CMAP13績效管理講義

1、績 效 管 理【考情分析】本章內(nèi)容涉及差異分析、責(zé)任會計、績效評估等方面的知識。其中，標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析、責(zé)任會計以及平衡記分卡等內(nèi)容是情境分析題的重要考點?！局饕键c概覽】Topic 1 成本量度與差異量度【比較實際成果與計劃成果】一、成功預(yù)算周期的過程1.編制總預(yù)算，為整個組織以及組織的各個子單位設(shè)定績效計劃。2.確立標(biāo)準(zhǔn)或具體的預(yù)期，可將實際成果與這些標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)期進(jìn)行比較。在比較時，需要關(guān)心營運效率（efficiency）和達(dá)成組織目標(biāo)的效益（effectiveness）。3.檢查實際成果與計劃成果間的差異，必要時采取糾正措施。4.制定持續(xù)改進(jìn)計劃，考慮到條件的改變及對計劃的反饋。二、營運效

2、率和達(dá)成組織目標(biāo)的效益1.效率（efficiency）：為特定資源（直接材料、直接人工、間接制造費用）設(shè)定的預(yù)算額度或標(biāo)準(zhǔn)，用于與實際資源耗用作對比。良好的效率要求完成一定的業(yè)務(wù)量水平（實際銷量）的實際資源耗用不能超過預(yù)算額度或標(biāo)準(zhǔn)?！臼纠繂挝怀杀镜念A(yù)估值（預(yù)算額度或標(biāo)準(zhǔn)）為$2，某項營運最終銷售1000單位產(chǎn)品，則預(yù)算額度為$2×1000$2000，有效率的營運其成本應(yīng)小于或等于$2000，若成本$2000（即實際單位成本$2）則屬于無效率。2.效益（effectiveness）：公司能在多大程度上達(dá)成其目標(biāo)。1）良好的效益要求公司實際利潤大于或等于其利潤目標(biāo)。2）用以評估“效益

3、”的一個主要手段就是量度營業(yè)利潤差異?！臼纠靠傤A(yù)算要求凈營業(yè)利潤達(dá)到$3億，則有效益的營運所獲得的凈營業(yè)利潤應(yīng)大于或等于$3億，若凈營業(yè)利潤$3億，則屬于無效益。3.某項營運可能有效率（成本沒有超支）但無效益（未實現(xiàn)目標(biāo)），也可能有效益（達(dá)成主要目標(biāo)）但無效率（成本超支）。為使?fàn)I運既有效率又有效益，需要了解該項營運當(dāng)前績效以及目標(biāo)績效的情況。為此，需要實施標(biāo)準(zhǔn)成本法，并與差異分析相結(jié)合，以判斷實際營運行為的績效。三、有利/不利差異1.差異：實際成果和計劃成果之差。有利差異（F）不利差異（U）導(dǎo)致營業(yè)利潤增加導(dǎo)致營業(yè)利潤減少實際收益計劃收益；差異為正數(shù)（）實際收益計劃收益；差異為負(fù)數(shù)（）實際成

4、本計劃成本；差異為負(fù)數(shù)（）實際成本計劃成本；差異為正數(shù)（）2.有利差異與不利差異只是揭示了公司的營運是否與計劃相符，其本身并不必然是結(jié)果好壞的判斷指標(biāo)。3.應(yīng)對差異設(shè)定重要性閾值例外管理4.預(yù)算差異持續(xù)存在，表明：1）營運中存在系統(tǒng)性缺陷；2）預(yù)算編制中的假設(shè)前提有缺陷；3）預(yù)算執(zhí)行效率低下；4）內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了不可預(yù)見的改變?！臼纠緽ounce體育用品公司實際成果與靜態(tài)預(yù)算之間的差異分析如下：高級分析綜述實際營業(yè)利潤$35，760預(yù)算營業(yè)利潤$270，000實際營業(yè)利潤與靜態(tài)預(yù)算間的差異$234，240U中級分析實際成果靜態(tài)預(yù)算差異（實際靜態(tài)）銷售數(shù)量24，00030，0006，000U銷

5、售收入$3，000，000$3，600，000600，000U變動成本：直接材料1，491，8401，800，000308，160F直接人工475，200480，0004，800F變動間接制造費用313，200360，00046，800F變動成本總計2，280，2402，640，000359，760F邊際貢獻(xiàn)719，760960，000240，240U固定成本684，000690，0006，000F營業(yè)利潤$35，760$270，000234，240U1.由于實際營業(yè)利潤$35，760預(yù)算營業(yè)利潤$270，000，產(chǎn)生$234，240不利差異，說明Bounce公司的整個營運沒有效益，主要原因在

6、于實際銷售數(shù)量24，000單位預(yù)算銷售數(shù)量30，000單位。2.直接材料、直接人工、變動間接制造費用雖然產(chǎn)生有利差異，但實際上沒有效率，即成本超支。以直接材料產(chǎn)生的$308，160有利差異為例，分析如下：1）Bounce公司靜態(tài)預(yù)算銷售量為30，000單位，預(yù)算直接材料成本為$1，800，000，則直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)成本為$1，800，000/30，000$60；在實際銷售數(shù)量24，000單位水平下，直接材料預(yù)算額度（彈性預(yù)算）為$60×24，000$1，440，000，由于直接材料實際成本總額為$1，491，840預(yù)算額度$1，440，000，直接材料實際單位成本$1，491，840

7、/24，000$62.16直接材料標(biāo)準(zhǔn)單位成本$60，由此可知直接材料成本超支，營運沒有效率。2）直接材料實際成本$1，491，840與靜態(tài)預(yù)算$1，800，000之間的靜態(tài)預(yù)算差異為有利差異$308，160，產(chǎn)生原因有兩個方面：實際銷售數(shù)量24，000單位預(yù)算銷售數(shù)量30，000單位銷售量差異實際單位成本$62.16標(biāo)準(zhǔn)單位成本$60彈性預(yù)算差異由于“成本投入量×投入的價格”，因此彈性預(yù)算差異的產(chǎn)生原因又包括兩個方面：實際投入量偏離預(yù)算投入量數(shù)量（用量）差異實際價格偏離預(yù)算價格價格差異即：具體來說，在一定的產(chǎn)出量水平下，成本總額由三個因素決定：成本總額產(chǎn)出量×單位產(chǎn)出的資

8、源耗用量×資源價格相應(yīng)地，實際成本總額與靜態(tài)預(yù)算成本總額之間的靜態(tài)預(yù)算差異，也包括三個方面。以直接材料成本差異為例：【使用彈性預(yù)算進(jìn)行績效分析】一、彈性預(yù)算VS靜態(tài)預(yù)算1.共同點：二者都是計劃，且最初是以同樣方式編制。2.區(qū)別靜態(tài)預(yù)算（預(yù)算編制所依據(jù)的業(yè)務(wù)量水平）不可改變，并且所有的比較均與預(yù)期產(chǎn)出相比。彈性預(yù)算可以改變預(yù)算額度（實際業(yè)務(wù)量水平下的預(yù)算）以反映實際產(chǎn)出水平。產(chǎn)出水平和產(chǎn)出類型隨行業(yè)與公司的不同而發(fā)生變化。3.彈性預(yù)算能提供更好的管理控制結(jié)果，原因在于變動成本與固定成本的不同特性。1）變動成本將按實際產(chǎn)出水平進(jìn)行調(diào)整，而固定成本極有可能保持不變。2）由于變動成本的成本行

9、為與生產(chǎn)數(shù)量直接掛鉤，管理層對變動成本能施加更多的控制?！臼纠壳袄鼴ounce公司靜態(tài)預(yù)算銷售量為30，000單位，靜態(tài)預(yù)算中直接材料成本為$1，800，000，即預(yù)算單位直接材料成本為$1，800，000/30，000$60。由于實際銷售量為24，000單位，在新的彈性預(yù)算中直接材料成本變?yōu)?60×24，000$1，440，000，而直接材料實際成本為$1，491，840，從而產(chǎn)生$51，840的不利彈性預(yù)算差異。二、彈性預(yù)算的特點1.靜態(tài)預(yù)算由于不根據(jù)實際產(chǎn)出水平加以調(diào)整，只有在實際產(chǎn)出水平達(dá)到計劃產(chǎn)出水平時才有效，因而依據(jù)靜態(tài)預(yù)算得出的差異信息容易產(chǎn)生誤導(dǎo)性。2.彈性預(yù)算會改

10、變產(chǎn)出水平，以及與特定產(chǎn)出水平相關(guān)的總變動成本，但不改變單價、單位變動成本以及其他與產(chǎn)量無關(guān)的項目。可以獲得依據(jù)實際產(chǎn)出水平確定的預(yù)算額度。3.彈性預(yù)算可以在不參考總預(yù)算的情況下編制，也可以在任何時候編制（總預(yù)算則必須在預(yù)算期間開始前編制），其詳盡程度可根據(jù)具體條件的變化加以調(diào)整。管理層也可以利用彈性預(yù)算分析營運成果和營運效率，以明確營運狀況發(fā)生變化的原因?！臼纠緽ounce體育用品公司的彈性預(yù)算80%產(chǎn)出水平100%產(chǎn)出水平靜態(tài)預(yù)算或總預(yù)算中的產(chǎn)出水平110%產(chǎn)出水平銷售數(shù)量24,00030,00033,000銷售收入$2,880,000$3,600,000$3,960,000變動成本2,

11、112,0002,640,0002,904,000邊際貢獻(xiàn)（率）$768,000（26.67%）$960,000（26.67%）$1,056,000（26.67%）固定成本690,000690,000690,000營業(yè)利潤（率）$78,000（2.7%）$270,000（7.5%）$366,000（9.2%）該彈性預(yù)算表明：1.彈性預(yù)算可以在知道成果以后編制，也可以在知道實際成果之前編制（模擬彈性預(yù)算）。2.由于總銷售收入及總變動成本與產(chǎn)出水平同比例變動，因而總邊際貢獻(xiàn)也與產(chǎn)出水平同比例變動，從而邊際貢獻(xiàn)率保持不變。3.由于固定成本不受產(chǎn)出水平變動影響，因而營業(yè)利潤變動幅度大于產(chǎn)出水平，營業(yè)利

12、潤率有所改變?！纠}·單項選擇題】（2013.8）Gooding 自行車公司開始通過編制預(yù)算來進(jìn)行績效考核。該公司在預(yù)計銷售40，000輛自行車的基礎(chǔ)上為本年度編制了預(yù)算。實際總銷售量是45，000輛。Gooding應(yīng)使用哪種預(yù)算方法來考核本年度的績效？（）A.零基預(yù)算B.連續(xù)預(yù)算C.靜態(tài)預(yù)算D.彈性預(yù)算  【正確答案】D【答案解析】彈性預(yù)算會改變產(chǎn)出水平，可以獲得依據(jù)實際產(chǎn)出水平確定的預(yù)算額度，更適合在實際產(chǎn)出水平可能發(fā)生變動的情況下進(jìn)行績效評估。三、彈性預(yù)算的編制步驟1.編制靜態(tài)總預(yù)算，需要確立：預(yù)算銷售單價、預(yù)算單位變動成本、預(yù)算固定成本，以及估計的產(chǎn)出水平

13、。2.明確實際產(chǎn)出量。產(chǎn)量是變動成本的成本動因。3.計算彈性預(yù)算中的總銷售收入總銷售收入銷售量×預(yù)算銷售單價4.計算彈性預(yù)算中的成本總成本總變動成本總固定成本銷售數(shù)量×預(yù)算單位變動成本總固定成本【示例】彈性預(yù)算下的成本計算彈性預(yù)算下的變動成本直接材料$60×24，000$1，440，000直接制造人工$16×24，000384，000變動間接制造費用$12×24，000288，000總變動成本2，112，000彈性預(yù)算下的固定成本690，000彈性預(yù)算下的總成本$2，802，000【例題·單項選擇題】（2013.11）以下是某家公司針

14、對銷售量為100，000件的情況制定的預(yù)算。銷售額$10，000，000可變成本5，500，000固定成本3，600，000所得稅支出270，000凈收入$630，000如果實際銷售總量為 110，000 件，那么彈性預(yù)算的凈收入應(yīng)該為（）。A.$1，080，000。B.$945，000。C.$720，000。D.$693，000。  【正確答案】B【答案解析】銷售量為 100，000 件時的稅前利潤10，000，0005，500，0003，600，000900，000，平均所得稅率270，000/900，00030%；如果實際銷售總量為110，000 件，即銷量提高10%

15、，則彈性預(yù)算銷售額和可變成本提高10%，固定成本不變，平均所得稅率不變，則彈性預(yù)算凈收入（10，000，000×1.15，500，000×1.13，600，000）×（130%）$945，000。四、彈性預(yù)算差異與銷售量差異靜態(tài)預(yù)算差異的分解1.靜態(tài)預(yù)算差異：實際成果與靜態(tài)預(yù)算之間的差異，其中：實際結(jié)果實際產(chǎn)出水平×實際單位售價（或單位成本）靜態(tài)預(yù)算結(jié)果預(yù)算產(chǎn)出水平×預(yù)算單位售價（或單位成本）由此可見，實際結(jié)果與靜態(tài)預(yù)算結(jié)果之間出現(xiàn)差異，是實際產(chǎn)出水平偏離預(yù)算產(chǎn)出水平或?qū)嶋H單位售價（或單位成本）偏離預(yù)算單位售價（或單位成本）的結(jié)果，即靜態(tài)預(yù)算差

16、異包括：1）彈性預(yù)算差異實際單位售價（或單位成本）偏離預(yù)算單位售價（或單位成本）的差異2）銷售量差異實際產(chǎn)出水平偏離預(yù)算產(chǎn)出水平的差異2.靜態(tài)預(yù)算差異的分解靜態(tài)預(yù)算差異實際結(jié)果靜態(tài)預(yù)算結(jié)果（實際結(jié)果彈性預(yù)算結(jié)果）（彈性預(yù)算結(jié)果靜態(tài)預(yù)算結(jié)果）彈性預(yù)算差異銷售量差異彈性預(yù)算差異與銷售量差異一起分析，有助于評估營運是否有效益和/或是否有效率。3.彈性預(yù)算差異實際結(jié)果彈性預(yù)算結(jié)果（已按實際產(chǎn)出水平予以調(diào)整）變動成本的彈性預(yù)算差異可計算如下：彈性預(yù)算差異實際成本彈性預(yù)算成本實際產(chǎn)出水平×實際單位變動成本實際產(chǎn)出水平×預(yù)算單位變動成本實際產(chǎn)出水平×（實際單位變動成本預(yù)算單位變

17、動成本）對于銷售收入或變動成本來說，彈性預(yù)算差異一般是由實際單位售價（或單位成本）偏離預(yù)算單位售價（或單位成本）所引起。彈性預(yù)算差異確認(rèn)了在預(yù)算變?yōu)閺椥灶A(yù)算后或按實際銷售量對預(yù)算加以調(diào)整后，營業(yè)利潤間的差異，揭示了因?qū)嶋H銷售價格、變動成本和固定成本等的差別對營業(yè)利潤的影響。從變動成本角度來看：不利彈性預(yù)算差異（實際單位變動成本預(yù)算單位變動成本）表明投入的成本高于預(yù)算；有利彈性預(yù)算差異（實際單位變動成本預(yù)算單位變動成本）表明投入的成本低于預(yù)算?！臼纠緽ounce公司實際產(chǎn)出水平為24，000單位，直接材料的實際成本為$1，491，840，實際單位成本為$62.16，預(yù)算單位成本為$60，則直接

18、材料的彈性預(yù)算差異為：彈性預(yù)算差異$1，491，840 $1，440，00024，000×（62.1660）$51，840U4.銷售量差異彈性預(yù)算結(jié)果（已按實際產(chǎn)出水平予以調(diào)整）靜態(tài)預(yù)算結(jié)果變動成本的銷售量差異可計算如下：銷售量差異彈性預(yù)算成本靜態(tài)預(yù)算成本實際產(chǎn)出水平×預(yù)算單位變動成本預(yù)算產(chǎn)出水平×預(yù)算單位變動成本（實際產(chǎn)出水平預(yù)算產(chǎn)出水平）×預(yù)算單位變動成本銷售量差異一般是由實際產(chǎn)出水平偏離預(yù)算產(chǎn)出水平所引起，揭示了預(yù)算銷售量與實際銷售量間的差異對營業(yè)利潤的影響?！咀⒁狻抗潭ǔ杀静浑S產(chǎn)出水平變動而變動，因而沒有銷售量差異。從營業(yè)利潤角度來看：不利銷售量

19、差異（實際產(chǎn)出水平預(yù)算產(chǎn)出水平）表明公司的市場份額低于假設(shè)的份額，或市場比預(yù)期的要小；有利銷售量差異（實際產(chǎn)出水平預(yù)算產(chǎn)出水平）表明產(chǎn)品的需求大于預(yù)期；不太顯著的銷售量差異意味著預(yù)算中給出了準(zhǔn)確的銷售量預(yù)測。【示例】Bounce公司實際產(chǎn)出水平為24，000單位，預(yù)算產(chǎn)出水平為30，000單位，直接材料的預(yù)算單位成本為$60，則直接材料的銷售量差異為：銷售量差異$1，440，000$1，800，000（24，00030，000）×60$360，000FBounce公司直接材料的實際成本為$1，491，840，靜態(tài)預(yù)算成本為$1，800，000，則：靜態(tài)預(yù)算差異$1，491，840$1

20、，800，000$308，160F彈性預(yù)算差異$51，840U銷售量差異$360，000F【示例】Bounce體育用品公司彈性預(yù)算差異和銷售量差異的計算。實際結(jié)果彈性預(yù)算結(jié)果彈性預(yù)算差異靜態(tài)預(yù)算結(jié)果銷售量差異銷售量24,00024,000030,0006,000U銷售收入$3,000,000$2,880,000$120,000F$3,600,000$720,000U變動成本直接材料1,491,8401,440,00051,840U1,800,000360,000F直接制造人工475,200384,00091,200U480,00096,000F變動間接制造費用313,200288,00025,

21、200U360,00072,000F總變動成本2,280,2402,112,000168,240U2,640,000528,000F邊際貢獻(xiàn)719,760768,00048,240U960,000192,000U固定成本684,000690,0006,000F690,0000營運收入$35,760$78,000$42,240U$270,000$192,000U【例外管理】1.例外管理方法使得管理層僅需關(guān)注實際結(jié)果與預(yù)算間的重大差異。2.例外管理既需要關(guān)注不利差異，也關(guān)注有利差異；有利差異應(yīng)作進(jìn)一步追溯，以確定績效是真的特別出色，還是先前設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)過低。3.對例外的判定需要借助管理經(jīng)驗，并要考慮

22、例外的程度和發(fā)生的頻率。1）從程度上看，差異的相對大小比絕對大小更為重要，但管理人員一般會為相對差異與絕對差異設(shè)定統(tǒng)一的規(guī)則。例如，對超過$30，000或超過預(yù)算成本5%的差異應(yīng)予重點關(guān)注。2）程度較小但頻繁發(fā)生的差異也值得特別關(guān)注。3）還應(yīng)考慮：差異的發(fā)展趨勢，如長時間成本的持續(xù)超支；以及能促使成本發(fā)生改變的控制水平；不必過多關(guān)注單純因市場需求而導(dǎo)致的成本上升。4.是否追蹤某個例外情況，取決于管理者對成本效益的分析，這對管理者的自主裁決能力具有較高的要求。如果管理者的判斷力不佳，就可能導(dǎo)致例外管理的優(yōu)點變成一種缺陷?！纠}·單項選擇題】（2013.8）以下有關(guān)例外管理體系的陳述中哪

23、一項最欠妥當(dāng)？（）A.經(jīng)理可以將精力集中在最關(guān)鍵的領(lǐng)域。B.在針對可控項目時特別有用。C.這可能會導(dǎo)致完全改變一個流程。D.不需要調(diào)查有利差異。  【正確答案】D【答案解析】例外管理既需要關(guān)注不利差異，也關(guān)注有利差異；有利差異應(yīng)作進(jìn)一步追溯，以確定績效是真的特別出色，還是先前設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)過低?！纠}·單項選擇題】（2013.11）某家公司的政策允許各分部和部門自行負(fù)責(zé)各自的業(yè)務(wù)。只有當(dāng)出現(xiàn)的差異顯示該地區(qū)的經(jīng)營不如預(yù)期時，高層管理人員才會介入相應(yīng)的分部或部門的運營。這種管理風(fēng)格被稱為（）。A.例外管理。B.差異分析。C.靜態(tài)差異分析。D.責(zé)任會計法。 &#

24、160;【正確答案】A【答案解析】只有差異超過預(yù)期（即出現(xiàn)例外事項），高層才會介入，體現(xiàn)了例外管理的思想?！静捎脴?biāo)準(zhǔn)成本制度】1.標(biāo)準(zhǔn)成本：經(jīng)過深思熟慮以后確立的價格、數(shù)量、服務(wù)水平或成本，實務(wù)中通常表達(dá)成單位價格、或單位成本等形式。1）標(biāo)準(zhǔn)成本的確立發(fā)生在獲知實際成本數(shù)據(jù)之前，是在歷史經(jīng)驗基礎(chǔ)上預(yù)先確立的成本額度，代表單位產(chǎn)出的預(yù)期成本。2）標(biāo)準(zhǔn)成本可應(yīng)用于產(chǎn)品或服務(wù)的所有方面，包括：標(biāo)準(zhǔn)制造成本、標(biāo)準(zhǔn)管理成本、標(biāo)準(zhǔn)銷售成本。2.標(biāo)準(zhǔn)成本的應(yīng)用1）用于計劃的制定；2）確認(rèn)實際成本與計劃成本之間的差異；3）允許應(yīng)用例外管理，并為差異分析奠定了基礎(chǔ)，使管理層能了解有利績效或不利績效的根本原因?！?/p>

25、例題·單項選擇題】（2013.8）在績效監(jiān)控體系中，以下哪一項是差異分析最無關(guān)緊要的原因？（）A.激發(fā)組織學(xué)習(xí)。B.實施持續(xù)改進(jìn)。C.驗證標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確性。D.提醒管理層關(guān)注存在的問題。  【正確答案】C【答案解析】差異分析主要用于績效評估以及發(fā)現(xiàn)問題及時改進(jìn)，而不主要用于驗證標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確性?！九c標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)期間的差異】一、成本投入量×投入的價格1.單位成本單位投入量×投入的價格1）單位實際成本單位實際投入量×投入的實際價格2）單位標(biāo)準(zhǔn)成本單位標(biāo)準(zhǔn)投入量×投入的標(biāo)準(zhǔn)價格【示例】假設(shè)單位產(chǎn)品的直接材料標(biāo)準(zhǔn)投入量為10磅/單位，直接材料

26、的標(biāo)準(zhǔn)價格為$6/磅，則單位產(chǎn)品的直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本為10×6$60/單位。2.總成本差異分析中的成本量度總成本產(chǎn)出數(shù)量×單位成本產(chǎn)出數(shù)量×單位投入量×投入的價格給定產(chǎn)出水平下的投入量×投入的價格1）實際成本實際投入量×該項投入的實際價格【注意】這里的實際投入量是指實際產(chǎn)出水平下的實際投入總量?！臼纠吭谀硞€期間，企業(yè)實際生產(chǎn)24，000單位的產(chǎn)品，每單位產(chǎn)品直接材料的實際耗用量8磅，直接材料的實際價格為$7.77/磅，則該期間的實際直接材料成本如下：（實際產(chǎn)出水平下的）實際投入量24，000×8192，000磅實際直接材料成

27、本192，000×7.77$1，491，8402）彈性預(yù)算成本預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)）投入量×該項投入的預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)）價格【注意】這里的預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)）投入量需按實際產(chǎn)出水平予以調(diào)整。即：預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)）投入量實際產(chǎn)出數(shù)量×單位標(biāo)準(zhǔn)投入量【示例】在某個期間，企業(yè)實際生產(chǎn)24，000單位的產(chǎn)品，每單位產(chǎn)品直接材料的標(biāo)準(zhǔn)耗用量10磅，直接材料的標(biāo)準(zhǔn)價格為$6/磅，則該期間的預(yù)算直接材料成本如下：（實際產(chǎn)出水平下的）預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)）投入量24，000×10240，000磅預(yù)算直接材料成本240，000×6$1，440，000二、彈性預(yù)算差異的構(gòu)成與分解1.彈性預(yù)算差異的構(gòu)成由

28、于成本的決定因素包括投入量與價格兩個方面，因此，導(dǎo)致實際成本偏離彈性預(yù)算成本、產(chǎn)生彈性預(yù)算差異的原因在于：1）實際投入量偏離預(yù)算投入量數(shù)量（用量、效率）差異2）實際價格偏離預(yù)算價格價格（費率）差異2.彈性預(yù)算差異的分解彈性預(yù)算差異實際成本彈性預(yù)算成本實際投入量×該項投入的實際價格預(yù)算投入量×該項投入的預(yù)算價格（實際投入量×該項投入的實際價格實際投入量×該項投入的預(yù)算價格）（實際投入量×該項投入的預(yù)算價格預(yù)算投入量×該項投入的預(yù)算價格）實際投入量×（該項投入的實際價格該項投入的預(yù)算價格）（實際投入量預(yù)算投入量）×該項

29、投入的預(yù)算價格價格（費率）差異數(shù)量（用量、效率）差異【注意】上述彈性預(yù)算差異分解的模式，主要適用于變動成本項目（直接材料、直接人工、變動間接費用）的彈性預(yù)算差異分解，不適用于固定間接費用的彈性預(yù)算差異分解。3.變動成本差異分析的通用模式1）價格（費率）差異實際投入量×（該項投入的實際價格該項投入的預(yù)算價格）實際成本實際投入量×該項投入的預(yù)算價格價格差異表明：在不考慮效率因素（即資源的實際投入數(shù)量是否適當(dāng)）的情況下，按實際投入量和該項投入的預(yù)算價格計算得到的“本應(yīng)花費的成本”相比，實際成本是多開支（不利差異）還是少開支（有利差異）。2）數(shù)量（效率）差異（實際投入量預(yù)算投入量）

30、×該項投入的預(yù)算價格數(shù)量差異表明：在實際產(chǎn)出水平下，資源的實際投入量與（按實際產(chǎn)出水平調(diào)整的）彈性預(yù)算投入量之間的差額所引起的成本差異，表明資源投入量的效率?！咀⒁狻吭谶M(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析時，默認(rèn)的分析順序是數(shù)量因素在先、價格因素在后，即：先分析數(shù)量差異，分析時假設(shè)預(yù)算價格不變，因此，數(shù)量差異按照預(yù)算價格計算；再分析價格差異，分析時假設(shè)已經(jīng)考慮數(shù)量因素變動影響，因此，價格差異按照實際投入量計算。三、直接材料和直接人工的價格（費率）差異1.直接材料價格差異直接材料的實際投入量×（直接材料的實際價格直接材料的預(yù)算價格）直接材料的實際成本直接材料的實際投入量×直接材料的

31、預(yù)算價格【示例】某個期間實際生產(chǎn)24，000單位的產(chǎn)品，整個生產(chǎn)過程采購并耗用了192，000磅材料，實際成本總額為$1，491，840；單位產(chǎn)品直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本為：每單位產(chǎn)品需要10磅直接材料，每磅直接材料的預(yù)算價格為$6，即10磅/單位×$6/磅$60/單位，則：直接材料的實際價格1，491，840/192，000$7.77/單位直接材料價格差異192，000×（7.776）1，491，840192，000×61，491，8401，152，000$339，840U【注意】如果直接材料的采購量與耗用量不等，則在直接材料價格差異的計算中應(yīng)使用采購量。直接材料價格差

32、異一般產(chǎn)生于采購過程。2.直接人工工資率差異直接人工的實際投入量×（直接人工的實際價格直接人工的預(yù)算價格）直接人工的實際成本直接人工的實際投入量×直接人工的預(yù)算價格【示例】某個期間實際生產(chǎn)24，000單位的產(chǎn)品，整個生產(chǎn)過程共耗用了52，800個直接人工工時，人工工時的實際價格為$9/人工工時；單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本為：每單位產(chǎn)品需要2個人工工時，每個人工工時的工資率為$8，即2人工工時/單位×$8/人工工時$16/單位，則：直接人工工資率差異52，800×（98）475，20052，800×8475，200422，400$52，800U3.

33、價格（費率）差異產(chǎn)生原因1）直接材料價格差異產(chǎn)生原因有利差異可由數(shù)量折扣、談判壓價、不可預(yù)見的價格下降或運輸成本降低，或?qū)δ硞€材料的需求減少（該材料供給較多，從而導(dǎo)致材料價格下降），以及采購項目等級的差異或其他因素引起。采購部門通常是最有可能對材料價格差異給予解釋或?qū)ζ湄?fù)責(zé)的部門。無論是有利差異還是不利差異，均可能由糟糕的預(yù)算編制或因材料質(zhì)量好于或低于預(yù)期而引起。大批量采購帶來的有利材料價格差異可能會導(dǎo)致公司的存貨持有成本以及額外的材料處置成本加大。如果低成本的材料質(zhì)量差，有利的直接材料價格差異可能導(dǎo)致較高的制造成本，增加的下游成本（如廢品、返工、工序中斷或?qū)嵉胤?wù)）可能會超過材料價格低廉所節(jié)

34、約的成本。實行差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，通過購買低質(zhì)量材料追求價格差異時最有可能失敗，產(chǎn)品質(zhì)量低于顧客最低期望標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)追求低成本也注定失敗。2）直接人工價格差異產(chǎn)生原因市場對合適人工的需求變化、人工短缺、加班工資或因生產(chǎn)中要求的人工技能等級發(fā)生改變，因而需要支付的工資率有別于標(biāo)準(zhǔn)工資率等因素引起。人事部門通常應(yīng)對直接人工工資率差異負(fù)責(zé)。如果生產(chǎn)部門選擇雇用超過標(biāo)準(zhǔn)成本單規(guī)定的高技能的工人，則也對此負(fù)有責(zé)任。3）如果成本標(biāo)準(zhǔn)反映公司戰(zhàn)略，如質(zhì)量差別戰(zhàn)略，還應(yīng)探究價格（費率）差異對公司戰(zhàn)略的影響，并在實際價格（費率）偏離公司戰(zhàn)略時，對價格（費率）作出調(diào)整。四、直接材料和直接人工的效率（數(shù)量或用量）差異1

35、.直接材料效率（數(shù)量）差異（直接材料的實際投入量直接材料的預(yù)算投入量）×直接材料的預(yù)算價格【注意】這里的實際投入量和預(yù)算投入量，均指實際產(chǎn)出水平下的實際耗用總量和預(yù)算耗用總量。如果直接材料的采購量與耗用量不等，則在直接材料效率差異的計算中應(yīng)使用耗用量。直接材料效率差異一般產(chǎn)生于生產(chǎn)（耗用）過程?！臼纠磕硞€期間實際生產(chǎn)24，000單位的產(chǎn)品，整個生產(chǎn)過程采購并耗用了192，000磅材料，單位產(chǎn)品直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本為：每單位產(chǎn)品需要10磅直接材料，每磅直接材料的預(yù)算價格為$6，即10磅/單位×$6/磅$60/單位，則：直接材料的預(yù)算投入量實際產(chǎn)量應(yīng)耗直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用量24，00

36、0單位×10磅/單位240，000磅直接材料效率（數(shù)量）差異（192，000240，000）×6$288，000F續(xù)前例：直接材料彈性預(yù)算差異$1，491，840（實際成本）$1，440，000（彈性預(yù)算成本）$339，840U（價格差異）$288，000F（效率差異）$51，840U【注意】直接材料的價格差異按照“采購量”計算，而效率差異則按照“耗用量”計算。由于直接材料屬于“可儲存”的資源，因而某一期間的材料采購量與該期的材料耗用量不一定相等。只有在某一期間的材料采購量等于該期間的材料耗用量，即材料存貨余額未發(fā)生變化時，直接材料價格差異與效率差異之和才等于直接材料彈性預(yù)

37、算差異。在直接人工和間接費用的差異分析中不存在此問題，因為直接人工與間接費用屬于“不可儲存”的資源，沒有“存貨”這種存在形態(tài)，即直接人工和間接費用的“采購額”永遠(yuǎn)等于“耗用額”，其價格差異與效率差異之和永遠(yuǎn)等于其彈性預(yù)算差異。2.直接人工效率差異（直接人工的實際投入量直接人工的預(yù)算投入量）×直接人工的預(yù)算價格【注意】這里的實際投入量和預(yù)算投入量，均指實際產(chǎn)出水平下的實際工時總量和預(yù)算工時總量?！臼纠磕硞€期間實際生產(chǎn)24，000單位的產(chǎn)品，整個生產(chǎn)過程實際發(fā)生52，800人工工時或2.2人工工時/單位（52，800人工工時/24，000單位），單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本為：每單位產(chǎn)品需

38、要2個人工工時，每個人工工時的工資率為$8，即2人工工時/單位×$8/人工工時$16/單位，則：直接人工的預(yù)算投入量實際產(chǎn)量應(yīng)耗直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時24，000單位×2人工工時/單位48，000人工工時直接人工效率差異（52，80048，000）×8$38，400U續(xù)前例：直接人工彈性預(yù)算差異$475，200（實際成本）$384，000（彈性預(yù)算成本）$52，800U（工資率差異）$38，400U（效率差異）$91，200U3.直接材料效率差異和直接人工效率差異產(chǎn)生原因可能由糟糕的預(yù)算或工人技能水平的差異、日程安排、生產(chǎn)監(jiān)督或安裝效率；以及機(jī)器保養(yǎng)不當(dāng)或員工培訓(xùn)不當(dāng)

39、等因素導(dǎo)致。1）直接材料效率差異的產(chǎn)生原因表明制造過程中已使用的直接材料量與實際產(chǎn)出量按標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該使用材料量的差異，產(chǎn)生原因可能有：生產(chǎn)工人的努力程度、不同材料或其他生產(chǎn)要素之間的替代、直接材料質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的差別、工人缺乏訓(xùn)練或經(jīng)驗、監(jiān)管不力、過量浪費或其他因素。2）直接人工效率差異的產(chǎn)生原因表明制造產(chǎn)品的實際工時與實際產(chǎn)出量所需標(biāo)準(zhǔn)工時的差異，通常由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，產(chǎn)生原因可能有：工人或主管新來工作或缺乏訓(xùn)練；工人技能與標(biāo)準(zhǔn)成本單中的規(guī)定有別；批量規(guī)模與標(biāo)準(zhǔn)規(guī)模有異；材料與指定的不同；機(jī)器或設(shè)備處于非正常工作狀態(tài)；監(jiān)管力度不夠；時間安排較差，等等?！纠}·單項選擇題】（2013.11）以下

40、是某家公司為生產(chǎn)300，000件產(chǎn)品而制定的年度直接材料預(yù)算。150，000磅原料乘以$0.75每磅的單價$112，500在這一年中，該公司生產(chǎn)了310，000件制成品，每件產(chǎn)品使用0.48磅材料，每磅材料的成本為$0.76。則直接材料效率差異為：A.$588 不利差異 B.$900 有利差異C.$1，488 不利差異D.$4，650 有利差異  【正確答案】D【答案解析】單位產(chǎn)品材料標(biāo)準(zhǔn)耗用量150，000/300，0000.5磅/單位直接材料效率差異（310，000×0.48310，000×0.5）×0.75$4，650F【例題·

41、單項選擇題】（2013.8）Trinity公司報告了以下標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本信息。實際成本總差額直接材料$19，250$900 有利差額直接人工$17，600$800 不利差額以下哪一項最準(zhǔn)確地解釋了Trinity的兩項差額？A.集體談判協(xié)議增長小時工資率。B.學(xué)習(xí)曲線提高了生產(chǎn)效率。C.較低質(zhì)量、較低成本的材料導(dǎo)致返工成本超過預(yù)期。D.電費的增長超出預(yù)計。  【正確答案】C【答案解析】直接材料為有利差異，而直接人工為不利差異，極有可能是采購了廉價的低質(zhì)量材料，產(chǎn)生有利材料價格差異的同時，導(dǎo)致不利的人工效率差異的出現(xiàn)。五、變動間接費用與固定間接費用的開支差異和效率差異1.變動

42、間接費用的開支（價格）差異和效率（用量）差異1）變動間接費用開支（價格）差異成本動因的實際數(shù)量×（實際變動間接費用分配率標(biāo)準(zhǔn)變動間接費用分配率）實際變動間接費用成本動因的實際數(shù)量×標(biāo)準(zhǔn)變動間接費用分配率其中：變動間接費用標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)成本動因和該成本動因的耗用量這二者來確立。變動間接費用開支差異表明：在不考慮效率因素（即成本動因的實際數(shù)量是否符合標(biāo)準(zhǔn)）的情況下，與按成本動因的實際數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)分配率計算得到的“本應(yīng)花費的成本”相比，實際變動間接費用多開支還是少開支，即變動間接費用開支差異是有利還是不利，金額是多少?！臼纠考僭O(shè)變動間接費用的成本動因是機(jī)器工時。某個期間實際生產(chǎn)24，0

43、00單位的產(chǎn)品，變動間接費用實際發(fā)生額為$313，200，實際耗用的機(jī)器工時為28，000個；標(biāo)準(zhǔn)變動間接費用為：每單位產(chǎn)品需要1.2個機(jī)器工時，每個機(jī)器工時的成本為$10，即$12/單位，則：變動間接費用開支差異313，20028，000×10313，200280，000$33，200U即：實際耗用28，000機(jī)器工時，按標(biāo)準(zhǔn)分配率$10/機(jī)器工時計算，本應(yīng)花費的成本為$280，000，實際開支$313，200，多開支了$33，200，即產(chǎn)生 $33，200不利差異?！纠}·單項選擇題】（2013.8，2013.11）Sugar Plums公司生產(chǎn)童裝。變動間接費用成本根

44、據(jù)預(yù)算的直接人工工時進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)十二月份預(yù)算，生產(chǎn)每件童裝需要四小時工時。預(yù)算每工時變動制造間接費用成本是$12，預(yù)算生產(chǎn)數(shù)量是1，040件。十二月份的實際變動制造成本是$52，164， 生產(chǎn)了 1，080件童裝。實際直接人工工時是4，536小時。變動間接費用耗費差異是A.$2，592有利差額。B.$2，592不利差額。C.$2，268有利差額。D.$2，268不利差額。  【正確答案】C【答案解析】變動間接費用耗費差異52，1644，536×12$2，268F2）變動間接費用效率（用量）差異（成本動因的實際數(shù)量成本動因的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)變動間接費用分

45、配率其中：成本動因的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量需按實際產(chǎn)出水平予以調(diào)整。即：成本動因的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量實際產(chǎn)出數(shù)量×單位成本動因標(biāo)準(zhǔn)投入量變動間接費用效率差異表明：在實際產(chǎn)出水平下，成本動因的實際投入量與按實際產(chǎn)出水平調(diào)整的彈性預(yù)算投入量（標(biāo)準(zhǔn)投入量）之間的差額所引起的成本差異，表明資源投入量的效率?！臼纠考僭O(shè)變動間接費用的成本動因是機(jī)器工時。某個期間實際生產(chǎn)24，000單位的產(chǎn)品，實際耗用的機(jī)器工時為28，000個；標(biāo)準(zhǔn)變動間接費用為：每單位產(chǎn)品需要1.2個機(jī)器工時，每個機(jī)器工時的成本為$10，即$12/單位，則：成本動因的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量24，000×1.228，800機(jī)器工時變動間接費用效率差異（2

46、8，00028，800）×10280，000288，000$8，000F續(xù)前例：變動間接費用彈性預(yù)算差異$313，200（實際成本）$288，000（彈性預(yù)算成本）$33，200U（開支差異）$8，000F（效率差異）$25，200U【注意】本例僅以機(jī)器工時作為變動間接費用唯一成本動因，而間接費用很可能由多種行為上迥異的成本組成（即存在多種不同性質(zhì)的成本動因）。例如，很多類型的變動間接成本不是以產(chǎn)出指標(biāo)如產(chǎn)出量為基礎(chǔ)來量度（比如以機(jī)器工時作為成本動因），而是以投入指標(biāo)如安裝次數(shù)或批次為基礎(chǔ)來量度（比如以作業(yè)次數(shù)作為成本動因）。為此，以作業(yè)為基礎(chǔ)的間接費用差異量度能使用多種成本集庫（c

47、ost pools）來量度間接費用差異，每一種成本集庫都有自己的成本動因。相應(yīng)地，可以將變動間接費用分解為多個要素，每個要素分別采用各自適當(dāng)?shù)某杀緞右?，并且為每個要素計算開支和效率差異。由此可以提高間接費用量度的準(zhǔn)確性，但也會加大管理成本?！纠}·單項選擇題】（2013.11）Baron公司在制造木制家具時需要使用膠水。膠水被記為間接材料，按桶購買，每桶膠水的成本為$100。Baron的一名員工不小心灑出了整整一桶膠水，而這桶膠水因此無法使用，需要重新購買一桶。如果Baron使用標(biāo)準(zhǔn)成本體系，這將為不利的A.直接材料價格差異。B.直接材料數(shù)量差異。C.可變間接費用效率差異。D.可變間

48、接費用支出差異  【正確答案】D【答案解析】浪費一桶膠水，將導(dǎo)致變動間接費用的實際發(fā)生額大于按成本動因的實際數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)分配率計算得到的本應(yīng)花費的數(shù)額，產(chǎn)生不利開支差異。3）變動間接費用的會計處理按實際發(fā)生額記錄實際發(fā)生的變動間接費用Dr：變動間接制造費用控制賬戶 $313，200Cr：應(yīng)付賬款控制賬戶或其他賬戶 $313，200按彈性預(yù)算額記錄分?jǐn)偟淖儎娱g接制造費用（將變動間接制造費用的彈性預(yù)算額計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本）Dr：在產(chǎn)品控制賬戶 $288，000Cr：分?jǐn)傋儎娱g接制造費用賬戶 $288，000在產(chǎn)品控制科目中的成本在生產(chǎn)結(jié)束后轉(zhuǎn)入成品控制科目中。在銷售完成以后，已銷售

49、商品的成本就從成品控制科目轉(zhuǎn)入銷貨成本科目。記錄變動間接費用差異，同時結(jié)清變動間接制造費用控制賬戶與分?jǐn)傋儎娱g接制造費用賬戶。不利差異代表少分?jǐn)偟拈g接費用，記錄在借方；有利差異代表多分?jǐn)偟拈g接費用，記錄在貸方。Dr：分?jǐn)傋儎娱g接制造費用 $288，000變動間接制造費用開支差異$33，200Cr：變動間接制造費用控制賬戶$313，200變動間接制造費用效率差異$8，000會計期末結(jié)轉(zhuǎn)變動間接費用差異如果少分?jǐn)偦蚨喾謹(jǐn)偟拈g接費用（即間接費用彈性預(yù)算差異）額度不大，則可以將少分?jǐn)偦蚨喾謹(jǐn)偟拈g接費用計入銷貨成本，即：變動間接費用彈性預(yù)算差異全部計入當(dāng)期損益。Dr：銷貨成本 $25，200變動間接制造

50、費用效率差異$8，000Cr：變動間接制造費用開支差異$33，200如果少分?jǐn)偦蚨喾謹(jǐn)偟拈g接費用額度（即變動間接費用彈性預(yù)算差異）較大且不可忽略，這部分多分?jǐn)偦蛏俜謹(jǐn)偟拈g接費用就應(yīng)按比例分配到期末的在產(chǎn)品存貨、產(chǎn)成品存貨和銷貨成本中，分?jǐn)偙壤c該會計期間將變動間接制造費用分?jǐn)傊猎诋a(chǎn)品存貨科目、成品存貨科目和銷貨成本科目時所使用的比例相同?！纠}·單項選擇題】（2013.8）Jay公司采用一種標(biāo)準(zhǔn)成本體系。在過去的一年中，經(jīng)營結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)成本之間存在巨大的差額。Jay正在考慮是將差額分?jǐn)偟竭m當(dāng)?shù)膸齑尜~戶和銷貨成本，還是將所有差額直接分?jǐn)偟戒N貨成本。在以下哪種情況下報告的凈收益最大？A.所

51、有差額都是有利差額，并直接沖銷到銷貨成本。B.所有差額都是不利差額，并直接沖銷到銷貨成本。C.所有差額都是有利差額，并將差額分?jǐn)偟戒N貨成本和期末存貨賬戶。D.所有差額都是不利差額，并將差額分?jǐn)偟戒N貨成本和期末存貨賬戶。  【正確答案】A【答案解析】有利差額意味著實際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本，沖銷銷貨成本將使銷貨成本降低，凈收益提高。【例題·情境分析題】（2012.12）Cool Breeze公司生產(chǎn)電扇，公司管理層希望能更為詳細(xì)地分析其間接成本差異。公司財務(wù)長已經(jīng)把變動間接費用與固定間接費用彼此分離出來，并確定以機(jī)器工時而非直接勞動工時作為分配間接費用的依據(jù)。在最近的會計

52、期間，生產(chǎn)9，800件產(chǎn)品需要的單位機(jī)器工時是0.30小時，而生產(chǎn)10，000件的彈性預(yù)算的單位機(jī)器工時是0.25小時。實際變動制造成本率是每單位機(jī)器工時$19，而在彈性預(yù)算下則為$20。問題：1.就變動間接費用而言，請計算并解釋以下差異。請列出計算過程。 a.開支差異。b.效率差異。c.彈性預(yù)算差異。  【正確答案】a.開支差異0.30×9,800×（1920）$2，940F這意味著能源價格，間接材料和間接人工的實際價格低于預(yù)算。b.效率差異（0.30×9，8000.25×9，800）×20$9，800U由于實際機(jī)器小時高

53、于預(yù)算，意味著實際營運沒有預(yù)計的有效率。c.彈性預(yù)算差異$2，940F（開支差異）$9，800U（效率差異）$6，860U或：彈性預(yù)算差異9，800×0.30×19（實際成本）9，800×0.25×20（彈性預(yù)算成本）$6，860U這意味著，實際變動間接費用比預(yù)算要高。2.請至少指出三個可能造成實際機(jī)器工時超過預(yù)算機(jī)器工時的原因。  【正確答案】實際機(jī)器小時超過預(yù)算小時數(shù)的原因可能包括：1）人工操作機(jī)器的技術(shù)熟練度比預(yù)期差。2）工作的排班調(diào)度效率差。3）機(jī)器沒有保持良好的維修。4）倉促交付所造成的低效率。5）機(jī)器的預(yù)算時間標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定的太緊。【注意】造成低效率可能還有其他原因。2.固定間接費用開支差異與產(chǎn)量差異1）總固定間接費用差異：少分?jǐn)偦蚨喾謹(jǐn)偟墓潭ㄩg接費用總固定間接費用差異實際固定間接費用分?jǐn)偟墓潭ㄩg接費用2）總固定間接費用的分解總固定間接費用差異實際固定間接費用分?jǐn)偟墓潭ㄩg接費用（實際固定間接費用靜態(tài)預(yù)算固定間接費用）（靜態(tài)預(yù)算固定間接費用分?jǐn)偟墓潭ㄩg接費用）開支差異產(chǎn)量差異其中：分?jǐn)偟墓潭ㄩg接費用實際數(shù)量×單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)固定間接費用分?jǐn)偮?實際數(shù)量×（預(yù)算的固定間接費用成本動因的耗用量×標(biāo)準(zhǔn)固定間接費用率）【示例】假設(shè)以機(jī)器工時作為固定間接