研發(fā)費(fèi)用的處理方法改進(jìn)分析

1、研發(fā)費(fèi)用的處理方法改進(jìn)分析         09-10-01 16:06:00     作者：翁萍媛    編輯：studa20摘要：新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用采用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法，在一定條件下具有很大的現(xiàn)實(shí)意義，但這種方法在理論和實(shí)務(wù)界仍存在較大的爭議。本文在分析我國將研發(fā)費(fèi)用有條件資本化方法存在的問題的基礎(chǔ)上，將企業(yè)按照標(biāo)準(zhǔn)分為三種類型，分別從確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理進(jìn)行全面改進(jìn)。 一、我國研發(fā)費(fèi)用的處理方法面臨的挑戰(zhàn)

2、 2006年2月15日，我國頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理從以往的費(fèi)用化處理方法轉(zhuǎn)為有條件資本化處理方法是一個(gè)較大的進(jìn)步，解決了完全費(fèi)用化方法低估企業(yè)價(jià)值和財(cái)務(wù)報(bào)告失真的問題。但是新準(zhǔn)則所規(guī)定的這種處理方法在實(shí)際應(yīng)用中仍面臨著眾多挑戰(zhàn)： 1.主觀估計(jì)的成分過高 研究階段和開發(fā)階段有時(shí)很難區(qū)分，有些費(fèi)用是應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化，常常會(huì)因時(shí)、因地、因?qū)ο蠖煌藶榈赜残砸?guī)定哪些費(fèi)用資本化，哪些費(fèi)用費(fèi)用化，在實(shí)務(wù)中既難操作，又有較大的主觀性。因此，采用這種會(huì)計(jì)處理方法會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。 2.加大了企業(yè)操縱利潤的空間 新準(zhǔn)則增大了企業(yè)，特別是科技及創(chuàng)新類企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的空間。如果企業(yè)管

3、理者為提高當(dāng)期利潤，人為地將應(yīng)歸屬于研究階段的費(fèi)用列作開發(fā)階段的費(fèi)用，從而對(duì)部分或全部費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，少計(jì)費(fèi)用，虛增當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)，管理部門將很難發(fā)現(xiàn)。反之，如果企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤，人為地將應(yīng)歸屬于開發(fā)階段的費(fèi)用列作研究階段的費(fèi)用，從而將全部費(fèi)用費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。虛減當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)，管理部門也很難查清。同樣，由于對(duì)開發(fā)階段的費(fèi)用是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件的判斷具有一定的主觀性，導(dǎo)致對(duì)于同一開發(fā)費(fèi)用，是直接確認(rèn)為當(dāng)期損益還是先予以資本化并在以后期間進(jìn)行攤銷存在著一定的主觀性。企業(yè)管理者為提高當(dāng)期利潤，可能會(huì)人為地?cái)U(kuò)大可予以資本化的開發(fā)費(fèi)用的范圍，從而使當(dāng)期利潤較高，以后隨

4、著開發(fā)費(fèi)用的攤銷，利潤逐漸降低。相反，企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤，可能會(huì)人為地縮小可予以資本化的開發(fā)費(fèi)用的范圍，從而使當(dāng)期利潤較低，以后期間由于開發(fā)成果帶來的效益且需分?jǐn)偟馁M(fèi)用較少，導(dǎo)致利潤大大增加，使利潤的真實(shí)性和可比性與實(shí)際相差甚遠(yuǎn)。 3.對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高 不管是研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)的區(qū)分，還是開發(fā)活動(dòng)資本化所具備的五個(gè)條件，均需要財(cái)務(wù)人員作出專業(yè)判斷，判斷的結(jié)果直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。由于研發(fā)活動(dòng)的技術(shù)性很強(qiáng)，要求財(cái)務(wù)人員須具有一定的技術(shù)常識(shí)，否則很難做出合理判斷。故新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷要求顯得很高，財(cái)務(wù)人員須進(jìn)一步優(yōu)化自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，否則很難適應(yīng)新形勢下的財(cái)務(wù)

5、工作。 4.不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)成本 在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開發(fā)費(fèi)用,并不能反映該項(xiàng)無形資產(chǎn)的真實(shí)成本，使該信息的價(jià)值受到一定影響，同時(shí)這種以部分成本為基礎(chǔ)的后期攤銷的做法也不符合配比原則。 5.“一刀切”地將所有企業(yè)采用有條件資本化法 如果以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)采用有條件資本化的處理方法，把研究費(fèi)用和一部分開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，將大大減少該類企業(yè)當(dāng)期利潤和資產(chǎn)；而對(duì)于研發(fā)費(fèi)用支出不多的企業(yè)來講，這些研發(fā)費(fèi)用不屬于其“重要項(xiàng)目”，若采用這種處理方法，將這些研發(fā)費(fèi)用區(qū)分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，顯然違背了重要性原則。因此，所有企業(yè)都采用這種方法并不合理。 二、改進(jìn)我國研發(fā)費(fèi)用處

6、理方法的設(shè)想 基于分析，本文認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用處理應(yīng)該本著費(fèi)用化和資本化并舉的原則，采用細(xì)化企業(yè)的方法，將企業(yè)按一定標(biāo)準(zhǔn)分為三種類型：以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)、一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)、一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)。根據(jù)每種類型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的特點(diǎn)，分別設(shè)計(jì)出不同的處理方法：以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)采用資本化的方法；一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)采用“實(shí)際結(jié)果決定法”；一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)采用費(fèi)用化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開發(fā)階段所引起的主觀判斷，也能夠適當(dāng)防止企業(yè)管理層操縱利潤的情況出現(xiàn)。而且不同的企業(yè)可以采取同自身經(jīng)營情況相適用的會(huì)計(jì)處

7、理方法，真實(shí)反應(yīng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)，也使同一企業(yè)的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法一致。研發(fā)費(fèi)用處理方法改進(jìn)設(shè)想見下圖，下面分別從確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露這四方面對(duì)改進(jìn)我國研發(fā)費(fèi)用處理的設(shè)想加以說明。 1.確認(rèn) 確認(rèn)是會(huì)計(jì)處理的第一個(gè)環(huán)節(jié)，也是最關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)。我國現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)未進(jìn)行詳細(xì)列舉，只是簡單地做了定義。雖然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)界定，但在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，仍然難以界定。筆者認(rèn)為，可以借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內(nèi)容屬于研究與開發(fā)活動(dòng)，可以包含以下幾個(gè)方面：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整

8、費(fèi)、原材料和半產(chǎn)品的試驗(yàn)費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)、未納入國家計(jì)劃的中間試驗(yàn)費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費(fèi)、委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用。 2.計(jì)量 應(yīng)該細(xì)化企業(yè)，將其分為三種類型，依次針對(duì)每類企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行不同的方法進(jìn)行計(jì)量，使每一類企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用方面的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)、可靠。 (1)初始計(jì)量 對(duì)于以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，如軟件開發(fā)類的企業(yè)，可以將研究與開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化。這類企業(yè)的研究開發(fā)活動(dòng)類似于制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接和間接費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品的成本中，即使是廢品損失，也將其計(jì)入產(chǎn)品成本。而以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的

9、企業(yè)所研發(fā)的無形資產(chǎn)就是這類企業(yè)的產(chǎn)品，故也應(yīng)將研究開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入所形成的資產(chǎn)價(jià)值中，哪怕研發(fā)失敗也應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)項(xiàng)目中。因?yàn)榧词寡邪l(fā)不成功，也積累了很多的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，人力資源價(jià)值比研發(fā)前有很大的提高，為以后的研發(fā)成功奠定了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)和物質(zhì)基礎(chǔ)。同時(shí)，筆者認(rèn)為這類企業(yè)采用資本化的方法可行且合理，除上文已提到資本化方法的優(yōu)點(diǎn)外，這種方法還符合資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量要求。 對(duì)于一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)，可以采用“實(shí)際結(jié)果決定法”來計(jì)量。所謂“實(shí)際結(jié)果決定法”是指不再將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，也不是將研究與開發(fā)費(fèi)用“一分為二”，或資本化，或費(fèi)用化，而是視其研究開發(fā)的最后

10、的結(jié)果再?zèng)Q定采用資本化還是費(fèi)用化的處理方法。如果研究開發(fā)成功，則將其資本化；如果失敗，則將其費(fèi)用化。這樣由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功的研究與開發(fā)費(fèi)用列為費(fèi)用，符合謹(jǐn)慎行原則；同時(shí)還避免了將研究與開發(fā)活動(dòng)截然分為研究階段和開發(fā)階段的主觀性，較好地提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。而且由于對(duì)各研究與開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了成本核算，能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)的價(jià)值形成過程。 對(duì)于一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，根據(jù)重要性原則，將其作為當(dāng)期損益，全部費(fèi)用化。 (2)后續(xù)計(jì)量 對(duì)于研究與開發(fā)形成的無形資產(chǎn)不應(yīng)進(jìn)行攤銷，而是應(yīng)該定期對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，持續(xù)地后續(xù)計(jì)量。對(duì)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研究開發(fā)項(xiàng)目在取得后發(fā)生費(fèi)用需要再一次區(qū)分研究階段費(fèi)用與開發(fā)階段費(fèi)用，再確定可以資本化的范圍