芻議非財務(wù)信息的概念及披露的內(nèi)容

1、芻議非財務(wù)信息的概念及披露的內(nèi)容摘要：現(xiàn)行的會計報告體系不能滿足報告使用者對非財務(wù)信息的需求。本文在研究了國內(nèi)外非財務(wù)信息披露實踐及學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合決策相關(guān)、受托責(zé)任、可持續(xù)發(fā)展理論及構(gòu)建和諧社會的思想明確了非財務(wù)信息的概念及披露的內(nèi)容。對非財務(wù)信息的概念及披露內(nèi)容的研究具有較強的理論和現(xiàn)實意義。關(guān)鍵詞：上市公司 會計信息 非財務(wù)信息 會計的發(fā)展受政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境的影響，其中經(jīng)濟環(huán)境的變化和發(fā)展對會計的影響最為重大。會計本身是具有反應(yīng)性的，隨著外界環(huán)境的變化而變化。會計的基本目標(biāo)是“滿足會計信息需求”。經(jīng)濟的迅速發(fā)展使得企業(yè)的利益相關(guān)者增加，他們需要了解更多的信息進(jìn)行決策。會計系統(tǒng)應(yīng)該

2、提供更多的會計信息，如若不然會計信息就會在各種信息源的競爭中失去優(yōu)勢地位。因此，會計系統(tǒng)必須進(jìn)行相應(yīng)的變化，提供更多的會計信息，包括財務(wù)信息與非財務(wù)信息。財務(wù)信息的主要載體是財務(wù)報表，還有部分財務(wù)信息散落于財務(wù)報表附注中。這個信息產(chǎn)出過程要嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則、制度等規(guī)范的要求，而且需要進(jìn)行貨幣計量，反映公司生產(chǎn)經(jīng)營的歷史圖像。而非財務(wù)信息主要是通過表外的披露，非財務(wù)信息的披露暫無相關(guān)的規(guī)范。公司財務(wù)信息和非財務(wù)信息作為公司整體經(jīng)營的信息，是對公司生產(chǎn)經(jīng)營狀作者簡介：耿黎（1979-），女，沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)碩士研究生，從事財務(wù)會計教學(xué)與研究工作況的綜合反映，共同為信息需求者提供了公司的過去、現(xiàn)在和未來

3、的有關(guān)信息。可見，無論財務(wù)信息還是非財務(wù)信息對于決策都是相關(guān)的。因此，加強非財務(wù)信息的研究，明確非財務(wù)信息的概念或內(nèi)容是非常必要的。一、關(guān)于非財務(wù)信息的概念目前國內(nèi)研究企業(yè)會計信息披露問題的很多，但是關(guān)于非財務(wù)信息披露的專題研究較少。首先，對企業(yè)會計報告及會計信息披露的研究中，普遍認(rèn)為目前的會計報告已不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，特別是資本市場發(fā)展和知識經(jīng)濟發(fā)展的需要。同時，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為目前企業(yè)非財務(wù)信息的披露不足。其次，對非財務(wù)信息的研究中主要是討論非財務(wù)信息在企業(yè)價值評價、企業(yè)戰(zhàn)略管理、風(fēng)險控制以及稅務(wù)稽查和審計方面的應(yīng)用，而缺少對非財務(wù)信息概念、內(nèi)容及披露的研究。尚未對非財務(wù)信息的概念及邊界

4、達(dá)成共識。關(guān)于非財務(wù)信息的概念尚未達(dá)成共識。在眾多關(guān)于非財務(wù)信息披露的文獻(xiàn)中，大多繞開非財務(wù)信息的定義，直接采用羅列的方法來表述非財務(wù)信息的內(nèi)容?，F(xiàn)有的關(guān)于非財務(wù)信息的性質(zhì)方面主要有兩種觀點：反對將非財務(wù)信息納入財務(wù)報告，認(rèn)為財務(wù)會計的任務(wù)是提供歷史的財務(wù)信息；贊成將非財務(wù)信息納入企業(yè)報告體系中進(jìn)行披露。在贊成將非財務(wù)信息納入企業(yè)報告體系的學(xué)者中對非財務(wù)信息概念的描述中大都認(rèn)同非財務(wù)信息應(yīng)該是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的信息，但是對于非財務(wù)信息是否應(yīng)以可用貨幣計量作為評判標(biāo)準(zhǔn)存在不同的意見。缺少統(tǒng)一的理論性的指導(dǎo)，使得對非財務(wù)信息包含的內(nèi)容的認(rèn)識也不盡相同。國外從20世紀(jì)60代開始對財務(wù)報告模式缺陷

5、的研究非常多，對財務(wù)報告模式改進(jìn)的呼聲越來越高。認(rèn)為企業(yè)的價值不能得到全面的反映；現(xiàn)行的財務(wù)報告不能反映日益復(fù)雜的經(jīng)濟活動；現(xiàn)行的財務(wù)報告是向后看的模式，對使用者幫助不大，缺乏遠(yuǎn)見；現(xiàn)行的財務(wù)報告缺少企業(yè)社會業(yè)績的反映，其預(yù)測性嚴(yán)重不足等等。在對財務(wù)報告模式改進(jìn)的方案也很多，其中不乏加強非財務(wù)信息披露的意見。在筆者目前掌握的文獻(xiàn)中，有以下幾種關(guān)于非財務(wù)信息概念的描述。FASB 在企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量中指出，只有符合可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，一個項目才能予以確認(rèn)進(jìn)入報表；而那些不滿足條件被排斥在會計報表之外的，反映公司經(jīng)營活動的信息就可以定義為非財務(wù)信息。而SEC則直接通過SK

6、規(guī)程制定了上市公司應(yīng)該披露的非財務(wù)信息。澳大利亞特許會計師協(xié)會在1997年發(fā)表的一份報告非財務(wù)信息的研究中指出，廣義的非財務(wù)信息是指除財務(wù)報表和相關(guān)附注以外的所有信息，包括敘述性信息和量化的非財務(wù)信息，如經(jīng)營比率、存貨數(shù)量和雇員數(shù)量。Meek（1995）非財務(wù)信息主要包括公司背景、生產(chǎn)運作、公司治理等方面的信息。Robert SKaplan和David P Norton在對平衡記分卡的論述中也提到：非財務(wù)信息是財務(wù)信息的先導(dǎo)性指標(biāo)，是闡述財務(wù)成果形成過程的信息，包括組織的學(xué)習(xí)與成長，經(jīng)營及生產(chǎn)過程效率，顧客價值等信息。國外也有很多研究繞過非財務(wù)信息的概念，以列舉的方式確定非財務(wù)信息的內(nèi)容。非財

7、務(wù)信息使用的范圍是非常廣泛的，這體現(xiàn)了非財務(wù)信息的價值，增加了對非財務(wù)信息的需求。但是目前非財務(wù)信息的供給不足，質(zhì)量不高。究其原因，筆者認(rèn)為主要有以下幾點：一是，對非財務(wù)信息的本質(zhì)及性質(zhì)認(rèn)識不清；二是，受傳統(tǒng)財務(wù)會計思想的約束；三是，我國證券市場中對財務(wù)數(shù)據(jù)的過分依賴。因此，討論非財務(wù)信息的概念及其披露的內(nèi)容是非常必要的。 基于對以上文獻(xiàn)的評述，筆者認(rèn)為會計信息披露應(yīng)擺脫傳統(tǒng)會計觀念中的“非黑即白”的模式，借鑒Wallman的彩色報告模式加強表外信息，特別是非財務(wù)信息的披露以增強會計信息的信息含量及決策相關(guān)性。財務(wù)信息披露是強調(diào)“受托責(zé)任”的履行。而利益相關(guān)者在考察受托責(zé)任履行的同時更加想得到

8、與決策相關(guān)和與利益相關(guān)的信息，因此非財務(wù)信息的披露是以“受托責(zé)任”和“決策相關(guān)”為基礎(chǔ)的，并輔以可持續(xù)發(fā)展理論與和諧社會構(gòu)建的思想。所以，筆者認(rèn)為會計信息應(yīng)包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息。財務(wù)信息是指那些完全符合可定義性、可計量性、可靠性、相關(guān)性的能夠通過確認(rèn)、計量、記錄、報告程序進(jìn)入財務(wù)報表的信息，以及附注中的解釋說明和由財務(wù)報表擴展而來的信息。非財務(wù)信息是指與財務(wù)信息相對應(yīng)的，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的，與利益相關(guān)人相關(guān)的,不受公認(rèn)會計準(zhǔn)則約束的信息。非財務(wù)信息的內(nèi)涵有如下幾點解析：第一，非財務(wù)信息的本質(zhì)。非財務(wù)信息是會計信息的一部分，可以由會計系統(tǒng)提供。但是與財務(wù)信息相反，不完全滿足可定義性、可

9、計量性、可靠性和相關(guān)性。非財務(wù)信息具有較強的相關(guān)性，部分非財務(wù)信息可以滿足可計量性。但是大部分不能滿足可定義性，非財務(wù)信息的可靠性明顯不足。第二，提供非財務(wù)信息的目的。會計的基本目標(biāo)是滿足會計信息需求，因此會計系統(tǒng)必須向信息用戶提供那些不遵守公認(rèn)會計準(zhǔn)則但與信息用戶相關(guān)的信息。滿足信息需求也是非財務(wù)信息披露的基本目標(biāo)。第三，非財務(wù)信息的特點。非財務(wù)信息的表達(dá)方式多種多樣，可以用貨幣計量、統(tǒng)計數(shù)據(jù)、文字及圖表等方式；同時非財務(wù)信息是不遵守公認(rèn)會計準(zhǔn)則的。第四，非財務(wù)信息形成的方法和程序。由于非財務(wù)信息不受公認(rèn)的會計準(zhǔn)則約束，所以其形成并不像財務(wù)信息那樣規(guī)范，不必完全遵守確認(rèn)、計量和報告的程序。非

10、財務(wù)信息一般通過對原有數(shù)據(jù)資料的統(tǒng)計分析加工、調(diào)查問卷等方法形成。第五，非財務(wù)信息對象。會計對象即會計核算、監(jiān)督的內(nèi)容。非財務(wù)信息的披露仍然是對特定主體的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行反映和監(jiān)督，仍然遵守會計主體假設(shè)。因此，對于反映通貨膨脹和國家產(chǎn)業(yè)政策的信息就應(yīng)被排除在外。論文出處(作者):第六，非財務(wù)信息的任務(wù)。會計的基本職能是反映和監(jiān)督。會計的反映和監(jiān)督應(yīng)該是面向企業(yè)全部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不能只停留在對那些能夠用財務(wù)信息反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督。因此，非財務(wù)信息的任務(wù)是反映主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，監(jiān)督主體對既定目標(biāo)的運行及其生產(chǎn)經(jīng)營活動的合規(guī)性和合法性。二、關(guān)于非財務(wù)信息的內(nèi)容對于非財務(wù)信息包括的內(nèi)容，國內(nèi)學(xué)者

11、雖然從不同角度進(jìn)行了闡述，但其內(nèi)容大致相同。大多都認(rèn)為經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)、管理部門分析及討論、前瞻性信息、背景信息是非財務(wù)信息應(yīng)披露的內(nèi)容。但是，對于會計政策選擇、社會責(zé)任（廣義）、持續(xù)發(fā)展及反映核心競爭力的信息是否納入非財務(wù)信息披露有不同的看法。而且學(xué)者們站在不同角度對非財務(wù)信息進(jìn)行了再分類并提出了一些指標(biāo)。國外已有了非財務(wù)信息披露的規(guī)程，非財務(wù)信息內(nèi)容的研究以實證研究為主。SEC通過SK規(guī)程規(guī)定了上市公司應(yīng)該披露的8類非財務(wù)信息。AICPA（1994）的新企業(yè)報告模型中認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該披露管理當(dāng)局對財務(wù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析、前瞻性信息和公司背景信息，并提出對尚無準(zhǔn)則規(guī)范的其他披露的改進(jìn)。安永于1998

12、年表外披露的調(diào)查中對8類40種非財務(wù)信息披露的進(jìn)行了調(diào)查。澳大利亞特許會計師協(xié)會認(rèn)為非財務(wù)信息包括敘述性信息和量化的非財務(wù)信息，如經(jīng)營比率、存貨數(shù)量和雇員數(shù)量等信息。Meek（1995）和Cooke（1999）分別對歐洲大陸的上市公司和日本的上市公司自愿披露的非財務(wù)信息的內(nèi)容進(jìn)行了概括。雖然國外的研究中對非財務(wù)信息的內(nèi)容也沒有達(dá)成一致，但是國外相關(guān)機構(gòu)對上市公司非財務(wù)信息披露的管制經(jīng)驗值得我們借鑒；國外研究機構(gòu)及研究者的實證研究思路及方法，為我國學(xué)者研究非財務(wù)信息的披露問題提供的實證研究的思路與方法，以彌補我們研究中重理論分析輕實證研究的不足。有了財務(wù)信息及非財務(wù)信息概念性的描述，對確定非財務(wù)

13、信息的內(nèi)容起到了指導(dǎo)的作用。在確定非財務(wù)信息的內(nèi)容及披露的邊界時筆者認(rèn)為還應(yīng)注意以下幾點：第一 會計系統(tǒng)能夠提供的。非財務(wù)信息可以是會計系統(tǒng)能夠直接提供的，也可以是一些雖不是會計系統(tǒng)生成的但可以直接引用的相關(guān)信息。這樣，即滿足了成本效益原則，又增強了會計信息在信息源競爭中的優(yōu)勢。第二 與利益相關(guān)人決策相關(guān)的。最初的“決策相關(guān)”，強調(diào)對投資者（包括潛在投資者）的決策相關(guān)。但是企業(yè)是社會的企業(yè)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與社會是密切相關(guān)的。因此，此處的相關(guān)性是加入了可持續(xù)發(fā)展與和諧發(fā)展理論基礎(chǔ)上的相關(guān)。這一點在我國的新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告目標(biāo)的描述中可以體會到。另一方面，強調(diào)“相關(guān)性”也是防止會計信息的無效披露

14、， 即過量的標(biāo)尺。這就要求應(yīng)該在了解信息需求者信息需求的基礎(chǔ)上，提出目前非財務(wù)信息披露的內(nèi)容框架并對其進(jìn)行監(jiān)管。第三 內(nèi)容的可變性。經(jīng)濟環(huán)境的變化和發(fā)展對會計的影響最大。隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，軟資產(chǎn)將成為決定企業(yè)生存、獲利和發(fā)展的關(guān)鍵；財務(wù)會計的邊界擴大是一種必然財務(wù)會計必須能夠適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要（葛家澍、杜興強，2004）。企業(yè)人力資源、核心競爭力、社會責(zé)任、環(huán)境保護的核算是目前會計尚未解決的問題，也因此尚不能納入財務(wù)報表進(jìn)行報告。在會計確認(rèn)計量技術(shù)不成熟的現(xiàn)狀下，會計作為一個重要的信息系統(tǒng)，要想達(dá)到其“決策有用”的目標(biāo)，有必要在財務(wù)報告中增加非財務(wù)信息的披露，以補充和強化財務(wù)報告的信息含量。

15、不過，應(yīng)明確規(guī)定非財務(wù)信息在財務(wù)報告中披露應(yīng)遵循的取舍原則。因此，基于以上3點，非財務(wù)信息應(yīng)該包括以下幾方面的內(nèi)容： （1）背景信息。企業(yè)經(jīng)營總體規(guī)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)；企業(yè)經(jīng)營活動和資產(chǎn)的范圍與內(nèi)容，所處行業(yè)的特點、產(chǎn)品壽命周期及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。（2）經(jīng)營業(yè)績說明。經(jīng)營活動指標(biāo)、成本指標(biāo)、關(guān)鍵經(jīng)營業(yè)務(wù)指標(biāo)、關(guān)鍵資源數(shù)量與質(zhì)量指標(biāo)。（3）管理部門的分析討論。企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績變化的原因和未來的發(fā)展趨勢。（4）前瞻性信息。企業(yè)面臨的機會與風(fēng)險；管理者的計劃，包括影響成功的關(guān)鍵因素；將實際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機會與風(fēng)險進(jìn)行比較。（5）社會責(zé)任。環(huán)境責(zé)任指標(biāo)，包括處理廢水、廢渣、廢氣的情況，對社會環(huán)境治理提供

16、的服務(wù)，減少耗用稀有及不可再生資源的措施與效果；人力資源信息，如企業(yè)員工構(gòu)成情況信息、員工安全和健康信息、員工培訓(xùn)、員工福利和社會保障信息；企業(yè)經(jīng)營對當(dāng)?shù)厣鐣绊?，包括對帶動地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的積極作用，為當(dāng)?shù)靥峁┚蜆I(yè)機會情況，對居民居住環(huán)境和社會穩(wěn)定的影響及措施。（6）核心競爭力及持續(xù)發(fā)展。研究與開發(fā)創(chuàng)新能力；員工能力；資源利用情況。非財務(wù)信息概念的界定及內(nèi)容披露是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展財務(wù)會計研究領(lǐng)域的必然延伸。因此也是一個嶄新的信息披露領(lǐng)域和研究領(lǐng)域。在實踐中，不同的國家地區(qū)對非財務(wù)信息披露的要求不同。我國的上市公司是否要全部披露上述非財務(wù)信息？采取什么樣的方式？應(yīng)該對哪些非財務(wù)信息的披露進(jìn)行管制？對于這些問題應(yīng)該在了解了利益相關(guān)人的需求之后結(jié)合我國資本市場的實際情況再進(jìn)行管制，確定披露的范圍及具體的形式。參考文獻(xiàn)1 葛家澍、杜興強.知識經(jīng)濟下財務(wù)會計理論與