fèi)用,分別占追溯調(diào)整項目影響合計數(shù)(7,732萬元)的比例為85.51%、-11.93%、4.87%、4.28%、4.03%。全面執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對可比期間
6、利潤表影響表2 對可比期間凈利潤的影響科目名稱金額(萬元) 主要原因2006.1.16.30歸屬于母公司所有者的凈利潤(新會計準(zhǔn)則)411,743.76 一、加:其他項目影響合計數(shù)5,583.53 其中:開發(fā)費(fèi)用1,086.11 開發(fā)費(fèi)用變動主要為大族激光、華蘭生物等公司將開發(fā)費(fèi)用資本化債務(wù)重組損益36.36 非貨幣性資產(chǎn)交換損益25.63 投資收益955.33 投資收益變動主要為鑫富藥業(yè)、科華生物、孚日股份等公司非同一控制下股權(quán)投資借方差額不再攤銷所得稅-76.20 其他3,556.30 久聯(lián)發(fā)展、眾和股份等公司“其他”項目主要原因為應(yīng)付福利費(fèi)用沖銷、土地使用權(quán)不再攤銷等;二、加:追溯調(diào)整項
7、目影響少數(shù)股東損益1,341.45 三、加:原中期財務(wù)報表列示的少數(shù)股東損益12,081.05 2006.1.16.30模擬凈利潤430,749.79 從表2可以看出,除追溯調(diào)整項目外,全面執(zhí)行新會計準(zhǔn)則影響金額較大的項目分別為其他、開發(fā)費(fèi)用、投資收益,分別占“其他項目影響合計數(shù)”(5584萬元)的63.69%、19.45%、17.11%。重大或特別事項對上半年的影響在對140家上市公司半年報的分析中,我們特別關(guān)注了公允價值變動、研究開發(fā)支出、股權(quán)激勵等重大或特別事項對中小板上市公司的影響。1公允價值變動情況中小板公司2007年上半年公允價值變動收益共為2,295萬元,占利潤總額比例為0.31
8、%,影響非常小。該部分收益主要包括雙鷺?biāo)帢I(yè)、麗江旅游、華邦制藥投資收益1,512萬元、385萬元、206萬元。中小板公司持有其他上市公司股權(quán)的情況比較少,中小板公司持有其他上市公司股權(quán)比例超過5%的僅有思源電氣和盾安環(huán)境,其中,思源電氣持有平高電氣17.80%的股權(quán),已過限售期,公司將其全部劃歸可供出售的金融資產(chǎn),相應(yīng)平高電氣公允價值變動不影響當(dāng)期損益;盾安環(huán)境持有海螺型材9.43%的股權(quán),公司將已過限售期的5%的股權(quán)劃分為可供出售的金融資產(chǎn),其余仍在限售期的股權(quán)在長期股權(quán)投資科目核算,報告期公司收到海螺型材180萬元的現(xiàn)金股利。此外,中小板公司持有非上市金融企業(yè)、擬上市公司股權(quán)總金額為5,7
9、77萬元,報告期收益僅為22萬元,均為現(xiàn)金股利。其中金智科技持有江蘇銀行2,500萬股,金額3,000萬元;飛亞股份以每股1元出資持有微商銀行、淮北市信用擔(dān)保有限公司1,000萬股、800萬股股權(quán)。2開發(fā)支出資本化中小板公司上半年開發(fā)支出資本化金額為5,294萬元,占2007年上半年利潤總額的0.73,影響非常小。其中開發(fā)支出資本化金額最大的前三家公司分別為大族激光、同洲電子、蘇寧電器,金額分別為1,507萬元、1,145萬元、867萬元,占總金額的28.47%、21.63%、16.38%。3非同一控制下的股權(quán)投資借方差額攤銷2007年初商譽(yù)累計金額為23,252萬元,假設(shè)為初始投資金額且按1
10、0年攤銷,預(yù)計減少攤銷費(fèi)用1,163萬元。金額最大的前三家公司分別為鑫富藥業(yè)、華邦制藥、科華生物,金額分別為358萬元、290萬元、 251萬元。4股票期權(quán)費(fèi)用中小板已實施股權(quán)激勵方案的公司共有7家,2007年上半年廣州國光、蘇泊爾、七匹狼、偉星股份、雙鷺?biāo)帢I(yè)、永新股份、中捷股份分別計提了激勵費(fèi)用891 萬元、619萬元、595萬元、442萬元、403萬元、305萬元、0萬元,2007年上半年度確認(rèn)激勵費(fèi)用總額3255萬元,占2007年中小板上市公司上半年利潤總額的0.44。5資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提中小板公司總共計提減值準(zhǔn)備41,083萬元,轉(zhuǎn)回6,817萬元,轉(zhuǎn)銷2,746萬元,累計影響利潤總額3
11、1,520萬元,占已實現(xiàn)利潤總額比例為4.30% 。應(yīng)收賬款(包括貸款)損失準(zhǔn)備、存貨跌價損失準(zhǔn)備金額分別為35,695 萬元、5,286萬元,分別占減值準(zhǔn)備總額的87.01 %、12.88%。 計提比例最大的前三家公司為東信和平、科陸電子、東南網(wǎng)架,金額分別為916萬元、322 萬元、3,628萬元,占其公司利潤總額的比例為88.38%、62.45%、58.83%,主要為計提壞賬準(zhǔn)備。轉(zhuǎn)回比例最高的前三家公司為中工國際、高新張銅、廣州國光,金額分別為2,053萬元、663萬元、652萬元,主要為壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。 6非經(jīng)常性損益中小板公司累計非經(jīng)常性損益2.78億元,占凈利潤之和的5.12% ,
12、主要由與公司業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度不高的政府補(bǔ)助(15,587萬元)、非流動資產(chǎn)處置收益(4,043萬元)等項目及部分不當(dāng)分類項目(如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回2,130萬元)構(gòu)成,涉及債務(wù)重組費(fèi)用、非貨幣性資產(chǎn)交換損益均很少,如債務(wù)重組損益僅為-14萬元。同時,我們也關(guān)注到少數(shù)公司非經(jīng)常性損益對公司凈利潤影響很大,如凱恩股份的非經(jīng)常性收益有1,645萬元,是處置控股子公司所產(chǎn)生的,而該公司凈利潤為-157萬元,非經(jīng)常性損益導(dǎo)致公司避免出現(xiàn)虧損。中小板上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則中存在的問題2007年半年報顯示,雖然整體上中小板公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況良好,但我們也發(fā)現(xiàn)了一些不足之處,本部分歸納了部分已發(fā)現(xiàn)的問題并劃分為會
13、計核算方面或是披露方面進(jìn)行了分析:一、與新會計準(zhǔn)則相關(guān)的核算問題1利用收入準(zhǔn)則的變化調(diào)節(jié)利潤雖然收入準(zhǔn)則總體上給人感覺變化不大,但在執(zhí)行過程中上市公司可能利用新準(zhǔn)則變化的細(xì)微之處調(diào)節(jié)收入確認(rèn)原則,如舊準(zhǔn)則規(guī)定代銷商品采用收取手續(xù)費(fèi)方式及視同買斷方式確認(rèn)收入的,均在委托方收到代銷清單時確認(rèn)收入;新準(zhǔn)則規(guī)定只有在采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的,才在收到代銷清單時確認(rèn)收入。某公司以此為依據(jù),認(rèn)為公司的產(chǎn)品是由經(jīng)銷商買斷且差價歸經(jīng)銷商所有,將收入確認(rèn)會計政策由“委托代銷”變更為“一般銷售”確認(rèn)模式,此次會計政策變更導(dǎo)致報告期公司營業(yè)收入比上年同期增長6,751萬元,增幅43。但從公司與經(jīng)銷商的既往關(guān)聯(lián)關(guān)
14、系、控制力、經(jīng)銷商銷售產(chǎn)品及公司收到貨款情況等多種因素綜合考慮,公司直接按“一般銷售”方式確認(rèn)收入的理由不夠充分,存在公司利用收入政策變更粉飾利潤的可能性。此外,我們也關(guān)注到個別公司未充分預(yù)計客戶違約風(fēng)險而將公司有回購義務(wù)的按揭銷售收入全額確認(rèn)等問題。2公允價值的調(diào)控空間較大新準(zhǔn)則多處需要運(yùn)用到公允價值,從半年報披露情況來看,直接體現(xiàn)公允價值應(yīng)用的主要為交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、期權(quán)的價值等方面,前兩者有活躍的市場報價,因此主要問題在于合理劃分類別從而確認(rèn)是否影響當(dāng)期損益;后期需要應(yīng)用估值技術(shù),涉及到模型乃至多種參數(shù)的選取,從監(jiān)管的角度看,只能大致判斷其合理性。我們也發(fā)現(xiàn),某公司采用
15、公允價值來計量其投資性房地產(chǎn),期末投資性房地產(chǎn)價值為16,059萬元,期初為16,374萬元,報告期內(nèi)減少315萬元,主要為處理少數(shù)房產(chǎn)的損失。該公司并未確認(rèn)2007年6月30日房地產(chǎn)的公允價值,也未確認(rèn)公允價值變動損益,對于以后會計期間房地產(chǎn)公允價值的變動的情況需要關(guān)注。3大額股票期權(quán)費(fèi)用傾向于在新會計準(zhǔn)則實施之前確認(rèn)除了前述期權(quán)公允價值的確定問題外,股票期權(quán)費(fèi)用核算中還存在等待期合理歸集費(fèi)用、授予日的確定等問題。按照股份支付準(zhǔn)則,以權(quán)益結(jié)算的股份支付,在等待期的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,按照權(quán)益工具授予日的公允價值,將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。個別公司因方案設(shè)計、準(zhǔn)則理解問題未在
16、2007年上半年確認(rèn)激勵費(fèi)用。此外,公司對等待期的理解也不一致,如某公司將等待期起始日認(rèn)定為董事會通過股權(quán)激勵方案之日,因而將大額的激勵費(fèi)用均在2006年度進(jìn)行了確認(rèn)。4職工福利費(fèi)成為調(diào)節(jié)器新會計準(zhǔn)則對職工福利費(fèi)的核算方法作了較大的改變,但在銜接過程中存在多家公司仍然計提福利費(fèi)、上半年就將大額福利費(fèi)用沖回等問題。例如,某公司2007年上半年根據(jù)公司的福利計劃,沖回了以前年度計提的職工福利費(fèi)340萬元,占其利潤總額的78.18%;又如另一公司上半年計提了1704萬元福利費(fèi),占利潤總額的72.64%,公司支付了2007萬元的福利費(fèi),余額2103萬元,公司稱擬對其余額制定相應(yīng)的福利計劃,以補(bǔ)充養(yǎng)老保
17、險等形式支付??梢?,不同性質(zhì)、不同目的的公司對福利費(fèi)余額的處理方式絕然不同,對公司利潤的影響方向、比例也差異巨大。此外,我們也發(fā)現(xiàn)個別公司混淆了工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)與職工福利費(fèi)的區(qū)別,擬將工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)全額沖回,后經(jīng)我們發(fā)現(xiàn),及時制止了公司的不當(dāng)行為。5管理層選擇長期股權(quán)投資的核算方法較為隨意長期股權(quán)投資核算方法的選擇在一定程度上影響到公司收益的確認(rèn),采用權(quán)益法可以在每個會計期間分享被投資企業(yè)的收益,同時也要承擔(dān)虧損;成本法反之。在實際核算方法的選擇上,充分體現(xiàn)了管理層的取向,如某公司在合并報表和母公司報表中,把持股比例分別為3.3%、12%的兩公司均按權(quán)益法核算,公司解釋上述兩家公
18、司股權(quán)均較為分散,已向上述兩家公司各派出董事一名,公司認(rèn)為能對上述兩家公司產(chǎn)生重大影響,故采用權(quán)益法核算。與之相應(yīng)的是,另一公司與合作方共同投資,占合作項目總出資的46.15% ,公司按40% 的比例分享利潤,該投資以成本法核算,公司解釋原因為其合資目的為進(jìn)入新行業(yè)而向合作方學(xué)習(xí)經(jīng)驗、技術(shù)等,并不具備重大影響。對于類似長期股權(quán)投資核算方法的選擇問題,很大程度上取決于管理層判斷的合理性。6研究開發(fā)費(fèi)用劃分難以界定一方面,中小板僅有16 家公司將研發(fā)費(fèi)用資本化,許多研發(fā)投入較高的公司并未資本化開發(fā)費(fèi)用;另一方面,個別公司開發(fā)費(fèi)用資本化金額占利潤總額的比例很高。例如,某公司開發(fā)費(fèi)用資本化金額為1,1
19、45萬元,占公司2007年半年度利潤總額的20.12,我們發(fā)現(xiàn)公司存在研發(fā)費(fèi)用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確,體現(xiàn)在個性化產(chǎn)品定制費(fèi)用與研發(fā)項目費(fèi)用的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不清晰、研究階段和開發(fā)階段的界定時點不明確等方面。7政府補(bǔ)助計入損益時點難以判斷中小板公司因科技含量較高,科研項目較多,部分公司收到的政府補(bǔ)助金額較大,因而政府補(bǔ)助計入損益的時點對公司經(jīng)營業(yè)績影響較大。但由于與科研項目有關(guān)的政府補(bǔ)助形式多樣,科研項目的實施進(jìn)度難以判斷,因此上市公司調(diào)節(jié)確認(rèn)收益時點的空間較大。例如某公司截至2007年6月30日取得的政府補(bǔ)助形成的遞延收益余額為1995.50萬元,公司將在項目實施完畢,并經(jīng)相關(guān)部門驗收后方將遞延收益
20、計入當(dāng)期損益。二、與新會計準(zhǔn)則相關(guān)的披露問題除了上述與新會計準(zhǔn)則相關(guān)的核算問題外,半年報也存在較多的與新會計準(zhǔn)則相關(guān)的披露性問題。1非經(jīng)常性損益劃分不準(zhǔn)確修訂后的非經(jīng)常性損益規(guī)范問答變化較大,如將以前年度已經(jīng)計提各項減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回從非經(jīng)常性損益中剔除,原各項減值準(zhǔn)備的計提仍確定為經(jīng)常性損益。上市公司經(jīng)常出現(xiàn)此類劃分錯誤,如某公司將存貨跌價準(zhǔn)備951萬元劃分為非經(jīng)常性損益;另一公司將以前年度已經(jīng)計提各項減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回2,053萬元劃分為非經(jīng)常性損益等。還有一部分公司在列示“非經(jīng)常性損益”項目時,僅簡單地劃分為“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。2應(yīng)收款項減值計提政策表述不恰當(dāng)部分公司僅沿用賬齡分析法
21、對應(yīng)收款項進(jìn)行披露,未將應(yīng)收款項分為單項金額重大的應(yīng)收款項等三類進(jìn)行披露。即使已按合規(guī)方式披露的公司也存在對該項政策的執(zhí)行流于形式,湊數(shù)痕跡明顯。而且還存在著個別公司應(yīng)收款項計提政策不恰當(dāng)?shù)膯栴}。3會計政策與會計估計變更披露不合規(guī)新會計準(zhǔn)則已經(jīng)實施,但仍然存在部分公司對新會計政策的表述有誤、披露不完整或未按要求在定期報告中披露會計政策的變更情況,如公司重要會計政策和會計估計未按新會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整,或沒有聯(lián)系自身實際情況而照搬會計準(zhǔn)則原文來表述;報告摘要“如果出現(xiàn)會計政策、會計估計變更或會計差錯更正的,請說明內(nèi)容、原因及影響數(shù)”部分未披露或未按準(zhǔn)則要求充分披露;甚至個別公司報表附注中披露其仍執(zhí)行企業(yè)會計制度及其補(bǔ)充規(guī)定等。4重要報表、附注存在錯漏較為普遍存在的問題是未披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表或填報不完整、前后不一致;所有者
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