關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)淺析

1、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)淺析    摘要關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)是企業(yè)的戰(zhàn)略性行為，但也是企業(yè)逃稅避稅和操縱財(cái)務(wù)報(bào)告、轉(zhuǎn)移資金的常用手段。關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)范主要包括稅務(wù)調(diào)整和信息披露。正常交易原則是稅務(wù)調(diào)整的基本原則，但調(diào)整的方法有多種，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況靈活選用。為了使會(huì)計(jì)信息使用者正確認(rèn)識(shí)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，從而評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)交方易轉(zhuǎn)移定價(jià)的詳細(xì)情況。關(guān)鍵詞關(guān)聯(lián)方交易；轉(zhuǎn)移定價(jià)；稅務(wù)調(diào)整；信息披露轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題最先引起注意的是跨國(guó)公司的出現(xiàn)，導(dǎo)致稅收的國(guó)際分配問(wèn)題。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是企業(yè)集團(tuán)的不斷增多，轉(zhuǎn)移定價(jià)已不僅僅是一

2、個(gè)國(guó)際稅收問(wèn)題。企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、轉(zhuǎn)移上市公司資金和利潤(rùn)，已成為證券市場(chǎng)上人所矚目的現(xiàn)象。本文擬對(duì)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的動(dòng)機(jī)、影響、調(diào)整和信息披露問(wèn)題作簡(jiǎn)要的探討。一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準(zhǔn)則規(guī)定：“在企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀緶?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，本準(zhǔn)則也將其視為關(guān)聯(lián)方?！本唧w包括：直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)；合營(yíng)企業(yè)；聯(lián)營(yíng)企業(yè)；主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；受主要投資者、關(guān)鍵管理

3、人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。所謂關(guān)聯(lián)方交易，是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或業(yè)務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款，主要有：購(gòu)銷(xiāo)商品或其他資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）、提供或接受勞務(wù)、代理、租賃、融資、擔(dān)保和抵押、管理合同、研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移許可仇議等。由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，將可能影響關(guān)聯(lián)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。關(guān)聯(lián)方之間的交易，在非關(guān)聯(lián)方之間可能不會(huì)發(fā)生，即使發(fā)生，關(guān)聯(lián)方之間交易可能不會(huì)按與非關(guān)聯(lián)方之間交易的金額進(jìn)行。因?yàn)槠髽I(yè)與非關(guān)聯(lián)方之間的交易一般是按照公允市價(jià)進(jìn)行，但是由于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策有著重大的影響，因而關(guān)聯(lián)方之間的交易的定價(jià)較為靈活，往往高于或低于公允

4、市價(jià)。根據(jù)美國(guó)學(xué)者對(duì)164家美國(guó)跨國(guó)公司的調(diào)查表明，在內(nèi)部交易中采取正常交易價(jià)格的只占35%.關(guān)聯(lián)方交易行為的不確定性和交易價(jià)格的非市場(chǎng)性、多樣性，使其定價(jià)政策成為交易的核心內(nèi)容。二、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的動(dòng)機(jī)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)主要包括關(guān)聯(lián)方之間貨物和勞務(wù)購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)的轉(zhuǎn)移定價(jià)，貸款利息、無(wú)形資產(chǎn)、租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)及資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)移定價(jià)。從理論上來(lái)講，企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)制定的方法主要有以市價(jià)為基礎(chǔ)和以成本為基礎(chǔ)兩種。但企業(yè)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易時(shí)，往往根據(jù)其戰(zhàn)略需要進(jìn)行調(diào)整。因此，關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際轉(zhuǎn)移價(jià)格往往與理論價(jià)格有差異。在有些情況下，關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)甚至與其成本或市價(jià)相差甚遠(yuǎn)。關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)主要有以下

5、目的：1.減輕稅負(fù)。利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面是將盈利企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最小化。我國(guó)在稅制改革以后，國(guó)內(nèi)企業(yè)之間稅率差別變小了，但不同地區(qū)不同企業(yè)的稅務(wù)政策仍有差異，如特區(qū)的企業(yè)與一般地區(qū)企業(yè)的稅率、高新技術(shù)企業(yè)與一般企業(yè)在稅率和免稅優(yōu)惠上，仍存在相當(dāng)大的差別。企業(yè)集團(tuán)經(jīng)常通過(guò)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間人為地抬高或降低交易價(jià)格，調(diào)節(jié)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤(rùn)，以達(dá)到減輕其稅負(fù)，使各關(guān)聯(lián)企業(yè)的共同體獲取最大利潤(rùn)的目的。2.調(diào)節(jié)利潤(rùn)以樹(shù)立新建公司在當(dāng)時(shí)的形象。關(guān)聯(lián)企業(yè)間的母公司為使其控股的

6、新建公司占有市場(chǎng)，往往通過(guò)低價(jià)向新建公司提供原材料、零部件或勞務(wù)，而高價(jià)購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品的做法，提高新建公司的利潤(rùn)率和競(jìng)爭(zhēng)力，使其在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟。上市公司的控股股東往往以低廉的價(jià)格通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到上市公司，以增強(qiáng)上市公司的獲利能力，改善其財(cái)務(wù)狀況。3.將企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達(dá)到為少數(shù)人謀取私利的目的。4.出于證券市場(chǎng)的壓力，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，蒙騙會(huì)計(jì)報(bào)表使用者。通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可使與其有關(guān)的上市公司利潤(rùn)虛增，蒙蔽投資人，使投資人高估其獲利能力和經(jīng)營(yíng)狀況。5.轉(zhuǎn)移資金。許多國(guó)家在國(guó)內(nèi)資金和外匯相對(duì)短缺的情況下，大都采取一些限制資

7、金轉(zhuǎn)移的措施，此時(shí)，跨國(guó)公司往往通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)以高價(jià)向處于該國(guó)的子公司發(fā)運(yùn)貨物或提供勞務(wù)等方法，實(shí)現(xiàn)資金的轉(zhuǎn)移。國(guó)內(nèi)企業(yè)控股股東與上市公司之間也經(jīng)常為了轉(zhuǎn)移資金而以非公允價(jià)格進(jìn)行交易。6.規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)?？鐕?guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)移價(jià)格，可將利潤(rùn)轉(zhuǎn)出，以躲避東道國(guó)政治風(fēng)險(xiǎn)，降低預(yù)期的外匯風(fēng)險(xiǎn)，減少通貨膨脹損失。對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)而言，通過(guò)關(guān)聯(lián)交方易轉(zhuǎn)移定價(jià)可實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)移與優(yōu)化。7.基于內(nèi)部考核與激勵(lì)的轉(zhuǎn)移定價(jià)?，F(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)中為了考核各個(gè)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)，往往通過(guò)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，來(lái)考核各中心的盈利能力。三、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響一定的關(guān)聯(lián)交易，可以降低交易費(fèi)用，改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)行業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，因此，關(guān)聯(lián)交易有

8、其一定的積極作用。但是，由于關(guān)聯(lián)交易與市場(chǎng)公允價(jià)格之間的差異導(dǎo)致不同形式的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，過(guò)分偏離市場(chǎng)價(jià)格的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)勢(shì)必對(duì)市場(chǎng)各參與主體的利益產(chǎn)生影響。主要表現(xiàn)在：1.上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移，減少企業(yè)總體稅負(fù)，造成國(guó)家稅收收入損失。2.上市公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。為了取得配股資格、避免被ST、PT摘牌下市，實(shí)現(xiàn)預(yù)定的盈利指標(biāo)，以及其他經(jīng)濟(jì)和政治的原因，每到年末，關(guān)聯(lián)交易便大大增加。上市公司往往通過(guò)不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易，虛增公司的利潤(rùn)。盈余信息是財(cái)務(wù)報(bào)表的重心，是投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)。大量的非正常關(guān)聯(lián)交易，使得投資者無(wú)法區(qū)分高質(zhì)量的公司和低質(zhì)量的“檸檬”，

9、從而導(dǎo)致社會(huì)資源配置的低效率。3.非正常定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易可能使上市公司成為控股股東的提款機(jī)，損害中小股東的利益。相當(dāng)部分上市公司的控股股東利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移資金至母公司或其控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)，如低價(jià)向上市公司收購(gòu)產(chǎn)品再以市場(chǎng)價(jià)格出售以獲取差價(jià)、向上市公司高價(jià)提供原料、無(wú)償或低于正常利率占用上市公司資金、向上市公司高價(jià)轉(zhuǎn)讓低質(zhì)量資產(chǎn)等。這實(shí)際上是吮吸了上市公司的營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力和償債能力，侵蝕了中小股東的利益。4.非正常定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易有悖于公平交易原則。一些關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)展開(kāi)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，壟斷市場(chǎng)，干擾市場(chǎng)交易秩序。5.一些外資企業(yè)的外商投資者可能利用轉(zhuǎn)移定價(jià)低價(jià)向其國(guó)外公司銷(xiāo)售商品或原材料，或者

10、高價(jià)從其國(guó)外公司進(jìn)口原材料或機(jī)器設(shè)備等，來(lái)轉(zhuǎn)移在我國(guó)賺取的盈利，達(dá)到少交或不交所得稅的目的。這嚴(yán)重?fù)p害了我國(guó)的國(guó)家利益。四、關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅務(wù)調(diào)整與規(guī)范理論上，關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)通過(guò)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生資產(chǎn)或債權(quán)債務(wù)的轉(zhuǎn)移，達(dá)到企業(yè)預(yù)期目的的一種自主性企業(yè)行為，是不可避免的，轉(zhuǎn)移定價(jià)是企業(yè)自身的戰(zhàn)略行為，不應(yīng)予以干涉。但關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)國(guó)家稅收、投資者和其他企業(yè)的利益都有著較大影響，如果沒(méi)有一個(gè)游戲規(guī)則，將擾亂正常的市場(chǎng)秩序，損害證券市場(chǎng)和整個(gè)社會(huì)的效率。因此，有必要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整與規(guī)范。1.國(guó)外對(duì)關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)范判別轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理，必須有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)倡導(dǎo)的“正常交易準(zhǔn)

11、則”目前已被各國(guó)廣泛接受。依據(jù)此原則，在確認(rèn)跨國(guó)公司某一項(xiàng)轉(zhuǎn)移價(jià)格是否合理時(shí)，稅務(wù)部門(mén)將參照同類(lèi)產(chǎn)品在相似的銷(xiāo)售條件下，由相互獨(dú)立的買(mǎi)賣(mài)雙方交易時(shí)形成的價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)價(jià)，將二者進(jìn)行比較，得出結(jié)論。如果轉(zhuǎn)移價(jià)格超越了“正常交易準(zhǔn)則”確定的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)部門(mén)有權(quán)實(shí)施“轉(zhuǎn)移價(jià)格審計(jì)”，調(diào)整并重新分配該公司的利潤(rùn)、扣除額及其他收入項(xiàng)目，按照調(diào)整后的數(shù)額確定納稅人的真實(shí)應(yīng)稅所得額，強(qiáng)制其交納稅款及罰款。為了評(píng)價(jià)跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)是否符合“正常交易準(zhǔn)則”，美國(guó)稅法中規(guī)定了三種計(jì)算交易價(jià)格的方法：（1）可比不受控制定價(jià)法。該法要求母公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給子公司的價(jià)格應(yīng)與同種貨物由獨(dú)立的買(mǎi)賣(mài)雙方交易時(shí)的價(jià)格相一致，并將交易

12、所得同與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相類(lèi)似的獨(dú)立企業(yè)的獲利相比較，得出可比利潤(rùn)的上下限。此法最能體現(xiàn)“正常交易準(zhǔn)則”的要求。但是在質(zhì)量、數(shù)量、商標(biāo)、品牌甚至市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)水平的差別等方面，直接對(duì)比并非易事。（2）轉(zhuǎn)售定價(jià)法。此法將從事交易的母、子公司視為相互獨(dú)立的供銷(xiāo)雙方，它要求供應(yīng)方的轉(zhuǎn)移價(jià)格相當(dāng)于銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)售給第三方的價(jià)格減去合理的銷(xiāo)售毛利。合理的銷(xiāo)售毛利是指轉(zhuǎn)售者獲得的毛利要與市場(chǎng)上同類(lèi)商品的其他銷(xiāo)售者的毛利相一致。（3）成本加成定價(jià)法。此法是在生產(chǎn)者或銷(xiāo)售商的實(shí)際成本上加毛利來(lái)確定轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法，毛利的確定須參照?qǐng)?zhí)行同種職能的獨(dú)立公司所享有的毛利水平。當(dāng)無(wú)法取得可比價(jià)格或無(wú)法取得可參照信息時(shí)，稅務(wù)部門(mén)將利用“利潤(rùn)分配法”來(lái)評(píng)估轉(zhuǎn)移價(jià)格