作業(yè)成本會計的問題研究

1、作業(yè)成本會計的問題研究作業(yè)成本計算問題是近幾年成本會計理論界研究比較多的熱點問題，在傳統(tǒng)成本會計受到挑戰(zhàn)的今天，人們越來越多地開始關(guān)注新的理論和方法對成本會計的影響，試圖運用新的理論和方法對傳統(tǒng)的成本會計理論和方法進行變革，以期使傳統(tǒng)的成本會計得到發(fā)展和提高。 一、作業(yè)成本會計的理論基礎(chǔ) 1作業(yè)成本會計問題的提出 作業(yè)成本會計（Activity-Based Cost Accounting）最早起源于20世紀30年代，由美國著名教授科勒.斯托布斯的長期研究逐漸發(fā)展起來的。到本世紀80年代，由于外部環(huán)境的變化，特別是高科技的迅速發(fā)展，生產(chǎn)、經(jīng)營自動化程度的提高，許多西方會計學(xué)家開始對傳統(tǒng)的成本會計

2、提供的信息的質(zhì)量表示懷疑，試圖對傳統(tǒng)的成本會計方法進行改革，提出了作業(yè)成本會計并與適時制（JIT）管理方法相結(jié)合?？ㄆ仗m在1983年發(fā)表的論文管理會計之演進、相關(guān)性消失：管理會計的興衰對作業(yè)會計進行的探討。1988年美國哈佛大學(xué)庫珀與卡普蘭在成本管理上發(fā)表了一論作業(yè)基礎(chǔ)成本計算的興起-什么是作業(yè)基礎(chǔ)成本系統(tǒng)的論文，對作業(yè)成本會計進行了較為完善的論述。 他們認為，產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)。ABC所賴以存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)耗用資源、產(chǎn)品耗用作業(yè)。由此，在分配費用時，就應(yīng)以作業(yè)為基礎(chǔ)進行，才能使成本信息更加真實可靠。 作業(yè)成本的推行是在高技術(shù)革命不斷

3、推進的情況下產(chǎn)生的，由于間接費用的增加，如何分配更加合理是成本計算應(yīng)解決的一個重要問題。在傳統(tǒng)的成本會計下各種費用分配的合理性是令人懷疑的。如在傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式下，生產(chǎn)工人的工資占有較大的比重，許多間接費用也是以生產(chǎn)工人的工資或生產(chǎn)工時的比例進行分配的。這在勞動密集性的生產(chǎn)方式下是可以的。但隨著生產(chǎn)技術(shù)的不斷進步，高新技術(shù)的不斷發(fā)展，生產(chǎn)自動化程度的提高，生產(chǎn)工人的人數(shù)越來越少，其工資費用也隨之降低，這樣再以生產(chǎn)工人的工資或工時為基礎(chǔ)進行間接費用的分配顯然是不合理的，應(yīng)采用新的理論和方法。由此可風(fēng)，作業(yè)成本會計的興起，正是適應(yīng)了這種形式的需要。它能彌補傳統(tǒng)成本制度的缺陷，能提供及時、準確、相關(guān)的

4、成本信息。 傳統(tǒng)成本計算方法中間接費用的分配主要是以直接人工、直接材料或直接工時為標準進行分配的，這種分配方法的特點是方法簡便，資料容易取得。在間接費用總額占全部費用的比重較小、成本資料對成本管理的要求不高的情況下還是可行的。但是隨著生產(chǎn)技術(shù)的不斷進步，自動化程度的提高，間接費用數(shù)額不斷增加。有資料顯示在80年代間接費用在生產(chǎn)成本中的比重，美國為35%，日本為26%；而在電子行業(yè)中，美國為75%，日本為35%。間接費用比重的增加，仍采用傳統(tǒng)的間接費用的分配方法顯然不能滿足成本管理的要求。傳統(tǒng)成本計算的缺陷在于它不能反映當前企業(yè)所處的制造環(huán)境。傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)過分強調(diào)直接人工工時的作用，而在采用

5、高級制造技術(shù)的情況下，直接人工只占總成本的一小部分。由于只重視變動成本而忽略了隨著自動化程度的上升而提高的固定成本，不利于間接費用的計算和控制。 2作業(yè)成本會計的理論基礎(chǔ) （1）作業(yè)成本會計的“成本驅(qū)動論” 傳統(tǒng)成本會計對成本習(xí)性的劃分主要是以產(chǎn)品成本與產(chǎn)品產(chǎn)量的關(guān)系進行劃分的，將其分為固定成本和變動成本。這種劃分在某種條件下是合理的，但在另外的條件下是不完全合理的。如直接材料、直接工資可作為變動成本，而間接費用則不能完全歸于固定成本，它與企業(yè)的生產(chǎn)、管理、服務(wù)等部門的作業(yè)量有關(guān)，就是說企業(yè)間接費用的發(fā)生的直接原因是企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動的，這些費用數(shù)額的多少與產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)，而

6、與驅(qū)動其發(fā)生的作業(yè)數(shù)量相關(guān)，這就是所謂的“成本驅(qū)動論”，在成本驅(qū)動論中，將決定成本發(fā)生的作業(yè)作為分配間接費用的標準。因而，作業(yè)會計采用的分配基礎(chǔ)是作業(yè)的數(shù)量化，是成本的動因。按作業(yè)會計的原理，生產(chǎn)產(chǎn)品過程中消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。每完成一項作業(yè)就能消耗一定量的資源，同時，又有一定價值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)。如此結(jié)轉(zhuǎn)直至生產(chǎn)出產(chǎn)成品。 （2）作業(yè)的種類 在作業(yè)成本會計下，作業(yè)是一個非常重要的因素，作業(yè)種類的劃分，直接影響到作業(yè)成本會計的運用。作業(yè)成本會計中的“作業(yè)”與傳統(tǒng)成本會計中的數(shù)量是有區(qū)別的。作業(yè)劃分是否準確、合理，將直接影響到作業(yè)成本會計的質(zhì)量。 作業(yè)一般是指企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)生

7、的經(jīng)濟活動。產(chǎn)品的生產(chǎn)活動是由一系列的作業(yè)所組成的，每項作業(yè)都要消耗一定的資源，作業(yè)完成之后，又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，以此類推，直到產(chǎn)品全部完成。當然，在生產(chǎn)過程中有些作業(yè)可以產(chǎn)生價值，有的不能產(chǎn)生價值，可能產(chǎn)生價值的作業(yè)稱為可增加價值的作業(yè)；不能產(chǎn)生價值的作業(yè)稱為不增加價值的作業(yè)。在成本管理工作中，應(yīng)盡可能增加有價值的作業(yè)，減少不增加價值的作業(yè)，也應(yīng)盡量提高其工作效率，減少消耗。為此，可實行適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQC） 根據(jù)上述原則，在一般情況下，應(yīng)將企業(yè)的作業(yè)劃分為產(chǎn)品的生產(chǎn)批次、接收貨物定單的數(shù)目、發(fā)送貨物定單數(shù)目以及采購、供應(yīng)定單的數(shù)目等。上述這些作業(yè)分別

8、驅(qū)動了生產(chǎn)計劃的制定、產(chǎn)品檢驗、材料管理、設(shè)備調(diào)試、收貨部門及發(fā)貨部門成本的發(fā)生等。如各種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次驅(qū)動了生產(chǎn)計劃的制定、產(chǎn)品檢驗、材料管理和設(shè)備調(diào)試等成本費用的發(fā)生；發(fā)送貨物定單的數(shù)目驅(qū)動了發(fā)貨部門的成本；采購、供應(yīng)和顧客的定單數(shù)目驅(qū)動了與原材料庫存、在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品有關(guān)的成本。 作業(yè)成本計算通過對制造費用按成本項目進行劃分，采用不同的方法進行分配，使成本計算特別是使比重日趨增長的制造費用按產(chǎn)品對象化的過程大明細化了，從而使成本的可歸屬性大提高了。 （3）作業(yè)成本下間接費用分配的原則 在作業(yè)成本制度下，間接費用的分配與其來源密切相關(guān)，即間接費用的分配與產(chǎn)生這些費用的原因聯(lián)系起來。在進行

9、成本計算時，應(yīng)首先了解產(chǎn)生成本的原因，根據(jù)其原因不同，采用不同的方法進行費用的控制、匯集和分配。作業(yè)成本下最主要的方面就是要確定某項成本費用產(chǎn)生的原因 二、作業(yè)成本的核算 1劃分作業(yè)中心 作業(yè)成本系統(tǒng)將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程劃分為不同的作業(yè)中心，在每個作業(yè)中心要匯集其所發(fā)生的各種費用，從而計算出該項作業(yè)的總成本和單位成本，最后分配給每種產(chǎn)品負擔(dān)。這與傳統(tǒng)的成本核算有很大的區(qū)別，傳統(tǒng)的成本計算是將某一個生產(chǎn)部門作為一個成本中心，而作業(yè)成本法是將某一項作業(yè)作為一個成本中心。 2成本費用匯集和分配的程序 （1）設(shè)立作業(yè)中心 在進行作業(yè)成本核算時，首先應(yīng)找出成本驅(qū)動因素，建立成本中心。由于企業(yè)的生產(chǎn)活動較

10、多，發(fā)生的費用也較多，若將每一個作業(yè)活動的費用都作為作業(yè)成本進行分配，雖然比較準確，但卻比較復(fù)雜。所以，可對作業(yè)活動進行分類，劃分為若干個作業(yè)中心。 （2）將間接費用按作業(yè)進行匯集，然后將作業(yè)成本分配到各種產(chǎn)品成本上。應(yīng)正確確定作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的關(guān)系，以便將作業(yè)成本分配于各種產(chǎn)品的成本上去。在進行成本的分配時，應(yīng)注意其相關(guān)性原則，以某項作業(yè)與產(chǎn)品成本的關(guān)系為基礎(chǔ)進行分配。 三、作業(yè)成本法的適用范圍 作業(yè)成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業(yè)，采用作業(yè)成本法進行分配。在一般情況下作業(yè)成本法只適用于由于生產(chǎn)作業(yè)所引起的

11、成本費用，而與作業(yè)活動關(guān)系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構(gòu)成來看，在生產(chǎn)自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產(chǎn)品成本中所占的比重增大，而且它的構(gòu)成也大大復(fù)雜化了。 作業(yè)成本計算的優(yōu)點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，并且提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統(tǒng)，找出不能產(chǎn)生價值增值的作業(yè)，借以降低成本。 作業(yè)成本計算以作業(yè)為基礎(chǔ)，其計算工作貫穿于作業(yè)管理的全過程。由此實現(xiàn)對所有作業(yè)活動追蹤地進行動態(tài)反映，從而充分發(fā)揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業(yè)管理水平的不斷提高。作業(yè)成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現(xiàn)了成本計算、成本管理相結(jié)合的全面成本管理制度（To

12、tal cost management system）。 四、作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算的區(qū)別 1傳統(tǒng)成本計算是以“產(chǎn)品”為中心的，在成本計算時，是以產(chǎn)品作為成本計算對象，歸集生產(chǎn)費用，計算成本的，而作業(yè)成本計算是以“作業(yè)”為中心，通過對作業(yè)成本的確認、計量，為盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改進“可增加價值的作業(yè)”，及時提供有用的成本會計信息。通過這種方式，可減少損失和浪費，挖掘降低成本的潛力，不斷降低成本。 2傳統(tǒng)的成本計算只是為了計算成本而計算，就成本論成本；作業(yè)成本計算則把重點放在成本發(fā)生前因后果上。在作業(yè)成本計算系統(tǒng)中，成本是由作業(yè)引起的，該作業(yè)是否應(yīng)當發(fā)生，是由產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)所決定

13、的。在產(chǎn)品設(shè)計中，要設(shè)計出產(chǎn)品由那些作業(yè)所組成、每一項作業(yè)預(yù)期的資源消費水平；在作業(yè)的執(zhí)行過程中，應(yīng)分析各項作業(yè)預(yù)期的資源消耗水平以及預(yù)期產(chǎn)品最終可為顧客提供價值的大小。對于這些信息進行處理和分析，可以促使企業(yè)改進產(chǎn)品設(shè)計、提高作業(yè)水平和質(zhì)量，減少浪費，降低資源的消耗水平。 3傳統(tǒng)的成本計算方法將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中耗用的直接材料、直接工資以外的所有費用，都全部列入制造費用中，采用工時的比例在各種產(chǎn)品當中進行分配。這種分配方式的結(jié)果是生產(chǎn)量大、技術(shù)要求不復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高；而生產(chǎn)量小、技術(shù)要求復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，使得不同產(chǎn)品之間的成本的嚴重扭曲，不能提供準確的成本信息。而作業(yè)成本計算為了提高產(chǎn)品成本計算的準確性和提高成本控制的有效性，將重點放在制造費用上，解決了傳統(tǒng)成本計算在制造費用分配上存在的問題。因為在作業(yè)成本計算中，縮小了制造費用的分配范圍，增加了分配標準，分配標準由單一標準（如生產(chǎn)工時）改為多種分配標準，就是按引起制造費用發(fā)生的多種“成本動因”進行分配。 4傳統(tǒng)成本計算方法