新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響及應(yīng)對

1、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算的影響及應(yīng)對2014 年 5 月，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了新國際收入準(zhǔn)則 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 15 號 源于客戶合同的收入 ， 新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 15號取代了原國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 11 號建造合同和18 號 收入，修訂了收入確認(rèn)的模型和判斷標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容。為保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同， 提高我國財務(wù)信息與國際財務(wù)信息的通用性和可比性， 財政部于 2015 年編制了 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號 收入（修訂） （征求意見稿） ，經(jīng)征求各方意見后，確定于 2018 年 1 月 1 日起逐步實施。一、新舊收入準(zhǔn)則對比收入對反映企業(yè)經(jīng)營成果具有重大影響， 少數(shù)企業(yè)根據(jù)自身的需

2、要，利用財務(wù)人員職業(yè)判斷的差異，控制收入的確認(rèn)時點和金額，進(jìn)而達(dá)到粉飾報表或者隱瞞利潤等目的， 對于政府部門的經(jīng)濟(jì)管理及投資者決策造成不利影響。 為彌補(bǔ)收入核算的漏洞， 提高企業(yè)收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和一致性， 新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)， 減少了財務(wù)人員職業(yè)判斷偏差的可能性。 與原收入準(zhǔn)則相比， 新收入準(zhǔn)則主要做了以下修訂：（一）建立統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型原有的收入相關(guān)的準(zhǔn)則包含企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15 號建造合同 ， 兩項準(zhǔn)則的適用邊界不夠清晰，造成部分具體業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式比較靈活， 影響了財務(wù)信息的可比性和一致性。 新收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型， 取消了單

3、獨的建造合同準(zhǔn)則， 降低了具體業(yè)務(wù)中需要職業(yè)判斷的工作難度， 有利于相同業(yè)務(wù)會計處理方式的統(tǒng)一。新收入準(zhǔn)則將經(jīng)營業(yè)務(wù)分為控制權(quán)轉(zhuǎn)移 “在某一時段內(nèi)履行”和“在某一時點履行”兩種情形， 其中， 符合下列條件之一的可認(rèn)定為 “在某一時段內(nèi)履行” 的業(yè)務(wù)：一是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益； 二是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品； 三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途， 并且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。對于 “在某一時段內(nèi)履行” 的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入；對于上述情況之外的業(yè)務(wù)，屬于 “在某一時點履行” 的業(yè)務(wù)，在履約

4、的時點確認(rèn)收入。（二）改變收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)原收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險和收益的轉(zhuǎn)移， 新收入準(zhǔn) 則改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的模式偏向于定性分析， 可以縮小 人為判斷的空間，得出的判斷結(jié)果一致性較高。但從總體上來看，新 收入準(zhǔn)則依然存在一定的財務(wù)職業(yè)判斷空間。（三）明確包含多重交易安排的合同處理方式對于具有多重交易安排的業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則要求首先明確計量單 元，分析交易中包含的多種商品或者勞務(wù)是相對獨立的還是不可分割 的，需要區(qū)分好履約義務(wù)；其次，對于相對獨立的履約義務(wù)，按各業(yè) 務(wù)相對獨立的售價占售價合計的比例來分?jǐn)偨灰變r格，確認(rèn)營業(yè)收入,（四）明確特定交易的收入確認(rèn)和計量原則新收入準(zhǔn)

5、則對于某些特定的交易， 如可變對價、 總額法和凈額法、授予知識產(chǎn)權(quán)許可等， 統(tǒng)一了收入確認(rèn)和計量的方法， 提高了特定業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。二、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的影響在原收入準(zhǔn)則下， 房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為風(fēng)險和收益的轉(zhuǎn)移， 不同的房地產(chǎn)企業(yè)對于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有不同的理解， 即使是公司治理比較規(guī)范的大型上市房地產(chǎn)公司， 也存在著收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致的情況，比如萬科、金地集團(tuán)等，在商品房完工并驗收合格時確認(rèn)收入； 而保利地產(chǎn)、 招商地產(chǎn)等， 在商品房實際交付時確認(rèn)收入； 此外，首開股份、 深深房 A 等， 沒有明確具體的收入確認(rèn)時點， 上述情況影響了上市房地產(chǎn)公司會計信息的真實性和可

6、比性。在新收入準(zhǔn)則下， 房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)改為將商品房的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶， 并且規(guī)定了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移分為 “在某一時段內(nèi)履行”和 “在某一時點履行”兩種情形， 如何確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)？如何界定控制權(quán)轉(zhuǎn)移屬于 “在某一時段內(nèi)履行”還是 “在某一時點履行”？成為房地產(chǎn)企業(yè)需要切實研究的課題， 也是監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要予以明確的重要事項。（一）對于自行開發(fā)的商品房收入確認(rèn)的影響如果是現(xiàn)房銷售，屬于 “在某一時點履行” 的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在履約的時點確認(rèn)收入； 如果是期房銷售， 房地產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂 商品房預(yù)售合同 ，并收到客戶支付的房款（含貸款） ，客戶取得固定房號的商品房， 房地產(chǎn)企業(yè)在履約過程中

7、所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且，客戶也可以取得商品房價格上漲帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此，筆者認(rèn)為達(dá)到上述條件的期房銷售可以初步認(rèn)定為 “在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，可以按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。 2017 年 9 月 11 日，在香港上市的碧桂園發(fā)布的 2017 年中期業(yè)績報告披露，由于提前采用香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第 15 號和新收入準(zhǔn)則，對于符合規(guī)定的房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)， 采用按履約進(jìn)度確認(rèn)銷售收入的處理方式， 導(dǎo)致 2017年上半年銷售收入增加了 147.5億元， 占當(dāng)期房地產(chǎn)銷售收入的 19.8%，影響非常大。按照國家規(guī)定，新收入準(zhǔn)則于 2

8、018 年 1 月 1 日起逐步實施，碧桂園的做法對未來國內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)時間問題提供了比較有 價值的參考。（二）對于代建的商品房收入確認(rèn)的影響房地產(chǎn)企業(yè)幫助客戶建造商品房，雙方簽訂不可撤銷的建造合同， 開發(fā)項目的完成程度能夠可靠的計量，并且客戶能夠按照合同約定支 付款項，則屬于 在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)可以按照履 約進(jìn)度確認(rèn)收入。（三）對于出租的商品房收入確認(rèn)的影響一般情況下，房地產(chǎn)企業(yè)出租商品房的合同期間超過一年，屬于在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)按照租賃合同的約定，依照 權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，按期確認(rèn)商品房出租收入。三、新準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對建議新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，對房

9、地產(chǎn)企業(yè)的影響較大，尤其是新收入準(zhǔn)則執(zhí)行初期， 對于符合按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)將集中發(fā)生， 可能 造成房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的大幅波動； 并且， 新收入準(zhǔn)則中依然存在一定需要財務(wù)人員職業(yè)判斷的事項， 需要房地產(chǎn)企業(yè)采取措施， 積極應(yīng)對。（一）加強(qiáng)財務(wù)人員培訓(xùn)，統(tǒng)一收入確認(rèn)原則按照規(guī)定，自 2018 年 1 月 1 日起，境外上市公司、境內(nèi)上市公司及非上市公司等將逐步執(zhí)行新準(zhǔn)則。 鑒于新收入準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)企業(yè)的重大影響， 需要組織財務(wù)及相關(guān)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)， 掌握新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，通過內(nèi)部學(xué)習(xí)和外部交流，研究制定適合自身的應(yīng)對方案，在正式執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，確保公司整體收入確認(rèn)執(zhí)行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)財務(wù)信

10、息的合規(guī)性、準(zhǔn)確性和一致性。（二）根據(jù)實際業(yè)務(wù)需要，合理設(shè)計合同條款按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定， 新的收入確認(rèn)模型是以合同為基礎(chǔ)， 采用 “五步法模型”來確認(rèn)收入：第一步是識別與顧客簽訂的合同， 確認(rèn)合同是真實有效的， 合同條款符合法律、法規(guī)的規(guī)定，并被簽約方一致認(rèn)可；第二步是識別合同中應(yīng)履行的義務(wù)， 即明確簽約方的權(quán)利和義務(wù)，對于提供的商品或服務(wù)，應(yīng)區(qū)分其是獨立履行的義務(wù)還是一個整體，比如對于售房活動期間購房的業(yè)主， 房地產(chǎn)企業(yè)提供免三年物業(yè)管理費的優(yōu)惠，業(yè)主支付的款項中包括購房款和未來三年的物業(yè)管理費，財務(wù)人員需要區(qū)分合同中的應(yīng)履行義務(wù)；第三步是確定交易價格， 對于持續(xù)時間較長的業(yè)務(wù)， 需要考慮

11、時間價值、信用政策等，尤其是對于期房銷售，從收到房地產(chǎn)企業(yè)收到購房款到交付商品房可能持？ m 兩到三年， 持續(xù)時間較長， 應(yīng)考慮合理確定交易價格；第四步是將交易價格分配到各履約義務(wù)。 按照識別出的履約義務(wù)，用各項履約義務(wù)的價格占比， 將交易價格分?jǐn)偟较鄳?yīng)的履約義務(wù)， 按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定， 合理的確認(rèn)各項收入。 如對第二步中房地產(chǎn)企業(yè)識別出的商品房銷售收入和物業(yè)管理收入， 應(yīng)按照各項目價格的占比對收到的款項進(jìn)行分?jǐn)?；第五步是?dāng)企業(yè)履行責(zé)任時確認(rèn)收入，即達(dá)到新收入準(zhǔn)則規(guī)定的 收入確認(rèn)條件時，按照第四步分配好的金額確認(rèn)收入。五步法模型”為企業(yè)確認(rèn)收入提供了明確的指引，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng) 按照 五步法模型

12、”的規(guī)定，梳理商品房銷售等相關(guān)合同，明確合同中 的各項履約義務(wù)、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、交易價格等重要內(nèi)容，利 用好政策，規(guī)避合同風(fēng)險，更好的服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營要求。（三）完善財務(wù)信息系統(tǒng)，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控設(shè)置針對新舊收入準(zhǔn)則中存在的差異，按照會計政策變更的情況，及 時調(diào)整房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)信息和相關(guān)的管理信息系統(tǒng)，使之適應(yīng)新收 入準(zhǔn)則的相關(guān)要求。并相應(yīng)調(diào)整企業(yè)內(nèi)控制度，重點針對涉及財務(wù)職 業(yè)判斷的收入確認(rèn)事項，確保財務(wù)信息的合規(guī)性和準(zhǔn)確性。（四）調(diào)整績效考核指標(biāo)，應(yīng)對政策變更影響房地產(chǎn)企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則后，由于部分業(yè)務(wù)可能滿足按履約進(jìn) 度確認(rèn)收入的條件，造成新收入準(zhǔn)則實施初期收入、利潤等財務(wù)指標(biāo) 大幅波動的情況，并且，由于收入確認(rèn)方式變更，對于房地產(chǎn)企業(yè)今 后的經(jīng)營業(yè)務(wù)也會產(chǎn)生一定的影響，因此，需要對新收入準(zhǔn)則實施初 期及中遠(yuǎn)期的績效考核指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)對會計政策變更的影響。四、結(jié)束語在新收入準(zhǔn)則下，對于部分符合要求的期房銷售可以按履約進(jìn)度 確認(rèn)收入，保障了財