關于國家審計準則修訂的說明

1、關于國家審計準則修訂的說明為了貫徹落實修訂后的審計法和審計法實施條例，規(guī)范審計機關及其審計人員執(zhí)行審計業(yè)務的行為，推進審計工作的規(guī)范化，發(fā)揮審計在保障國家經濟社會健康運行中的“免疫系統(tǒng)”功能，審計署在深入開展國內外審計準則比較研究，廣泛聽取專家意見，反復論證修改的基礎上，對現行審計準則進行修訂，起草了中華人民共和國國家審計準則（2009年版征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿）。一、審計準則修訂的指導思想（一）與法律、行政法規(guī)相銜接，并保持必要的穩(wěn)定性。修訂后的國家審計準則與審計法、審計法實施條例和其他法律、行政法規(guī)的規(guī)定相銜接，避免沖突。同時，將現行審計準則中一些經過實踐證明比較成熟的規(guī)定，吸收

2、到修訂后的審計準則中，以保持審計準則的連續(xù)性和穩(wěn)定性。（二）立足于審計實踐并體現中國特色，增強可操作性和前瞻性。此次準則修訂，充分考慮了我國國家審計的體制特征和具有行政處理處罰權、注意查處重大違法違規(guī)問題等特點，以及各級審計機關在人員、機構和執(zhí)法環(huán)境等方面發(fā)展不平衡的現狀。通過原則性規(guī)定與規(guī)則性規(guī)定相結合、形式要求與實質要求相結合、鼓勵制定配套政策措施等方式，增強了準則的可操作性，擴大了準則的適用范圍。修訂后的審計準則立足于適用各種審計業(yè)務類型和全國各級審計機關。在滿足當前審計工作需要的同時，也考慮到審計環(huán)境的變化和審計工作的長遠發(fā)展，增加了績效審計、審計整改、信息技術環(huán)境下的準則應用等方面的

3、內容，使審計準則具有一定的前瞻性。（三）借鑒國內外審計準則中的有益內容，體現與國際接軌。此次準則修訂，借鑒了最高審計機關國際組織審計準則和美、英等發(fā)達國家政府審計準則、指南的先進經驗。同時，吸收了國際會計師聯合會、國際內部審計師協會頒布的審計準則以及我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則和內部審計準則的有益內容，力求使我國的國家審計準則在一些基本概念和技術方法上與國際先進的審計理論和實務標準接軌。（四）貫徹約束性與指導性相結合的原則，增強科學性和指導性。此次準則修訂，強調以先進的審計理論為指導，增強準則條款的內在邏輯性，貫徹約束性條款與指導性條款相結合的原則，在規(guī)范審計行為的同時，突出了對審計行為的科學指導，

4、給審計人員更大的職業(yè)判斷空間，使審計準則更加符合審計工作的職業(yè)特點和內在規(guī)律。二、審計準則修訂稿的體系結構與修訂前的審計準則體系由一個審計基本準則、若干單項通用審計準則和專業(yè)審計準則、若干審計指南三層次組成不同，此次準則修訂參照美國等國審計機關的做法，制定單一的國家審計準則，并在審計準則之下開發(fā)若干審計指南或者審計手冊，這種體系結構可以克服制定多個單項審計準則容易出現的體系龐雜、單項準則間內在關系不夠清晰、內容重復交叉多等缺陷。修訂后的審計準則共七章，200條，包括總則、審計機關和審計人員、審計計劃、審計實施、審計報告、審計業(yè)務質量控制與責任和附則?！翱倓t”一章規(guī)定了審計準則的制定依據，適用范

5、圍，審計機關與被審計單位的責任劃分，審計目標，審計業(yè)務分類及審計業(yè)務流程等?！皩徲嫏C關和審計人員”一章規(guī)定了審計機關及其審計人員執(zhí)行審計業(yè)務的基本條件和要求，基本審計職業(yè)道德原則，審計獨立性，職業(yè)勝任能力，與被審計單位的職業(yè)關系等?！皩徲嬘媱潯币徽乱?guī)定了年度審計項目計劃的主要內容和編制程序，審計工作方案的主要內容和編制要求，對年度審計項目計劃執(zhí)行情況及執(zhí)行結果的跟蹤、檢查和統(tǒng)計等?！皩徲媽嵤币徽路炙墓?jié)。第一節(jié)“審計實施方案”規(guī)定了審計實施方案的編制程序和主要內容等。第二節(jié)“審計證據”規(guī)定了審計證據的含義，審計證據適當性和充分性的質量要求，獲取審計證據的模式、方法和要求，利用專家意見和其他機構

6、工作結果的要求等。第三節(jié)“審計記錄”規(guī)定了作出審計記錄、編制審計工作底稿的事項范圍、目標和質量要求，審計工作底稿的分類和內容，審計工作底稿的復核，審計工作底稿的利用等。第四節(jié)“重大違法行為檢查”規(guī)定重大違法行為的特征，檢查重大違法行為的特殊程序和應對措施等?！皩徲媹蟾妗币徽路治骞?jié)。第一節(jié)“審計報告的形式和內容”規(guī)定了審計報告、專項審計調查報告的基本要素和主要內容，經濟責任審計報告的特殊要素和內容，審計決定書、審計移送處理書的主要內容等。第二節(jié)“審計報告的編審”規(guī)定了審計報告等文書的起草、征求意見、復核、審理、審定、簽發(fā)等編審環(huán)節(jié)的要求，專項審計調查中發(fā)現重大違法違規(guī)問題的處置方式等。第三節(jié)“專

7、項報告與綜合報告”規(guī)定了編寫審計專項報告、信息簡報、綜合報告、經濟責任審計結果報告、本級預算執(zhí)行和其他財政收支情況審計結果報告和審計工作報告等基本要求。第四節(jié)“審計結果公布”規(guī)定了審計機關公布審計結果的信息范圍、質量要求和審核批準程序等。第五節(jié)“審計結果跟蹤檢查”規(guī)定了跟蹤檢查的事項，檢查的時間、方式，檢查結果的報告和處理措施等?！皩徲嬞|量控制與責任”一章規(guī)定了建立審計質量控制制度的目標，審計質量控制要素，針對“質量責任”要素確定的各級質量控制環(huán)節(jié)的職責和責任，審計檔案的質量控制責任及歸檔材料的內容，針對“質量監(jiān)控”要素建立的審計業(yè)務質量檢查、年度業(yè)務考核和優(yōu)秀審計項目評選制度等。三、審計準則

8、修訂的主要內容與現行審計準則相比，此次修訂的內容主要包括以下幾個方面：（一）“總則”部分。1.進一步強調了審計機關責任與被審計單位責任的劃分。征求意見稿規(guī)定“在財政收支、財務收支及有關經濟活動中，履行法定職責、遵守法律法規(guī)、建立健全內部控制、按照適用會計準則和相關會計制度編報財務會計報告、提高管理和資金使用績效，是被審計單位的責任”；“依據法律法規(guī)和本準則的規(guī)定，對被審計單位履行相關責任的活動獨立實施審計并作出審計結論，是審計機關的責任”。這種責任劃分不僅僅是作為審計報告的一項內容，它將有利于被審計單位正確理解審計行為和審計結果，有利于審計人員正確理解審計職責和審計準則的要求。2.明確了審計業(yè)

9、務類型。分析國外的審計準則發(fā)現，劃分審計業(yè)務類型是審計準則分類和適用的基礎。根據我國審計法律法規(guī)的規(guī)定和審計實踐要求，征求意見稿中將審計業(yè)務劃分為審計、經濟責任審計和專項審計調查三類。其中審計主要是對被審計單位、項目財政收支、財務收支真實性、合法性和效益性進行的審計監(jiān)督；經濟責任審計主要是對黨政機關和企業(yè)主要負責人履行經濟責任情況進行的審計監(jiān)督；專項審計調查主要是對特定事項，運用審計方法和其他調查方法，為從政策、體制和制度角度分析問題，提出意見和建議，而向有關地方、部門、單位進行的調查。一個具體審計項目可以涉及多種業(yè)務類型。征求意見稿中，除個別條款對某一類審計業(yè)務作出特別規(guī)定外，其他大部分條款

10、適用于各種類型的審計業(yè)務。（二）“審計機關和審計人員”部分。1.重新梳理了審計職業(yè)道德原則。征求意見稿規(guī)定：“審計人員應當恪守正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責、保守秘密的基本職業(yè)道德原則。”明確了每項基本原則所包含的價值取向和行為模式，作為對基本原則內涵的進一步闡釋，以幫助審計人員理解和遵守。2.強化了對審計人員獨立性的要求。征求意見稿不僅規(guī)定了影響審計人員獨立性的情形，而且提出了識別、評估和避免損害獨立性的政策措施。需要說明的是，征求意見稿主要規(guī)定了審計人員如何保持獨立性；審計機關的獨立性由相關法律法規(guī)作出規(guī)定，征求意見稿未加以規(guī)定。（三）“審計計劃”部分。1.將審計計劃納入審計準則的范疇。現行

11、審計準則不包括審計計劃的內容。征求意見稿之所以增加該內容，主要是考慮到，審計項目計劃管理在整個審計業(yè)務管理中居于龍頭地位，項目安排的好壞對于審計監(jiān)督職能作用的發(fā)揮至關重要，是審計項目質量控制的起點，因此有必要通過準則加以規(guī)范。征求意見稿主要規(guī)范了年度審計項目計劃確定的過程，即：調查審計需求，初步選擇審計項目；對初選審計項目進行可行性研究，確定備選審計項目；考慮備選審計項目優(yōu)先順序和可用審計資源，確定年度審計項目計劃。2.明確了專項審計調查項目的立項原則。為了充分發(fā)揮專項審計調查的優(yōu)勢，防止專項審計調查項目與審計項目相混淆，征求意見稿對哪些項目適合安排專項審計調查提出了指導性的原則，規(guī)定：“對于

12、預算管理或者國有資產管理使用等與國家財政收支有關的特定事項，符合下列情形的，可以考慮開展專項審計調查：（一）以反映有關政策貫徹情況、管理體制運行情況和制度執(zhí)行情況為主要目標的；（二）事項跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨單位的；（三）事項涉及大量非財務數據的；（四）其他適宜開展專項審計調查的”。3.將審計工作方案作為年度審計項目計劃的細化。在現行審計準則中，審計工作方案與審計實施方案被定位為審計方案的兩種形式?？紤]到審計工作方案并不是針對某一具體審計項目，而是涉及多個審計項目的規(guī)劃，編制審計工作方案屬于審計機關的業(yè)務管理活動，而不是審計組實施審計項目的組成部分。因此，征求意見稿將編制審計工作方案作為年度審計項

13、目計劃編制工作的繼續(xù)，規(guī)定：“審計機關業(yè)務部門編制審計工作方案，應當根據年度審計項目計劃形成過程中調查審計需求、進行可行性研究的情況，對審計目標、范圍、重點等進行細化?！保ㄋ模皩徲媽嵤辈糠帧?.將審前調查納入審計實施范疇?，F行審計準則將在審前調查的基礎上編制審計實施方案作為審計準備階段而非審計實施階段的工作。但從現實情況來看，兩個階段的工作難以嚴格區(qū)分，審計組對被審計單位及其環(huán)境的調查了解往往會持續(xù)到審計實施階段，審計實施方案在執(zhí)行過程中還需要不斷補充、調整，一些實質性的審查工作可能在審前調查階段就已經開始了。因此，征求意見稿規(guī)定從審計組調查了解被審計單位及其環(huán)境并據此編制審計實施方案開始

14、就進入審計實施階段，不再保留“審前調查”這一工作流程。2.注重規(guī)范形成審計實施方案的實質性過程。征求意見稿在規(guī)定審計實施方案編制程序的同時，注重規(guī)定審計實施方案核心內容形成的實質性過程，即通過調查了解被審計單位及其環(huán)境，識別其可能存在的問題，判斷可能存在問題的重要性，據此確定審計范圍、審計事項和審計應對措施，從而形成科學合理且具有可操作性的審計實施方案。這些內容既是對審計實踐在理論上的總結提升，也充分借鑒和吸收了風險導向審計的先進理念和最新研究成果。從我國國家審計實務的實際情況出發(fā)，除典型的財務報表審計外，一般不再強調審計風險和重要性的量化應用，而是將這些基本理念融入審計人員的職業(yè)判斷過程。3

15、.調整了審計記錄的范圍和形式。修訂后的審計準則強調對審計實施過程、結果及有關重要管理事項，真實、完整、及時地做出記錄。相對于現行審計準則中的相關規(guī)定，主要變化在于：一是記錄范圍。除審計實施本身外，對于審計報告的審理、審定情況等與審計結論有關的審計項目管理事項，也要求作出記錄，作為審計歸檔材料的重要組成部分。二是記錄形式。征求意見稿規(guī)定不再使用審計日記這一記錄形式，而是圍繞記錄事項由審計組統(tǒng)一編制審計工作底稿，包括支持審計實施方案的審計工作底稿、支持審計報告的審計工作底稿和記錄管理事項的審計工作底稿。三是記錄要求。審計組應當圍繞審計實施方案的編制、執(zhí)行和相關項目管理活動全面編制審計工作底稿，而不

16、僅是對審計發(fā)現的問題編制審計工作底稿。審計工作底稿中不僅記錄審計結論，也應記錄審計實施的步驟、方法。由此形成的審計工作底稿將體現一個審計項目實施的完整軌跡，這與國內外相關審計準則的要求和審計實務是一致的。4.對檢查重大違法行為作出了特別規(guī)定。對審計人員檢查重大違法行為給予特別指引，是此次準則修訂新增的內容，體現了我國國家審計的特色。在總結我國審計實踐經驗和借鑒國外審計準則中有關舞弊檢查內容的基礎上，準則對審計人員在檢查重大違法行為過程中應考慮的因素、調查了解的重點內容、重大違法行為跡象及審計應對措施作出了規(guī)定。（五）“審計報告”部分。1.適當調整審計報告的內容。在審計報告“實施審計的基本情況”

17、部分增加了“遵守本準則情況的說明”；還增加了“審計發(fā)現的影響績效的重要問題的事實、原因、后果，以及提出的糾正意見”、“審計發(fā)現的相關內部控制、信息系統(tǒng)重大缺陷，以及提出的糾正意見”兩項內容，以適應相關審計目標和審計實施方案的要求。2.增加規(guī)定了審計組在起草審計報告前應當討論確定的事項，即評價審計目標的實現情況、評價審計證據的適當性和充分性、評估審計發(fā)現問題的重要性和對重要程度不同問題的處理方式，以及審計組對審計發(fā)現的問題提出處理處罰意見時應當考慮的若干因素等，從而突出了對審計人員運用職業(yè)判斷的要求，為審計報告內容的形成提供指引。3.將審計機關法制工作機構的復核調整為對審計項目的審理。強調審理機

18、構以審計實施方案為基礎，重點關注審計實施的過程及結果。審理機構應審查審計實施方案確定的審計事項是否完成，在此基礎上對審計發(fā)現的主要事實、相關證據、適用法律法規(guī)和標準、評價和處理處罰意見以及執(zhí)行審計程序情況等進行全面審理。審理機構審理后出具審理意見書，并可以責成審計組補充重要審計證據，修改或者直接提出處理處罰意見，對審計報告、專項審計調查報告提出修改意見或者直接進行修改。4.將審計專項報告和綜合報告納入了準則規(guī)范的范疇。審計機關在開發(fā)利用審計成果時，通過信息簡報、專項報告、綜合報告等形式，及時、全面地向本級人民政府和上級審計機關反映審計結果，并依法一年一度提出本級預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的審計結果報告和審計工作報告。對這些專項報告和綜合報告同樣需要加強質量控制。因此，征求意見稿專門對此作了規(guī)定。5.強調了對審計結果的跟蹤檢查。審計結果跟蹤檢查，對于確保審計效果、發(fā)揮審計的監(jiān)督職能和建設性作用關系重大。征求意見稿對審計結果跟蹤檢查作出了較為具體的規(guī)定，明確提出審計機關應當建立審計結果跟蹤檢查機制，并對檢查的內容、方式和報告等作出了規(guī)定。（六）“審