合并財務報表編報主體與合并范圍的主要變化

1、合并財務報表編報主體與合并范圍的主要變化 為了規(guī)范企業(yè)編制合并財務報表的行為，提高合并財務報表的信息質量，財政部在2006年1月15日以財會20063號文下發(fā)了財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則第1號存貨等38項具體準則的通知中，正式頒布了規(guī)范合并財務報表編制的企業(yè)會計準則第33號合并財務報表（簡稱“33號準則”），并要求所有的上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行新的會計準則。33號準則全面推行后，將徹底取代以財政部1995年2月9日以財會字199511號文發(fā)布的合并會計報表暫行規(guī)定為主體構成的合并財務報表規(guī)范（簡稱“現行準則”）。為此，筆者擬結合自己對33號準則的理解，對合并報表在編報主體、報表范圍以

2、及合并范圍方面的主要變化進行比較分析，以期對各位同仁有所裨益。一、合并財務報表編報主體及合并報表范圍的變化1、合并財務報表編報主體的變化（1）1992年11月頒發(fā)的企業(yè)會計準則雖然有要求編制合并會計報表的相關條款，但是從條款的具體內容看，很難說是為了確定合并會計報表的編報主體，而應該是如何確定合并范圍。只有財會字199511號文才明確提出了需要編制合并財務報表的主體：“國家國有資產管理局授權試點的企業(yè)集團、股票上市企業(yè)以及需要編報合并會計報表的外貿企業(yè)”；財會200310號文中進一步指出：“在對外提供會計報表時，下列企業(yè)集團必須編制合并會計報表：（1）國有資產授權經營管理的企業(yè)；（2）股票上市

3、的企業(yè)；（3）需要編制合并會計報表的外貿企業(yè)；（4）需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)。除上述以外的企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當局自行確定，如果企業(yè)管理當局為管理目的需要編制合并會計報表的，也可以編制合并會計報表?！庇纱丝梢姡F行準則對合并財務報表編報主體主要界定為國有資產授權經營管理的企業(yè)、股票上市的企業(yè)和需要編制合并會計報表的外貿企業(yè)，而對于其他符合合并會計報表暫行規(guī)定的母公司是否需要編制合并財務報表，則未做強制性要求。（2）相對于現行準則而言，33號準則明確要求“母公司應當編制合并財務報表”。筆者認為，33號準則的規(guī)定首先是取消了財會200310號文給予某些企業(yè)集團在是否編報

4、合并財務報表上的自由裁量權，將符合條件的企業(yè)集團編制合并財務報表變成一種強制性規(guī)定；其次是明確了在多層次控股條件下確定合并財務報表編報主體的原則：只要擁有一個或一個以上的子公司，母公司在能夠對子公司進行控制的情況下均應編制合并財務報表，而不考慮該母公司本身是否是其上一級母公司的子公司。2、合并財務報表范圍的變化現行準則規(guī)定的合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而33號準則規(guī)定: 合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現金流量表編制的規(guī)范及時有效地

5、填補了現行實務當中的理論空白。二、合并財務報表合并范圍的變化1、合并范圍確定標準的變化（1）1992年11月頒發(fā)的企業(yè)會計準則第63條規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業(yè)控制權的，應當編制合并會計報表。” 財會字199511號文規(guī)定，企業(yè)編制合并會計報表時，應該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：（1）母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過半數以上的（不含半數）權益性資本的被投資企業(yè)；（2）母公司雖然不持有被投資企業(yè)過半數以上的權益性資本，但在母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計報表

6、的合并范圍：通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數以上表決權；根據章程或協(xié)議，有權控制企業(yè)的財務和經營決策；有權任免董事會等類似權利機構的多數成員；在董事會或類似權利機構會議上有半數以上投票權。”2000年12月頒發(fā)的企業(yè)會計制度第158條也規(guī)定：“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。”由此可見，企業(yè)會計準則、財會字199511號文和企業(yè)會計制度在確定合并范圍時采用的首要標準是以注冊資本或權益性資本為基礎的控制標準，在采用首要標準無法做出判斷時才采用以表決權或投票權為基

7、礎的控制標準。 （2）33號準則直接采用了唯一的以表決權為基礎（含當期可執(zhí)行的或可轉換的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權）的控制標準確定合并財務報表的合并范圍。筆者認為，采用以表決權為基礎的控制標準確定合并范圍比注冊資本或權益性資本更具實用性，主要是因為投資企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設立時或增資時投入資本的大小，按照公司法的規(guī)定，投資企業(yè)所擁有的權益性資本是其在被投資企業(yè)享有權益的基礎或承擔責任的限額。盡管公司法規(guī)定了一股一權的基本原則，但是由于目前公司實行的委托投票、累計投票、類別投票以及現實生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權益性資

8、本并不必然與其所擁有的表決權完全一致?？梢哉f，在確定控制權時，投資企業(yè)擁有的權益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權才是確定控制是否存在的關鍵。相對于現行準則而言，33號準則所強調的是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。33號準則確立的控制標準對于實務中承包、委托及租賃經營企業(yè)的合并，提供了是否納入合并范圍的基本標準。2、合

9、并范圍確定的具體變化33號準則與現行準則在以控制權標準確定合并范圍時，均將母公司對子公司的控制區(qū)分為絕對控制（擁有半數以上的表決權）和相對控制（擁有不足半數的表決權但能夠實質控制）兩種情況，判斷相對控制的具體標準也相同。但是，33號準則與現行準則在合并范圍確定方面存在的差異也是明顯的：（1）對于經營活動完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照現行準則的規(guī)定，母公司可以選擇不合并的處理方式；但是，按照33號準則第十條的規(guī)定，“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”。由此可見，33號準則在處理從事特殊經營活動的子公司是否納入合并范圍的問題時，首先堅持了控制標準的一貫運用，不能因為經營活動的特殊性而可以背離控制標準；其次，強調了實質重于形式的會計原則，是否將從事特殊經營活動的子公司合并是實質問題，而合并后如何進行信息披露只是形式問題。（2）現行準則要求母公司將合營企業(yè)納入合并財務報表，并采用比例合并法進行合并；而按照33號準則采用的控制標準，投資方對合營企業(yè)只能實施共同控制而司無法實施單獨的控制，因而合營企業(yè)不是母公司的