新會計準則下生物資產(chǎn)減值處理探析

1、新會計準則下生物資產(chǎn)減值處理探析        企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。同時準則還規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入

2、當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。本文以新生物資產(chǎn)準則為依據(jù)對生物資產(chǎn)的減值及其會計核算處理進行了分析。一、對新準則規(guī)定的分析第一，新準則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標準。由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復性，短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復，特別是生長周期較長的林木資產(chǎn)。因此，新準則對生物資產(chǎn)減值的判斷采用較為簡化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，即按照可變現(xiàn)凈值

3、或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備。第二，新準則對生物資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法和國際會計準則第41號農(nóng)業(yè)之間都存在著差異。新準則要求企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，若發(fā)生減值則計提相應的跌價準備或減值準備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計提的跌價準備可在原已計提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。原農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法雖然也規(guī)定企業(yè)應對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時計提相應的跌價準備或減值準備，但規(guī)定消耗和生產(chǎn)性減值均不能轉(zhuǎn)回。而IAS41規(guī)定，對于按公允價值減去預計至銷售時將

4、發(fā)生的費用相對生物資產(chǎn)初始確認值產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用后的余額變動產(chǎn)生的利得或損失，應納入其發(fā)生期間的凈損益；如果公允價值無法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，當減值因素發(fā)生變化時，已計提的減值準備均可以轉(zhuǎn)回。第三，新準則對三類生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定有所不同。新準則將生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)三種。就資產(chǎn)減值方面而言，在充分考慮了各類生物資產(chǎn)的特點后，新準則對其資產(chǎn)減值采取了不同的處理方式。（1）消耗性生物

5、資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn),其生長周期短（一般在1年以內(nèi)），具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準則對消耗性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類似于其他流動資產(chǎn)的處理方法，即發(fā)生減值時按其可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額計提跌價準備，并允許價值恢復時在原計提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，其生長周期較長，具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準則對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類似于其他長期資產(chǎn)的處理方法，即減值發(fā)生時按其可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備，并規(guī)定減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。（3）新準則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類

6、核算，不計提減值準備。二、生物資產(chǎn)減值的會計核算（一）消耗性生物資產(chǎn)減值會計核算 期末，企業(yè)應按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應將減記金額予以恢復，在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，作相反分錄。其中，消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值參照企業(yè)會計準則第1號存貨確定。在具體確定時應當考慮該資產(chǎn)的持有目的：如果是為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應當按照該資產(chǎn)的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值；如果是在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)，應當以所

7、收獲的農(nóng)產(chǎn)品的估計售價減去至收獲時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。                （二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的會計核算 期末，企業(yè)應當按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。其中，可收回金額參照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值確定，即可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)

8、的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在確定資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額時，公平交易中存在銷售協(xié)議價格的，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定，資產(chǎn)的市場價格通常應當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定；不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計；另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。通過以上分析可以看到，我國會計準則的制定正日趨合理，不同準則間的相似規(guī)定具有可比性；準則的制定在逐步縮小與國際會計慣例差距的同時也充分考慮了我國的現(xiàn)實國情，而不是盲目地與國際會計慣例趨同。在現(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟發(fā)展并不成熟，因此，在會計準則的制定過程中，更應當注重從我國國情出發(fā)，遵循市場經(jīng)濟的發(fā)展規(guī)律，逐步規(guī)范會計準則的制定程序，努力制定出高質(zhì)量的會計準則，實現(xiàn)規(guī)范會計工作和市場秩序的目標。參考文獻：1財政部：企業(yè)會計準則第5號生