混合稅制模式下外籍個人所得稅征管的探討

1、混合稅制模式下外籍個人所得稅征管的探討 內(nèi)容提要：混合稅制是我國稅制改革的發(fā)展方向，同時利用混合稅制改革加強對外籍個人所得稅的征管也是我國公平稅負、保障民生、順應(yīng)時代發(fā)展的必然要求。本文從實行混合稅制對加強外籍個人所得稅征管的積極作用入手，分析目前工作中存在的問題，并提出相應(yīng)建議?，F(xiàn)發(fā)刊，供參考。所謂混合稅制模式，是指將納稅人的各項所得按一定的比例稅率分別征稅，然后再綜合納稅人全年各種所得，再按規(guī)定的累進稅率綜合征稅。這一稅制模式最大的特點是能充分體現(xiàn)稅收的公平原則，既按“量能負擔”的原則對納稅人不同來源的收入綜合計算，對全部所得按累進稅率征稅，又堅持了對不同性質(zhì)的所得區(qū)別對待的原則。所以，這

2、一模式是世界各國稅制改革的方向。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，大量的外籍人員進入我國就業(yè)并獲得報酬。因此，在混合稅制模式下對外籍人員的個人所得稅征管政策進行調(diào)整，對我國稅收征管有著重要的意義。一、實行混合稅制加強外籍個人所得稅征管的積極作用（一）實行混合稅制加強對外籍個人所得稅的征管有利于應(yīng)對我國經(jīng)濟發(fā)展的大形勢隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，人民收入水平普遍提高，人們的利益獲取呈現(xiàn)出多樣化和多渠道化的態(tài)勢。同時，隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷加快，大量外資企業(yè)和外籍個人進入我國市場投資并獲得利益。外籍個人獲得的薪酬具有名目多、獲取渠道廣、金額大并涉及外匯兌換等問題，情況較為復(fù)雜。按現(xiàn)行的分類稅制模式進行征收，一方面

3、稅制既缺乏彈性，又加大了征稅成本，勢必會使稅收征管更加困難和效率低下，甚至造成稅收的流失。另一方面，外籍人員的收入特點，給稅務(wù)機關(guān)對外籍人員個人所得稅的征管提出了更高的要求，現(xiàn)行稅制還無法全面滿足對外籍人員的征管需要。同時，目前世界上普遍實行的是綜合所得稅制或混合所得稅制，幾乎沒有一個經(jīng)濟發(fā)達國家實行純粹的分類所得稅制。沿用現(xiàn)有的分類稅制，會給我國與世界經(jīng)濟的銜接造成困難，在國際稅收中也會損失更廣泛的利益。因此，這種經(jīng)濟形勢就必然要求我國的稅收制度有相應(yīng)的變動，混合稅制改革是順應(yīng)我國經(jīng)濟稅收發(fā)展的必然要求。（二）實行混合稅制加強對外籍個人所得稅征管有利于我國進行進一步的稅制改革個人所得稅的稅制

4、與征收管理體現(xiàn)了一個國家的文明程度、信用體系建設(shè)程度和社會公平秩序的好壞，并時刻關(guān)系到納稅人的切身利益。同時，個人所得稅稅制改革的最基本目標是實現(xiàn)收入分配的公平化。所以，個人所得稅一直是各國政府稅制改革和廣大民眾關(guān)注的焦點。2011年9月1日起施行的新中華人民共和國個人所得稅法考慮到現(xiàn)行涉外人員工資、薪金所得總的減除費用標準高于境內(nèi)中國公民，從稅收公平的原則出發(fā)，對原有的涉外人員總的減除費用標準保持在4800元/月不變。外籍人員在我國境內(nèi)獲得的收入一般按照其所在國的生活標準支付，收入渠道廣泛且一般以外幣（或以經(jīng)過匯率兌換后的人民幣）進行結(jié)算。這一特征使外籍人員的收入水平高于國內(nèi)員工的平均工資水

5、平，屬于高收入人群。在原有分類稅制模式下，各類納稅人同樣根據(jù)所得項目分類按月、按次征收個人所得稅，沒有就納稅人全年的主要所得項目綜合征稅的方法，沒有起到對外籍個人等高收入群體的收入調(diào)節(jié)作用，明顯有失稅負公平。我國對個人所得稅法的調(diào)整體現(xiàn)了混合稅制下，稅負公平的原則，既進一步避免造成包括涉外人員在內(nèi)的高收入人群獲得“超國民待遇”，致使稅負嚴重不公的現(xiàn)象出現(xiàn)，又體現(xiàn)了我國降低稅負、保障和改善民生的稅制改革的方向。（三）實行混合稅制加強對外籍個人所得稅征管有利于公平稅負現(xiàn)行個人所得稅稅法規(guī)定，對在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的均為我國

6、個人所得稅的納稅義務(wù)人。這一規(guī)定在公平稅負的同時，又擴大了稅基，拓寬了稅源。而我國目前采用的分類稅制，一方面，不符合量能課稅原則，甚至滿足不了憲法上的生存權(quán)保障的要求，即對基本生活資料不課稅原則。另一方面，目前我國的個人所得稅征收以委托單位代扣代繳為主要方式，稅務(wù)機關(guān)并不能直接了解外籍個人的收入情況，不利于稅務(wù)機關(guān)建立全面、準確的稅源監(jiān)控體系。所以，采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式有利于我國在宏觀上進一步公平稅負，使國家在更廣闊的稅基上獲得利益；在微觀上有利于稅務(wù)機關(guān)建立高效的稅源監(jiān)控體系，堵塞征管漏洞。二、混合稅制模式下，外籍個人所得稅征管工作面臨的難題（一）外籍納稅人

7、基本信息不完整，存在納稅義務(wù)監(jiān)控瓶頸對外籍人員征收個人所得稅，首先需要確定是居民納稅人還是非居民納稅人，因為居民納稅人應(yīng)就其取得境內(nèi)外所得全部承擔無限納稅義務(wù)，而非居民納稅人僅就其取得境內(nèi)所得部分承擔有限納稅義務(wù)。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，對居民納稅人與非居民納稅人的劃分同時采用住所標準和居住時間標準。在實際征管中，外籍人員由于隨時入境，隨時離境，統(tǒng)計其在華停留時間很不容易。特別是非境內(nèi)企業(yè)雇傭的外籍人員，目前稅務(wù)機關(guān)還無法及時準確掌握其稅收動向。雖然，國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人執(zhí)行稅收協(xié)定和個人所得稅法若干問題的通知（國稅發(fā)200497號）對判定納稅義務(wù)時，如何計算在中國境內(nèi)居住天數(shù)問

8、題做了詳細的規(guī)定。但在實際工作中，由于現(xiàn)行征管手段的限制，稅務(wù)機關(guān)還很難及時準確的掌握外籍臨時來華人員入境、離境、往返的時間和停留天數(shù)。所以在判定其是否構(gòu)成居民納稅人或非居民納稅人方面存在很大的困難，而由于停留時間難以確定，也就更無法準確確定其納稅義務(wù)了。目前在地稅的核心征管系統(tǒng)中僅存在臨時來華人員登記模塊，其余外籍人均采用代扣代繳申報方式，稅務(wù)機關(guān)系統(tǒng)中不存在能夠判定其納稅義務(wù)的信息。而且目前的信息系統(tǒng)中，臨時來華人員登記模塊應(yīng)用單一，沒有一整套系統(tǒng)與之配套使用，無法形成有效的監(jiān)控手段。（二）系統(tǒng)申報信息設(shè)置不完整，無法直觀體現(xiàn)納稅義務(wù)現(xiàn)行申報系統(tǒng)的申報表完全是在分類稅制模式下構(gòu)建的，主要以

9、中方納稅義務(wù)人課稅要素為藍本設(shè)計開發(fā)的，沒有考慮到非居民納稅義務(wù)人納稅義務(wù)判定要素及收入來源要素的體現(xiàn)，無法直觀體現(xiàn)納稅義務(wù)。外籍人員工資薪金納稅義務(wù)判定表 在華時間境內(nèi)所得境內(nèi)支付或負擔境內(nèi)所得境外支付或負擔境外所得境內(nèi)支付或負擔境外所得境外支付或負擔T（90天）183天征代表處常駐代表：征稅其他：免稅免免（90天）183天<T1年征征免免1年T5年征征征免T>5年征征征征（三）完稅憑證開具系統(tǒng)不完善目前的完稅憑證開具系統(tǒng)，開具功能僅僅覆蓋由代扣代繳單位代扣稅款的納稅人。從應(yīng)用上來看，至少存在兩個問題：一是開具的前提必須是扣繳單位的整體申報與入庫一致，才能對其中某個被扣

10、繳稅款的納稅人開具。這種方式必然會導(dǎo)致本應(yīng)由扣繳單位承擔的申報入庫錯誤責任被轉(zhuǎn)嫁給納稅人，致使其雖然正常完稅卻無法開具完稅憑證；二是對于自行申報納稅的外籍臨時來華人員，由于系統(tǒng)設(shè)計之初就沒有考慮到核心系統(tǒng)登記信息與開具系統(tǒng)的協(xié)同，導(dǎo)致無法通過開具系統(tǒng)對這部分納稅人開具完稅憑證。在混合稅制模式下，無論是綜合計征的酬勞所得還是分類計征的其他所得，均需在以納稅人個人為征管服務(wù)主體情況下進行信息采集和信息提供。顯然目前開具完稅憑證存在的上述兩個問題，無法適應(yīng)混合稅制模式下納稅人獲取完稅信息的需求。（四）主管部門間信息不共享地稅機關(guān)發(fā)揮高效的涉外稅收征管職能，有賴于國民經(jīng)濟各部門的支持與配合，而強有力的

11、信息支撐在分類綜合稅制模式下又顯得尤為重要。與海關(guān)、出入境管理、工商、銀行、勞動與社會保障、房地產(chǎn)及其他行業(yè)主管部門建立經(jīng)常聯(lián)系制度，互通信息，以全面掌握外籍個人有關(guān)出入境、收入、財產(chǎn)的信息資料對稅收征管工作非常重要。雖然全面建立信息共享體系不是一蹴而就的，但就目前一些征管上重要的單項信息共享（如出入境信息、納稅清算信息等）的建立還是可行的。目前各類信息嚴重缺失，使稅務(wù)機關(guān)很難對納稅人實施有效監(jiān)控管理。（五）納稅注銷清算功能作用不強納稅清算是在混合稅制下對外籍人加強管理的一個重要手段和環(huán)節(jié)。目前納稅清算的基本做法是：外籍首席代表的離任（因代表處注銷或自然離任），必須填寫自然人納稅清算表并向稅務(wù)

12、機關(guān)提供三年的涉稅信息，稅務(wù)機關(guān)受理后清算。此種做法存在如下幾個問題：一是范圍不廣，只是涉及首席代表層級的外籍人，一般代表不涉及；二是時間跨度長，累積問題多，往往在清算環(huán)節(jié)難以解決；三是稅務(wù)機關(guān)掌握納稅人日常納稅的情況較少，對納稅人提供的較長時間跨度的清算材料的真實性難以做有效審核；四是有些代表處違法不辦理注銷登記，其外籍首席代表自然人也不辦理清算事宜。因此，目前的外籍人納稅清算僅在一定范圍內(nèi)發(fā)揮著作用。三、混合稅制模式下，加強外籍個人所得稅征管的建議（一）運用信息技術(shù)，嚴格實行外籍納稅人基本信息的登記和管理2001年以來，國家稅務(wù)總局和北京市地稅局多次發(fā)文強調(diào)加強對高收入重點納稅人的監(jiān)控管理

13、，其中均包括外籍人員。2011年4月總局國稅發(fā)201150號關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知中提出：繼續(xù)加強高收入外籍個人取得所得的征管，進一步建立和充實外籍個人管理檔案，掌握不同國家、不同行業(yè)、不同職位的薪酬標準，加強來源于中國境內(nèi)、由境外機構(gòu)支付所得的管理。在混合稅制模式下，加強外籍人員個人所得稅管理的前提條件是必須準確掌握外籍人員的各類納稅信息。1.由受雇主體履行向稅務(wù)機關(guān)申報雇用的外籍人基本信息。當前，由于個人所得稅源泉扣繳可以有效降低征收成本，2004年1月開始，北京市所有有任職單位的外籍人員，均實行由單位代扣代繳。單位代扣代繳形式優(yōu)勢明顯，但我們卻忽視了在代扣代繳方式下，納

14、稅人基本信息的收集和掌控，實際形成了扣繳單位扣繳多少就是多少的局面。這與加強對外籍個人納稅管理是不相適應(yīng)的，同時與混合稅制模式下的征管需求相距甚遠。必須將申報被扣繳外籍納稅人的基本信息納入法定扣繳申報范圍，動態(tài)監(jiān)控掌握納稅人的基本信息。內(nèi)容應(yīng)包括：納稅識別碼、來華日期、任職情況、境內(nèi)外收入來源及組成、節(jié)假日情況等。2.臨時來華人員自行申報基本信息。所謂臨時來華，主要分為兩種情況：一是指納稅人在中國境內(nèi)無任職單位、無扣繳單位，但為履行總公司在華有關(guān)合同項目或在華投資設(shè)立機構(gòu)的前期調(diào)研等事項的非獨立勞務(wù)人員，且其在境內(nèi)預(yù)留時間少于183天。二是預(yù)留時間少于183天的獨立勞務(wù)人員。臨時來華人員在華的

15、不同期間承擔不同的納稅義務(wù)，特別是在構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)情況下，會涉及諸多納稅事項的判定。目前對這部人的管理是要求其提供個人基本信息。但在信息的提供內(nèi)容、方式上，系統(tǒng)的協(xié)同利用方面還需改進。3.建立統(tǒng)一且唯一的納稅識別碼?；拘畔⒌纳陥笫菫楣芾肀O(jiān)控服務(wù)，而調(diào)取基本信息及基本信息與申報、入庫信息的協(xié)同整合，則需為每一名納稅人建立唯一的納稅識別碼。具有中國戶籍的人員以身份證號、軍官證號為納稅識別碼即可，但對于外籍人員，由于護照號碼會經(jīng)常變動，所以應(yīng)以其母國身份證號碼為基礎(chǔ)，并輔以中國境內(nèi)的編碼規(guī)則進行編碼，從而達到某一外籍納稅人無論何時入境，均可以從稅務(wù)系統(tǒng)中調(diào)取出歷史信息。編碼可以區(qū)分不同國家進行納稅編

16、碼設(shè)定，這樣有利于形成不同國家的外籍納稅人納稅信息庫，便于掌握不同國家、不同行業(yè)、不同職位的薪酬標準，為強化管理奠定基礎(chǔ)。同時，建立唯一的納稅識別碼，便于建立納稅人信息的匯總、整合和分析、比較機制，便于進行預(yù)扣預(yù)繳數(shù)據(jù)與年末自行申報信息數(shù)據(jù)的自動比對，鎖定應(yīng)辦理匯算的納稅人名單，并對納稅人申報和匯算數(shù)據(jù)的真實性進行稽核。（二）優(yōu)化現(xiàn)有申報入庫系統(tǒng)結(jié)合國際稅收特點改造申報系統(tǒng)，適應(yīng)混合稅制模式下的申報入庫需求。一方面，現(xiàn)有申報系統(tǒng)在預(yù)扣預(yù)繳（代扣代繳）申報和按次自行納稅申報方面，基本能夠滿足混合模式下的申報需求。但是在申報表的設(shè)計上要融入外籍人員相關(guān)納稅義務(wù)判定要素，使納稅申報數(shù)據(jù)更直觀明了。另

17、一方面，設(shè)計上要與混合稅制下征稅項目的設(shè)定協(xié)調(diào)一致。比如，應(yīng)將非勞務(wù)所得從現(xiàn)行的統(tǒng)一的代扣代繳申報表中剝離出來，專門設(shè)計有針對財產(chǎn)類收益的、按次自行申報納稅的申報表，在年終匯算時應(yīng)有包括全部所得項目的，含按月被預(yù)扣預(yù)繳的勞務(wù)所得和按次自行納稅申報的其他所得的匯算申報表，匯算申報表還應(yīng)有相應(yīng)的附表作為支撐。（三）建立行之有效的清算機制1.完善實體法，明確清算期。目前，個人所得稅匯算的通行做法是在年度終了后5個月內(nèi)進行年度匯算。但由于外籍人員的流動性特點導(dǎo)致這一固定納稅清算期完全不適應(yīng)征管實際。對于在中國境內(nèi)居住時間小于一年以下的人員，應(yīng)要求其在預(yù)計解職長期離境前1-2月內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)進行納稅清算；

18、對于在中國境內(nèi)居住時間超過一年以上的人員，首先執(zhí)行年度終了5個月內(nèi)進行年度清算規(guī)定，但對于年度終了后清算期內(nèi)，預(yù)計離境的應(yīng)執(zhí)行1-2月內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)進行納稅清算的規(guī)定。2.以系統(tǒng)為依托，建立補、退稅機制。一是在日常按次自行申報階段，自行申報的納稅項目如出現(xiàn)需補、退稅情形，且在一個納稅年度內(nèi)的，可單次進行補、退稅操作。當然此種補、退稅，要在清算系統(tǒng)內(nèi)形成相應(yīng)稽核記錄。二是自行申報的納稅項目需補、退稅在跨年度后發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)在發(fā)現(xiàn)后的次年年度清算時，在清算環(huán)節(jié)統(tǒng)一執(zhí)行補、退稅。此外，在制度設(shè)計上，應(yīng)盡量減少退、補稅的情況和人數(shù)。設(shè)計存在著一一對應(yīng)關(guān)系的預(yù)扣預(yù)繳稅率表與年度稅率表，其目的在于：只要扣繳義務(wù)人每月按照預(yù)繳稅率表預(yù)扣預(yù)繳了稅款，那么對于大多數(shù)按月取薪、年度內(nèi)收入平穩(wěn)的納稅人而言，年度收入適用的稅率級次與預(yù)扣預(yù)繳時適用稅率級次相同，這樣年末只需要辦理申報或清算，不會出現(xiàn)退、補稅情形。（四）建立出入境、人力資源、行業(yè)主管部門與稅務(wù)機關(guān)的信息共享機制1.建立基礎(chǔ)信息共享、糾錯反饋機制。信息的共享不僅可以有效提高管理效率，而且關(guān)乎混合稅制模式實施的成敗。目前，由于行政管理職能的條塊分割而利益又不能互補，導(dǎo)致相關(guān)基礎(chǔ)信息的共享單一、缺失，且沒能形成長效機制。特別是要針對外籍納稅人流動性強、監(jiān)控難的特點，深入研究建立各職能部門基礎(chǔ)信息共享的可行性。共享不能僅僅停留在靜態(tài)的“死信息