CPA—長(zhǎng)期股權(quán)投資—知識(shí)點(diǎn)總結(jié)

1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量初始計(jì)量原則 控制子公司控股合并，合并報(bào)表 同一控制 非同一控制投資方對(duì)被投資方實(shí)施 共同控制 合營 非控股合并重大影響 聯(lián)營 長(zhǎng)股投，取得時(shí)，按初始投資成本入賬。形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資 （控制） 控股合并 A+B=A+B B的法人資格未消失企業(yè)合并方式 吸收合并 A+B=A 新設(shè)合并 A+B=C控股合并 同一控制 權(quán)益結(jié)合法非同一控制 購買法同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。（常見：集團(tuán)內(nèi)部的合并行為）（一）同一控制下控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法，視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的

2、交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。（有粉飾報(bào)表的問題存在，通過合并企業(yè)增加利潤(rùn)）1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （ 被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值份額 + 最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù) ）一般是定死的貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價(jià)值）資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（差額在借方）借：管理費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)等直接相

3、關(guān)費(fèi)用） 控股合并的，一律計(jì)管費(fèi)貸：銀行存款合并報(bào)表中，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。若將審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，增加母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，不影響子公司所有者權(quán)益，合并報(bào)表中會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，這種做法不合適。2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（ 被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值份額 + 最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù) ）貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）資本公積股本溢價(jià)（差額） 借：資本公積股本溢價(jià)（權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用）（數(shù)額巨大，計(jì)損益會(huì)操縱利潤(rùn)）貸：銀行存款【提示】在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，同一控制下，

4、不同母公司編制合并報(bào)表時(shí)，產(chǎn)生的商譽(yù)是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán)，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）甲公司合并報(bào)表中產(chǎn)生商譽(yù)200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并報(bào)表時(shí)列示的商譽(yù)仍為200萬元?！纠}】甲公司為乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司從本集團(tuán)外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制），實(shí)際支付款項(xiàng)4 200萬元，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5 000萬元，賬面價(jià)值為3 500萬元，假定購買日丁公司有一項(xiàng)無形資產(chǎn)，公允價(jià)值為2 000萬元，賬面價(jià)值為500萬元，剩余使用年限為10年，采用直線法攤銷，無

5、殘值。（資產(chǎn)公允賬面，日后影響計(jì)入費(fèi)用的金額，影響利潤(rùn)）其他資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。 2013年1月1日至2014年12月31日，丁公司賬面凈利潤(rùn)為1 500萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)?！窘馕觥恐?014年12月31日，丁公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（萬元）。至2014年12月31日，丁公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=5 000+1 200=6 200（萬元）。2015年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制），初始投資成本 = 6 200×80% + 商譽(yù)（4

6、 200-5 000×80%）=5 160（萬元）。 對(duì)最終控制方甲而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 最終控制方甲，收購丁時(shí)，形成的商譽(yù)商譽(yù)=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額3.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并 合并日初始投資成本（總） = 合并日相對(duì)于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×全部持股比例+ 包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)新增投資部分初始投資成本（新）= 合并日初始投資成本 - 原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（注：準(zhǔn)則應(yīng)用指南用的賬面價(jià)值，

7、不是公允價(jià)值）的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，沖減留存收益。4.或有對(duì)價(jià)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的或有對(duì)價(jià)。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠}】2015年12月31日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公

8、司的原股東A公司定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，公允價(jià)值為5元），取得S公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。若S公司2016年獲利超過1 000萬元，P公司2016年12月31日需另向A公司付款500萬元。S公司之前為A公司于2013年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4 400萬元，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為8 000萬元（含商譽(yù)1 000萬元）。假定P公司和S公司都受A公司同一控制，S公司2016年很可能獲利超過1 000萬元。不考慮相

9、關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。P公司會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本 8 000貸：股本 2 000預(yù)計(jì)負(fù)債 500資本公積股本溢價(jià) 5 500（二）形成非同一控制下控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資 購買法1.一次交易實(shí)現(xiàn)的控股合并購買方按照企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：與同一控制相同。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 支付合并對(duì)價(jià)貸或借：有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目?！咎崾尽客冻鲑Y產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，視同銷售賣掉投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同）：（1）固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

10、，其差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（2）存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。（3）可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計(jì)入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。2.企業(yè)通過多次交換交易，分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下控股合并情況： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資 交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表購買日初始投資成本 = 購買日之前所持被購買方的原股權(quán)投資的賬面價(jià)值+ 購買日新增投資成本【提示】按準(zhǔn)則指南，如原投資按公允價(jià)值計(jì)量（如可供出售金融資產(chǎn)），購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)

11、值相等。把可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整至公允。視同賣掉。 【注意：其他綜合收益的處理】原持有的股權(quán)投資（長(zhǎng)期股權(quán)投資，性質(zhì)沒有改變）因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。原持有的股權(quán)投資（交易性金融資產(chǎn)/可供出售金融資產(chǎn)）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（性質(zhì)改變成長(zhǎng)股投，處理視同賣掉了）。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！窘滩睦?-2】A公司于20×8年3月以

12、2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對(duì)B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬元（與20×9年4月1日的公允價(jià)值相等），累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。本例中，A公司是通過分步購買最終達(dá)到對(duì)B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并

13、。在購買日，A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 275 000 000貸：可供出售金融資產(chǎn)25 000 000 原投資賬面/公允銀行存款 250 000 000借：其他綜合收益 5 000 000 視同賣掉貸：投資收益 5 000 000A公司于20×8年3月以12 000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對(duì)B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司除凈利潤(rùn)外，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未

14、計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。其他資料同上。購買日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150 000 000 只反映新增部分貸：銀行存款 150 000 000購買日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=（12 000+450）+15 000=27 450（萬元）。不形成控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資（共同控制&重大影響）（處理類”非同一”）取得方式初始投資成本確認(rèn)1.以支付現(xiàn)金取得實(shí)際支付的購買價(jià)款（包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出）與“控股合并”不同2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得權(quán)益性證券的公允價(jià)值3.以債務(wù)重組等方式取得按債務(wù)重組等相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)

15、放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理股權(quán)投資，取得投資時(shí)，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收股利。 債權(quán)投資，取得投資時(shí)，對(duì)于支付的對(duì)價(jià)中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收利息。投資有關(guān)-相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理-總結(jié)項(xiàng)目直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等發(fā)行債務(wù)性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等長(zhǎng)期股權(quán)投資控制同一控制計(jì)入管理費(fèi)用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)計(jì)入應(yīng)付債券初始確認(rèn)金額（其中債券若為折價(jià)發(fā)行，該部分費(fèi)用增加折價(jià)的金額；若為溢價(jià)發(fā)行應(yīng)減少溢價(jià)的金額）非同一控制非控制不形成控股合并計(jì)

16、入成本交易性金融資產(chǎn)計(jì)入投資收益持有至到期投資計(jì)入成本可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入成本【提示】發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、路演費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量控制 子公司 成本法共同控制合營企業(yè) 權(quán)益法重大影響聯(lián)營企業(yè) 成本法（一）定義及其適用范圍成本法，指投資按成本計(jì)價(jià)的方法，不隨被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。（二）核算1.“長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本”科目反映取得時(shí)的成本2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益3.計(jì)提減值準(zhǔn)備

17、借：資產(chǎn)減值損失貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備權(quán)益法（一）定義及其適用范圍 理論與購買法相同權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共同的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。重大影響，是指投資方對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。（二）核算科目設(shè)置：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本（投資時(shí)點(diǎn)）損益調(diào)整（持有期間被投資單位凈損益及利潤(rùn)分配變動(dòng)）其他綜合收益（投資后其他綜合收益變動(dòng)） 投資后其

18、他權(quán)益變動(dòng)（投資后其他）1.初始投資成本的調(diào)整 投資時(shí)點(diǎn)初始投資成本 投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（商譽(yù)內(nèi)含在“長(zhǎng)股投”中） 投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（視為獲得捐贈(zèng)）【提示】（1）商譽(yù)=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，實(shí)際上是商譽(yù)，而商譽(yù)與整體有關(guān)，不能在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)，只能體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中。（3）商譽(yù)，只在一家公司整體并入另一家公司時(shí)，才予以確認(rèn)。如，

19、吸收合并，編制合并報(bào)表時(shí)。2.投資損益的確認(rèn)投資后，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（1）被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 代表被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)的份額貸：投資收益 代表被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額（2）被投資單位發(fā)生凈虧損借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整被投資單位賬面凈利潤(rùn),應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整:（1）會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整。（2）以取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。（公允賬面，對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生的影響）（3）潛在表決權(quán)的影響 評(píng)估是否具有重大影響，

20、考慮，確定應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí)，不考慮。（4）在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤(rùn)（或虧損）額時(shí)，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益應(yīng)當(dāng)予以剔除后計(jì)算，例如，被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤(rùn)時(shí)，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。（5）應(yīng)抵消與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。（不構(gòu)成業(yè)務(wù)，如存貨買賣）【提示】（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消 母子公司之間，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵消的投資企業(yè)與其聯(lián)營及合營企業(yè)之間，按

21、份額調(diào)整（2）投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間，發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的：聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長(zhǎng)期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益。【例題】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2015年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個(gè)分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），向其持股40%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他投資方

22、（持有乙企業(yè)60%股權(quán)）也以現(xiàn)金6 000萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負(fù)債的差額）賬面價(jià)值為3 000萬元。該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為4 000萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，甲公司是將一項(xiàng)業(yè)務(wù)投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投出分公司（業(yè)務(wù)）的公允價(jià)值4 000萬元作為新取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值3 000萬元之間的差額1 000萬元應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。（3）投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別順流交易和逆流交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。逆流交易【教材例4-8】

23、甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 5 600 000（32 000 000-4 000 000

24、）×20%）貸：投資收益 5 600 000進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 800 000（4 000 000×20%）貸：存貨 800 000【延伸1】假定至20×7年12月31日，甲企業(yè)已對(duì)外出售該存貨的70%，30%形成期末存貨。經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)=3 200-400×30%=3 080（萬元） 未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 6 160 000（30 800 000×2

25、0%）貸：投資收益 6 160 000合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 240 000（4000 000×30%×20%）貸：存貨 240 000【延伸2】甲企業(yè)至20×7年末未出售上述存貨，于20×8年將上述商品全部出售乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=（3 600+400）×20%=800（萬元） 上一年未實(shí)現(xiàn)的損益，本年實(shí)現(xiàn)了，加回借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 8 000 000貸：投資收益 8 000 000因甲公司將上述存貨已全部出售，所以合并報(bào)表中無調(diào)

26、整分錄?！狙由?】 若甲企業(yè)20×8年將上述商品對(duì)外出售80%，乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=（3 600+400×80%）×20%=784（萬元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 7 840 000貸：投資收益 7 840 000因有20%存貨尚未出售，應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表中存貨項(xiàng)目的金額=4 000 000×20%×20%=160 000（元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 160 000貸：存貨 160 000順流交易【教材例4-9】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和

27、生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 3 200 0

28、00（2 000-400）×20%貸：投資收益 3 200 000甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入 2 000 000（10 000 000×20%）貸：營業(yè)成本1 200 000（6 000 000×20%）投資收益 800 000【提示】在甲企業(yè)的個(gè)別報(bào)表中，無論甲企業(yè)銷售給乙公司的是何種資產(chǎn)，其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除均反映在“投資收益”中；但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目（如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)外收入等）的金額，本例應(yīng)消除的是營業(yè)收入和營業(yè)成本

29、?！狙由?】假定至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品對(duì)外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 3 760 000（20 000 000-4 000 000×30%）×20%貸：投資收益 3 760 000無論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并報(bào)表中均應(yīng)編制調(diào)整分錄：借：營業(yè)收入 2 000 000（10 000 000×20%）貸：營業(yè)成本1 200 000（6 000 000×20%）投資收益 800 000【延伸2】乙公司于20×8年將上述商品全部出售，

30、乙公司20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。個(gè)別報(bào)表應(yīng)確認(rèn)投資收益=（3 600+400）×20%=800（萬元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 8 000 000貸：投資收益 8 000 000合并報(bào)表中無調(diào)整分錄?！咀⒁狻宽樍鳎媪?，處理的不同主要在合并報(bào)表上體現(xiàn)，注意區(qū)分?！菊f明】：投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷?！纠}】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2014年，甲公司將其賬面價(jià)值為

31、800萬元的商品以640萬元的價(jià)格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2014年凈利潤(rùn)為2 000萬元。上述甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明交易價(jià)格640萬元與甲公司該商品賬面價(jià)值800萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 400（2 000×20%）貸：投資收益 400合營方向合營企業(yè)-投出非貨幣性資產(chǎn)下列情況之一的，合營方不

32、應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益(即，把投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值做長(zhǎng)股投)：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！纠}】甲公司與乙公司共同出資設(shè)立丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2014年1月1日甲公司投出廠房，該廠房的賬面原值2 000萬元，已提折舊400萬元，公允價(jià)值1 700萬元。假定該項(xiàng)投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。要求：編制甲公司2014年1月1日對(duì)丙公司投資的會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮拷瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理 1 600累計(jì)折舊 400 貸：固定資產(chǎn) 2 000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司（投資成本） 1

33、600（賬面） 貸：固定資產(chǎn)清理 1 600合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的 確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失（即消除歸屬于自己的部分）。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。（即該減值損失不用再調(diào)整凈利潤(rùn)）（視同順流交易）【例題】甲、乙、丙于2014年3月31日共同出資設(shè)立丁公司，注冊(cè)資本為5 000萬元，甲持有丁公司注冊(cè)資本的38%，乙和丙各持有丁公司注冊(cè)資本的31%，丁公司為甲、乙、丙的合營企業(yè)。甲以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，該廠房的原價(jià)為1 600萬元，累計(jì)折舊為300萬元，公允價(jià)值為1

34、900萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；乙和丙均以1 550萬元的現(xiàn)金出資。假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。丁公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為800萬元。假定甲公司有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。要求：編制甲公司2014年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄及2014年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中甲公司上述對(duì)丁公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額600萬元（1 900-1 300）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下： 借：

35、固定資產(chǎn)清理 1 300累計(jì)折舊 300貸：固定資產(chǎn) 1 600借：長(zhǎng)期股權(quán)投資丁公司（投資成本） 1 900貸：固定資產(chǎn)清理 1 300 營業(yè)外收入 6002014年12月31日投出固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=600-600÷10×9/12=555（萬元）。 固定資產(chǎn)通過折舊實(shí)現(xiàn)損益2014年甲公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（800-555）×38%=93.1（萬元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資丁公司（損益調(diào)整）93.1貸：投資收益93.1（2）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理借：營業(yè)外收入228（600×38%） 貸：投資收益 228在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，

36、合營方除了取得合營企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。【例題】甲和乙于2014年3月31日共同出資設(shè)立丙公司，注冊(cè)資本為1 900萬元，甲持有丙公司注冊(cè)資本的50%，乙持有丙公司注冊(cè)資本的50%，丙公司為甲、乙的合營企業(yè)。甲以其固定資產(chǎn)（廠房）出資，出資時(shí)該廠房的原價(jià)為1 200萬元，累計(jì)折舊為320萬元，公允價(jià)值為1 000萬元，未計(jì)提減值；乙以900萬元的現(xiàn)金出資，另支付甲公司50萬元現(xiàn)金。假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。丙公司2014年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元。假定甲公司有子公司

37、，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮增值稅和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)的影響。要求：編制甲公司2014年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄及2014年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理:甲公司上述對(duì)丙公司的投資，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的原則確認(rèn)初始投資成本；投出廠房的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額120萬元（1 000-880）確認(rèn)為處置損益（利得），其賬務(wù)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 880累計(jì)折舊 320貸：固定資產(chǎn) 1 200借：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司（投資成本） 950銀行存款50貸：固定資產(chǎn)清理 880 營業(yè)外收入 120 950 投資 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)

38、部損益固定資產(chǎn)1000 50 賣 實(shí)現(xiàn)的損益 每一元公允價(jià)值的損益甲的120萬利得 收取的50萬元現(xiàn)金 實(shí)現(xiàn)的利得6萬元（120÷1000×50），投資時(shí)固定資產(chǎn) 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=120-6=114（萬元）。 2014年12月31日固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益=114-114÷10×9/12=105.45（萬元）。2014年甲公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（800-105.45）×50%=347.28（萬元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司（損益調(diào)整）347.28貸：投資收益347.28（2）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理借：營業(yè)外收入 57（114

39、×50%）貸：投資收益573.取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理借：應(yīng)收股利貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 借：銀行存款貸：應(yīng)收股利4.超額虧損的確認(rèn)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，應(yīng)按以下順序進(jìn)行調(diào)整： 余額 減值準(zhǔn)備（通過“長(zhǎng)損益調(diào)整”）5.其他綜合收益的處理在權(quán)益法核算下，被投資單位確認(rèn)的其他綜合收益及其變動(dòng)，也會(huì)影響被投資單位所有者權(quán)益總額，進(jìn)而影響投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。因此，當(dāng)被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益貸：其他綜合收益（或相反分錄）6

40、.被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)處理投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)按照持股比例與被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)計(jì)算的歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。其他變動(dòng)，主要包括：被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付等。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng) 貸：資本公積其他資本公積（或相反分錄）7.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。減值與可收回金

41、額比較（資產(chǎn)減值準(zhǔn)則），發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，不允許轉(zhuǎn)回。 公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額 孰高 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值【注意】 持有至到期投資、貸款、應(yīng)收款項(xiàng) 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 可以轉(zhuǎn)回 存貨 可變現(xiàn)凈值 “可權(quán)益”不通過損益轉(zhuǎn)回權(quán)益法小總結(jié)初始投資成本的調(diào)整 與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額比較投資損益的確認(rèn) 調(diào)整利潤(rùn)的事項(xiàng) 取得時(shí)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，公允賬面 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益 逆流 順流 合營方向合營企業(yè)投出資產(chǎn) 取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超額虧損被投資單位其他綜合收益變動(dòng)被投資單位

42、所有者權(quán)益其他變動(dòng)減值長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置核算方法的轉(zhuǎn)換股權(quán)投資轉(zhuǎn)換涉及六種情形。如下表所示：轉(zhuǎn)換形式個(gè)別報(bào)表合并報(bào)表（1）上升公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法原投資調(diào)整到公允價(jià)值（2）上升權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）保持原投資賬面價(jià)值原投資調(diào)整到公允價(jià)值（3）上升公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）購買日原投資賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等因個(gè)別報(bào)表原投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，所以無需調(diào)整（4）下降成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法剩余投資追溯調(diào)整權(quán)益法賬面價(jià)值剩余投資調(diào)整到公允價(jià)值（5）下降權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量剩余投資調(diào)整到公允價(jià)值（6）下降成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量剩余投資調(diào)整到公允價(jià)值無需調(diào)整剩

43、余投資價(jià)值（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)鍵點(diǎn)：剩余持股比例部分應(yīng)從取得投資時(shí)點(diǎn)采用權(quán)益法核算，即對(duì)剩余持股比例投資追溯調(diào)整。（1）處置部分借：銀行存款（售價(jià)）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面價(jià)值）投資收益（差額）（2）剩余部分追溯調(diào)整投資時(shí)點(diǎn)的追溯剩余的長(zhǎng)期股權(quán)初始投資成本 按剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 不調(diào)整 按剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益（跨年度調(diào)整）。【注意】調(diào)整損益 當(dāng)年的 投資收益 以前年度的 留存收益投資后的追溯調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：留存收益（盈余公積、利潤(rùn)

44、分配未分配利潤(rùn)）（原投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益變動(dòng)×剩余持股比例）投資收益（處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動(dòng)×剩余持股比例）其他綜合收益（被投資單位其他綜合收益變動(dòng)×剩余持股比例）資本公積其他資本公積（其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)×剩余持股比例）【提示】調(diào)整留存收益和投資收益時(shí)，應(yīng)自被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)鍵點(diǎn)：因控制權(quán)發(fā)生改變（由原控制轉(zhuǎn)為不再控制），在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中剩余投資要重新計(jì)量，即視為將投資全部出售（售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益），再將剩余

45、部分投資按出售日的公允價(jià)值回購。此外，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，除由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益。雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（1）喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益 處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和（全賣得到的錢）按原持股比例計(jì)算享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)+ 與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)（2）喪失

46、控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄將剩余投資由個(gè)別財(cái)報(bào)中的賬面價(jià)值 喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益（或作相反分錄）對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整借：投資收益貸：盈余公積未分配利潤(rùn)其他綜合收益資本公積其他資本公積（或作相反分錄）將與原投資有關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益借：其他綜合收益資本公積其他資本公積貸：投資收益（或作相反分錄）小總結(jié)個(gè)別報(bào)表 處置部分 處置，售價(jià)與賬面差額計(jì)投資收益 剩余部分 追溯調(diào)整 投資時(shí)點(diǎn) 初始投資成本調(diào)整 投資后 損益等調(diào)整合并報(bào)表 剩余股權(quán) 追溯后的賬面價(jià)值 喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值 對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收

47、益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整 個(gè)表報(bào)表不該計(jì)入投資收益的部分轉(zhuǎn)入留存收益等其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益【教材例4-14】20×7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，商譽(yù)100萬元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬元。 20×9年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?0×

48、;9年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。甲公司在其個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理分別如下： （1）甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理確認(rèn)部分股權(quán)處置收益借：銀行存款4 800 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 600 000（6 000 000×60%）投資收益1 200 000對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算借：長(zhǎng)期股權(quán)投資300 000貸：盈余公積20 000（500 000×40%×10%）利潤(rùn)分配180 000（500 000×40%&#

49、215;90%） 個(gè)表調(diào)整了40%， 還有60%在合表調(diào)。其他綜合收益100 000（250 000×40%） 合表反應(yīng)全部經(jīng)上述調(diào)整后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為270（600×40%+30）萬元。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（480+320）-（500+75）-100+25=150（萬元）。 投資價(jià)值由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了120萬元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整： 剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 200 000（公允價(jià)值，09.1.8）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 700 000（6 750 000×

50、40%）（賬面價(jià)值，08.12.31）投資收益500 000對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整借：投資收益450 000貸：盈余公積30 000（500 000×60%×10%） 使09所有者權(quán)益未分配利潤(rùn)270 000（500 000×60%×90%） 變動(dòng)年初數(shù)=08年末其他綜合收益150 000（250 000×60%） 因?yàn)?9年被投資企業(yè) 不再進(jìn)合表了，需要自己調(diào)整將其他綜合收益25萬元轉(zhuǎn)入投資收益：借：其他綜合收益250 000貸：投資收益250 000 （二）公允價(jià)值計(jì)量或權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（非同一控制）1.個(gè)別報(bào)表（1）原投資權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=原投資賬面價(jià)值+新增