新會計準(zhǔn)則的影響分析

1、新會計準(zhǔn)則的影響分析     廈門國家會計學(xué)院  摘要：從2007年起開始在上市公司實施、符合條件的其他企業(yè)可遵照執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則，不僅在會計基本理念、方法和程序上發(fā)生了重大變化，而且將在宏觀和微觀層面對企業(yè)及其利益悠關(guān)者產(chǎn)生重大影響。本文從十個方面剖析了新準(zhǔn)則的影響。 關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 經(jīng)濟后果 重大影響 自2007年起實施的新會計準(zhǔn)則，將在以下十個方面對企業(yè)產(chǎn)生重大影響： 一、企業(yè)的國際競爭力可望提升 除了在三個方面（關(guān)聯(lián)方披露、企業(yè)合并和資產(chǎn)減值）與國際會計慣例（包括國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）存在實質(zhì)性差異外，財政部2006年2月1

2、5日頒布的38項準(zhǔn)則與國際會計慣例已實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”。財政部之所以在2006年集中頒布了與國際會計慣例保持高度趨同的38項準(zhǔn)則，其主要目的之一就是為了消除歐盟承認(rèn)中國完全市場經(jīng)濟地位的五大障礙之一。因此，新準(zhǔn)則的實施，可望緩解少數(shù)別有用心的國家或國際組織以會計標(biāo)準(zhǔn)為借口提出不實指控，顯著提高外向型企業(yè)應(yīng)對反傾銷指控的抗辯能力，降低國際貿(mào)易糾紛的風(fēng)險。此外，新準(zhǔn)則的實施，將大幅降低交易成本和會計遵循成本，不僅為我國進一步吸引外資創(chuàng)造了優(yōu)越的軟環(huán)境，而且有利于我國有實力的企業(yè)以更加優(yōu)厚的條件在國際資本市場上籌措更多的資本。簡言之，新準(zhǔn)則將促使我國的“商業(yè)語言”進一步融入國際通行的“商業(yè)語言”，

3、可望進一步提升我國企業(yè)參與國際競爭的能力。 二會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果日益凸顯 會計準(zhǔn)則實質(zhì)上是調(diào)整利益格局、界定財富分配的“游戲規(guī)則”。新準(zhǔn)則在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量基礎(chǔ)、報告方式等方面發(fā)生了重大變化，關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（KPI，如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、資產(chǎn)負(fù)債率等）的計算將隨之改變，這不僅將對企業(yè)的股價和信用等級產(chǎn)生影響，還將對企業(yè)的再融資和融資成本（尤其是海外上市公司的會計遵循成本）產(chǎn)生影響，甚至?xí)绊懝蓶|的利潤分配和管理層的報酬。 下列三類企業(yè)將是實施新準(zhǔn)則的“受益者”： （1）對于研發(fā)投入較大的高科技企業(yè)以及高度依賴于舉債經(jīng)營的企業(yè)，新準(zhǔn)則實施后，它們的經(jīng)營業(yè)績可能出現(xiàn)明顯改善，因為符合條件的開發(fā)

4、支出和一般借款的費用均可以資本化。 （2）對于長期股權(quán)投資借方差額巨大的企業(yè)，如果這些差額與同一控制下的企業(yè)合并無關(guān)，且難以對投資時被投資企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值與賬面價值的差額進行區(qū)分，可將這些差額視同商譽。除非由此推算的商譽發(fā)生減值，否則，這類企業(yè)的利潤將因不再需要對股權(quán)投資差額進行攤銷而相應(yīng)增加。 （3）對于持有上市公司發(fā)起人股的企業(yè)，只要這些上市公司完成股權(quán)分置改革，則根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，倘若所持股份不足以對上市公司實施控制和產(chǎn)生重大影響，則企業(yè)必須對這些原先不能流通的發(fā)起人股進行重分類，將長期股權(quán)投資重新劃分為交易性金融資產(chǎn)（假設(shè)沒有禁售期或禁售期以過）或

5、可供出售金融資產(chǎn)。這兩類金融資產(chǎn)均必須以公允價值作為計量屬性，企業(yè)獲得的資本增值應(yīng)當(dāng)通過利潤表或資產(chǎn)負(fù)債表反映。 三、經(jīng)營業(yè)績的波動性明顯加劇 對匯率、利率和交易價格變動比較敏感的交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，由于采用公允價值計量并將公允價值變動計入損益，將導(dǎo)致?lián)碛写罅拷鹑谫Y產(chǎn)和金融負(fù)債的企業(yè)和金融機構(gòu)在不同會計期間的經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)大幅波動。此外，發(fā)生債務(wù)重組和非貨幣性交換的企業(yè)，如果所涉及的公允價值與賬面價值差異較大，將不得不在特定會計期間確認(rèn)巨額的損益。從財務(wù)角度看，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的波動越大，通常也意味著企業(yè)風(fēng)險加大。因此，實施新準(zhǔn)則后，如何通過風(fēng)險管理（尤其是匯率風(fēng)險和套期保值管理）減少經(jīng)營業(yè)績

6、的大起大落，將成為擁有大量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的企業(yè)和金融機構(gòu)不得了正視和亟待解決的問題。 四利潤分配決策難度加大 公允價值的大量導(dǎo)入（38項準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的多達17項準(zhǔn)則）以及對進入資本公積的項目做出嚴(yán)格限制，是新準(zhǔn)則的顯著特點。因此，新準(zhǔn)則實施后，企業(yè)將確認(rèn)越來越多的持有利得或損失以及非經(jīng)營性損益（如債務(wù)重組損益、非貨幣性資產(chǎn)交換損益）。財務(wù)報表上確認(rèn)的這些損益往往缺乏相應(yīng)的現(xiàn)金流量，導(dǎo)致企業(yè)報表上體現(xiàn)的凈利潤與現(xiàn)金流量相互背離，這就要求管理層必須區(qū)分已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益、經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益，在利潤分配時力求穩(wěn)健。此外，對于企業(yè)集團來說，如果集團內(nèi)部公司間交易頻繁、金額巨大

7、，管理層還必須決定利潤分配是以母公司個別報表上的凈利潤，還是以合并報表上的凈利潤為基礎(chǔ)，不得將集團內(nèi)公司間交易的未實現(xiàn)利潤予以分配，否則將損害甚至危及整個企業(yè)集團的資本保持。 五稅收影響更具不確定性 新準(zhǔn)則在資產(chǎn)和負(fù)債的計價基礎(chǔ)方面大量導(dǎo)入公允價值，導(dǎo)致財務(wù)會計與納稅申報的“游戲規(guī)則”漸行漸遠。例如，新準(zhǔn)則要求將符合條件的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益。企業(yè)將這些資產(chǎn)和負(fù)債出售或結(jié)算之前，這類損益實質(zhì)上屬于未實現(xiàn)損益。這種性質(zhì)的未實現(xiàn)損益應(yīng)否交納所得稅迄今仍然懸而未決。換言之，所得稅的交納應(yīng)當(dāng)建立在收付實現(xiàn)制，還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上？會計改革的

8、超前與稅收規(guī)定的滯后，導(dǎo)致企業(yè)活動的稅收影響更具不確定性，納稅籌劃將變得更加重要。更為重要的是，新準(zhǔn)則禁止了應(yīng)付稅款法和遞延法，要求采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”核算應(yīng)納稅暫時性差異（資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)）和可抵扣暫時性差異（資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，或者負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)），并確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。新的所得稅準(zhǔn)則不僅極大增加了所得稅會計的難度，而且導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)最終能否實現(xiàn)更具不確定性。正因如此，企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅應(yīng)用指南明確規(guī)定，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用

9、以抵扣暫行性差異的應(yīng)納稅所得額為限。 六績效評價需要適時調(diào)整 新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司只能采用成本法反映對子公司的投資，不得繼續(xù)采用權(quán)益法。對于具有投資控股性質(zhì)的母公司而言，這一新規(guī)定意味著母公司個別報表上體現(xiàn)的利潤將大幅減少。股東或國有資產(chǎn)管理部門對這類公司及其管理層的績效評價和相應(yīng)激勵機制必須進行適時調(diào)整，否則，這類企業(yè)及其管理層基于績效評價考慮，可能從事一些不利于子公司穩(wěn)健發(fā)展的轉(zhuǎn)移定價或股利政策。此外，績效評價到底是以母公司個別報表為基礎(chǔ)，還是以母公司編制的合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)，也是股東和國有資產(chǎn)管理部門需要認(rèn)真斟酌的問題。 七利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的勢頭將受抑制 新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

10、規(guī)定，長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，嗣后即使價值出現(xiàn)回升，已計提的減值準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。此外，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求企業(yè)不能單獨確定單項資產(chǎn)的可回收金額時，必須改以“資產(chǎn)組”為基礎(chǔ)，且“資產(chǎn)組”一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。這些新規(guī)定將有效地遏制利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱的行為，會計信息質(zhì)量可望提升。 八收購兼并和股權(quán)管理愈發(fā)關(guān)鍵 新準(zhǔn)則要求對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，而對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。購買法和權(quán)益結(jié)合法的會計后果差異顯著，對合并后企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的體現(xiàn)影響極大。在被合并方資產(chǎn)質(zhì)量高、經(jīng)

11、營效益好的情況下，采用權(quán)益法報告的凈利潤將顯著高于購買法下的凈利潤?？梢灶A(yù)期，新準(zhǔn)則實施后，同一控制下的企業(yè)合并更加普遍，一些企業(yè)為了采用權(quán)益結(jié)合法甚至可能訴諸交易設(shè)計，或者在經(jīng)營業(yè)績達不到預(yù)定目標(biāo)是突擊進行不具經(jīng)濟實質(zhì)的報表重組。此外，新準(zhǔn)則要求投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)采用權(quán)益法核算，以詳解法替代差額法，將投資時的股權(quán)投資差額詳細(xì)分解為資產(chǎn)負(fù)債的增減值和商譽，并在確認(rèn)投資收益時以公允價值為基礎(chǔ)對被投資單位的賬面凈利潤進行相應(yīng)的調(diào)整，如果被投資單位的會計政策與投資單位存在差異，采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時還必須做出調(diào)整。這些變化客觀上要求企業(yè)強化股權(quán)管理，記錄和跟蹤被投資單位資產(chǎn)和負(fù)債的價值變動

12、，協(xié)調(diào)雙方的會計政策。 九管理層的自由裁量權(quán)大幅提高 新準(zhǔn)則賦予管理層更多的自由選擇權(quán)，要求他們在選擇會計政策過程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。例如，新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不再對固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計殘值做出“一刀切”的規(guī)定，而是將這類權(quán)限下放給企業(yè)，由企業(yè)管理層根據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略和實際情況自行確定折舊年限和預(yù)計殘值。又如，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債類別的劃分、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和對“資產(chǎn)組”的辨別和認(rèn)定、股票期權(quán)被行權(quán)的可能性、固定資產(chǎn)棄置費用的預(yù)提、報告分部的確定等等，均需要企業(yè)的管理層進行估計和判斷。更重要的是，新準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則理事會的做法，選擇了“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式。這種模式側(cè)重原則性規(guī)定，淡化操

13、作指南，減少例外情形，避免量化標(biāo)準(zhǔn)，要求管理層在確認(rèn)、計量和報告過程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。 十精細(xì)化管理的要求日趨嚴(yán)格 新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分四類，將金融負(fù)債劃分為兩類。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的劃分主要以管理層的意圖為基礎(chǔ)，且一旦做出劃分，不得隨意變更。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的劃分不僅直接影響收益確定，而且對企業(yè)的精細(xì)化管理提出了更高的要求。獲得金融資產(chǎn)或發(fā)生金融負(fù)債時，管理層就應(yīng)依據(jù)決策權(quán)限，按照持有意圖和風(fēng)險管理目標(biāo)，合理劃分類別并形成明確的書面意見，試圖以口頭方式表明持有意圖風(fēng)險管理目標(biāo)的做法已經(jīng)為新準(zhǔn)則所不容。此外，計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，必須以單項資產(chǎn)或“資產(chǎn)組”為基礎(chǔ)，測算相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量，并詳細(xì)披露現(xiàn)金流量測算關(guān)鍵假設(shè)和依據(jù)、估算基礎(chǔ)、折現(xiàn)率等信息，客觀上要求企業(yè)加強對長期資產(chǎn)現(xiàn)金流量的測算和管