作業(yè)成本管理與平衡計分卡的集成應用

1、 作業(yè)成本管理與平衡計分卡的集成應用 繼ERP、CRM、SCM 等之后，平衡計分卡（Balanced Score card，BSC）在我國又引發(fā)新一輪管理工具的應用熱潮。平衡計分卡作為戰(zhàn)略管理工具的理念和方法真正開始在中國受到普遍重視和運用，其影響程度從最初的外資企業(yè)，到現(xiàn)在民營企業(yè)、國有企業(yè)、中小型企業(yè)，以及公共服務業(yè)和政府部門。 我們可以看到，許多企業(yè)都開始熱衷于使用平衡計分卡進行戰(zhàn)略管理與業(yè)績評價。使用平衡計分卡定義了一套關(guān)鍵績效指標（KPI ），并明確定義了支持這些關(guān)鍵績效指標的數(shù)據(jù)。然而，很快就出現(xiàn)了一個這樣的問題：為管理團隊制定重要的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的日常運營決策，這些數(shù)據(jù)是否

2、足夠地好，足夠地精確？這些關(guān)鍵績效指標數(shù)據(jù)如何取得？我們在與企業(yè)交流時發(fā)現(xiàn)，沒有使用平衡計分卡，企業(yè)戰(zhàn)略將很難落實。使用了平衡計分卡，而沒有作業(yè)成本管理作基礎，同樣會引發(fā)很多問題。缺乏作業(yè)成本管理作根基，平衡計分卡這一十分有效的戰(zhàn)略工具可能是空中樓閣，難以發(fā)揮應有的作用。特別簡單地是，如果有大量錯誤數(shù)據(jù)進入你的平衡計分卡，基于這樣的信息作出的重大決策導致災難性失敗是最可能的結(jié)果。本文分析了作業(yè)成本管理與平衡計分卡在企業(yè)戰(zhàn)略管理中集成應用的重要性，特別是作業(yè)成本管理對制定平衡計分卡中計量指標值時的可靠性和質(zhì)量。我們擁有一些作業(yè)成本管理和平衡計分卡的實施經(jīng)驗。這里的大多知識是我們在實施項目中收集的

3、。首先，我們簡要地介紹下ABCM（作業(yè)成本管理）和BSC（平衡計分卡）的基本概念和實施。然后，我們描述 ABCM 項目的各種作用和它如何增強平衡計分卡的功能。平衡計分卡、作業(yè)成本管理與管理會計專家羅伯特·卡普蘭      “ 作業(yè)成本管理早于平衡計分卡在國外普及應用，它為新的戰(zhàn)略管理工具-平衡計分卡奠定十分牢固的基礎！”通過國內(nèi)平衡計分卡的普及與應用，越來越多的人們已經(jīng)認識了美國著名管理會計專家羅伯特·卡普蘭（Robert S Kaplan）的名字。他曾于2003年和2004年兩度來華傳授作業(yè)成本管理和平衡計分卡。他是一位與

4、諾頓研究院（Nolan Norton Institute）的執(zhí)行長大衛(wèi)·諾頓（David Norton）一起發(fā)明平衡計分卡（BSC）概念的共同作者。但不太廣為人所知的是，他也是一位與哈佛大學的羅賓·庫珀（Robin Cooper）教授共同創(chuàng)立并發(fā)展了作業(yè)成本管理（ABCM）方法。作業(yè)成本管理（ABCM）與平衡計分卡（Balanced Score card ，BSC）兩者都是現(xiàn)代管理會計概念的重要核心部分。作業(yè)成本管理（ABC/ABM）在上世紀80年代開始在國外普及應用，已經(jīng)有20多年的歷史。在歐美、日本等國外的企業(yè)、事業(yè)單位和政府部門，到今年為止，大約90%左右的組織機構(gòu)都

5、已實施與應用了作業(yè)成本管理。它早于上世紀90年代興起的平衡計分卡，也比平衡計分卡應用更為普及，它為平衡計分卡的應用提供重要的基礎數(shù)據(jù)。這兩個都是卡普蘭教授用于相互加強并相互促進的兩個領(lǐng)域的兩種十分重要的方法。作業(yè)成本管理介紹簡單地說，ABCM的概念就是資源成本如工資、設備、租金等如何被工作的作業(yè)活動所消耗，這些作業(yè)是組織中各種流程的構(gòu)成部分。作業(yè)與流程依次被組織的產(chǎn)出所消耗。產(chǎn)出包括為客戶提供的產(chǎn)品與服務。這個消耗流由國際高級制造業(yè)協(xié)會（CAM-I，Consortium of Advanced Manufacturing-International）的十字形（Cross）所述，如下圖所示： 由

6、于這種方式表明產(chǎn)品與服務通過執(zhí)行的作業(yè)（活動）消耗的資源，ABCM成為計算產(chǎn)品與服務成本的特別精確的方法。它的確是將間接費用分配到產(chǎn)品與服務上去的非常有用的方式。正于十字形的垂直視圖所述。ABCM的主要收益是產(chǎn)品與服務成本核算的更好精確度和對作業(yè)的分析與管理，因此也能提供更精確的盈利計算。在今天高度競爭的環(huán)境下，牢記，盈利分析不只是提供損益表中的最新數(shù)字，盈利分析更多的告訴你哪些產(chǎn)品/服務是盈利的，哪些是虧損的；哪些客戶為你帶來利潤，哪些卻使你損失金錢。 總而言之，ABCM提供組織中流程與作業(yè)的有效管理的關(guān)鍵與主要信息。機器整備的成本是多少？處理客戶訂單的成本是多少？返工重做的成本是多少？質(zhì)量

7、成本是多少？客戶服務的成本是多少？這些作業(yè)的周期循環(huán)時間是多少？對這些問題的答案可以從ABCM模型的作業(yè)分析中找到（十字形中的垂直或流程視圖）。平衡計分卡（BSC）介紹平衡計分卡以公司戰(zhàn)略為導向，尋找能夠驅(qū)動戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵成功因素（CSF）（依據(jù)公司價值鏈來分析各個價值增值過程的關(guān)鍵成功因素），并建立與之具有密切聯(lián)系的指標體系來衡量戰(zhàn)略實施過程的狀態(tài)和采取必要的修改以維持戰(zhàn)略的持續(xù)成功。平衡記分卡是我們在制訂關(guān)鍵績效指標時可以采用的非常有用的工具。為何稱為平衡呢？平衡計分卡并非認為財務指標不重要，而是需要取得一個平衡。這就是取名為平衡計分卡的原因。這里的平衡主要指：短期收益與長期收益的平衡；財

8、務指標與非財務指標的平衡；外部計量（股東與客戶）和內(nèi)部計量（內(nèi)部流程、創(chuàng)新與人員等）的平衡。平衡計分卡的四個層面：1、財務層面：其目標是解決“ 我們怎樣滿足股東？”這一類問題。企業(yè)經(jīng)營的直接結(jié)果是使股東獲得財務價值的回報。財務 表明我們的努力是否對企業(yè)的經(jīng)濟收益產(chǎn)生了積極的作用，因此財務方面是其他三個方面的出發(fā)點和歸宿。財務指標包括銷售額、利潤額、資產(chǎn)利用率等。2、客戶層面：其目標是解決“顧客如何看待我們？”這一類問題。向顧客提供產(chǎn)品和服務，滿足顧客需要，企業(yè)才能生存。 通過顧客的眼睛來看我們公司，從時間（交貨周期）、質(zhì)量、服務和成本幾個方面關(guān)注市場份額以及顧客的需求和滿意程度?？蛻舴矫骟w現(xiàn)了

9、公司對外界變化的反映?？蛻糁笜税ㄋ拓洔蕰r率、客戶滿意度、產(chǎn)品退貨率、合同取消數(shù)等。3 、內(nèi)部業(yè)務流程層面：其目標是解決“ 我們必須擅長什么？”這一類問題。一個企業(yè)不是樣樣都最好，但是他必須在某些方面滿足生產(chǎn)產(chǎn)品的機能，擁有競爭優(yōu)勢，才能立足。關(guān)注公司內(nèi)部效率，如生產(chǎn)率、生產(chǎn)周期、成本、合格品率、新產(chǎn)品開發(fā)速度、出勤率等。內(nèi)部業(yè)務流程是公司改善經(jīng)營業(yè)績的重點。 4 、學習和成長：其目標是解決“ 我們是在進步嗎？”這一類問題。企業(yè)必須不斷的成長，這包括人力資源、產(chǎn)品線、技術(shù)、能力等方面的進步，還必須有自我成長的能力- 學習的能力。學習與成長方面指標 如員工士氣、員工滿意度、平均培訓時間、再培訓投

10、資和關(guān)鍵員工流失率等。 平衡記分卡的特點是始終把戰(zhàn)略和愿景放在其變化和管理過程中的核心地位。通過清楚地定義戰(zhàn)略，始終如一地進行組織溝通、并將其與變化驅(qū)動因素聯(lián)系起來，構(gòu)建“ 以戰(zhàn)略為核心的開放型閉環(huán)組織結(jié)構(gòu)” ，使財務、客戶、內(nèi)部流程和學習與成長四因素互動互聯(lián)，渾然一體。利用平衡記分卡，我們就可以測量自己的公司如何為當前以及未來的顧客創(chuàng)造價值了。在保持對財務業(yè)績關(guān)注的同時，它清楚地表明了卓越而長期的價值和競爭業(yè)績的驅(qū)動因素。作業(yè)成本管理對平衡計分卡的益處平衡計分卡更為重視公司層面的管理目標，然后將公司目標層層分解。對于很細致的工作，只有依靠作業(yè)成本管理這種精細化管理工具才能完成。考慮作業(yè)成本管

11、理（ABCM）對于平衡計分卡的收益，可以引用平衡計分卡協(xié)會的創(chuàng)辦者、主席，大衛(wèi)·諾頓（David Norton）的如下描述：“平衡計分卡提供了商業(yè)戰(zhàn)略的自頂向下的模型，作業(yè)成本管理提供了業(yè)務流程的自底向上的視圖。連接這兩者將開創(chuàng)戰(zhàn)略審視與行動的新機會?！薄白鳛殛P(guān)于客戶與產(chǎn)品盈利能力的戰(zhàn)略相關(guān)信息的數(shù)據(jù)源，ABCM對于使平衡計分卡用于戰(zhàn)略管理流程具有無限價值。 ”從上述可以看出，ABCM對于平衡計分卡有兩點收益是顯而易見的-盈利能力管理與流程管理。下面，我們將說明ABCM信息如何影響平衡計分卡的各個層面（Perspective）。作業(yè)成本管理與平衡計分卡的各個層面在平衡計分卡的財務層面

12、，典型地是關(guān)于盈利能力的關(guān)鍵績效指標（KPI）。ABCM可以精確地告訴您公司利潤來自哪里-哪個產(chǎn)品與哪個客戶。傳統(tǒng)的損益表只能提供一個大概的數(shù)字，缺乏更好的信息；它是假定所有產(chǎn)品與客戶是同樣的盈利或虧損，然而，這是錯誤的。客戶盈利能力信息對客戶層面也是非常有用的。這有助于識別最合適的客戶戰(zhàn)略，也有助于這一戰(zhàn)略的執(zhí)行。組織需要理解怎樣能使客戶滿意，同時也需保持有利可圖。提供的服務應為客戶增加價值，同時應以成本有效率的方式提供；所以， ABCM提供的數(shù)據(jù)以保證這種平衡能夠達到。平衡計分卡的內(nèi)部流程層面包含了業(yè)務上的關(guān)鍵流程信息。ABCM提供了流程的成本信息，也提供了流程的效率信息。這些是進行業(yè)務流

13、程改進所必需的。平衡計分卡識別出對于戰(zhàn)略成功執(zhí)行最重要的流程，而ABM（作業(yè)管理）幫助保證這些流程有效地運行。它提供這些流程內(nèi)的主要作業(yè)的成本、時間與質(zhì)量的計量。在一些情況下，如果組織不能更好地的執(zhí)行這些流程，外包就成為一種更好地選擇。學習與成長層通常從ABCM模型中影響較少。它通常限于成本能夠計量的指標上。另外，建立ABCM模型，成本動因用于驅(qū)動資源成本到作業(yè)，作業(yè)成本到成本對象（產(chǎn)品與服務）。這些成本動因是生產(chǎn)率的真實計量，是一種消耗比率。消耗比率的例子如，生產(chǎn)一百萬個零部件時執(zhí)行整備機器的總時間與所需的機器整備作業(yè)數(shù)量的比率。動因率也用于作業(yè)管理（ABM）的另一大的領(lǐng)域-作業(yè)預算（ABB

14、）。作業(yè)預算使用單位動因率來預算按新的產(chǎn)出水平所需的資源。它有助于公司及時地預測生意的突然變化引起的財務結(jié)果，例如失去一位大客戶。企業(yè)管理者現(xiàn)在需要快速且精確地信息，而作業(yè)預算是完成這一任務的最好方法。  作業(yè)成本管理與作業(yè)預算在平衡計分卡內(nèi)的角色如圖所示。上圖是個典型地以識別愿景與戰(zhàn)略開始的過程。一旦完成，與它們相連系戰(zhàn)略目標被設立和計量。作業(yè)成本管理是這里應用，尤其為業(yè)務建模，確定合適的指標計量，并為平衡計分卡的步驟 4提供這些計量的正確數(shù)字。步驟3是計劃與預算。組織較少實施作業(yè)預算，但是如果已完成了作業(yè)成本管理，這將是一個自然地進程。最后一步是業(yè)績管理。組織對于每一戰(zhàn)

15、略做得如何，平衡計分卡給予相應的反饋。戰(zhàn)略需要改變嗎？這些流程如何呢？指標計量需要替換嗎？整個過程環(huán)是個不斷學習的過程，組織需要經(jīng)歷多次迭代，有時從沒有達到完美永恒地戰(zhàn)略。作業(yè)成本管理與平衡計分卡應用的關(guān)鍵成功因素我們將概括5個關(guān)鍵成功因素（Critical Success Factors，CSF）。由于ABCM與BSC是不同層次的管理工具，CSF1應用于ABCM，而CSF2-5兩者都應用。許多管理與成本會計書籍的作者，盡管詳細描述了ABCM的功能與作用，但卻提醒人們它難于實施。這起源于ABCM常被認為是“細化到頭發(fā)絲的練習”的錯誤。下列這些最重要的關(guān)鍵成功因素指明了方向。CSF1 ：選擇合適

16、的明細數(shù)量80/20規(guī)則通常起作用。80%的成本常被最大的3到5個作業(yè)所消耗。所以，不要花費大量的時間擔心其余的100個作業(yè)消耗剩余的20%的成本。只有在你實際需要時才細化作業(yè)，例如，當你試圖改進一個高成本而以重要的面向客戶的流程時。CSF2 ：不要試圖計量太多東西只選擇那些與組織的戰(zhàn)略目標相一致的相關(guān)計量指標。如果你有太多的計量指標，你就會被一大堆不相關(guān)的計量所包圍；越多的計量指標意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實施工作增加了困難。使用ABCM來驅(qū)動平衡計分卡中的目標與指標計量，ABCM 方法應著重應用在主要的幾個關(guān)鍵戰(zhàn)略指標計量指標?！?如果你有太多的計量指標，你就會被一大堆

17、不相關(guān)的計量所包圍；越多的計量指標意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實施工作增加了困難?！盋SF3 ：高層管理人員的積極支持與參與高層管理人員的積極參與和支持是絕對必要的，否則項目進程很快就會停滯不前。當對工作流程進行分析與檢閱的時候，整個組織的員工一般會變得緊張起來。他們以為會縮減生產(chǎn)線的工作。最高管理層必須表明承諾，并將明確的信息在整個組織內(nèi)傳播，以便全體員工不會被誤解。只有這樣，員工才會齊心協(xié)力，項目實施道路上的障礙會越來越小。CSF4 ：必要的資源投入ABCM與BSC的革新是要付出成本的。專業(yè)技術(shù)也是必需的。一些是組織內(nèi)可以利用的，另外一些是來自公司外部的咨詢顧問。必須設立

18、一定的預算來啟動項目并維持項目的整個進展過程。 革新不應被看作僅是一次練習。長期目標是將它變成組織的管理系統(tǒng)的一部分。ABM與平衡計分卡信息須基于這樣的規(guī)則基礎來使用：它有助于定義組織的戰(zhàn)略，實施戰(zhàn)略與管理績效。這就是技術(shù)變得有用的地方：成功的組織依靠特定的軟件工具來操作與維護ABCM與BSC的革新，并將它們變成管理系統(tǒng)的標準組成部分。CSF5 ：以試驗性項目開始我們反對在全公司范圍內(nèi)的一次大爆炸的方式。以試驗性項目開始，這可能需要花費2到4個月的時間去完成。以這種方式，你很快會取得成功，最重要的是你讓人們了解這種成功。它也會給管理層以信心來擴展項目的范圍。BSC與ABCM 的應用都需要信息系

19、統(tǒng)的支撐平衡計分卡與作業(yè)成本管理在企業(yè)等組織機構(gòu)的應用，需要大量的計量指標數(shù)據(jù)支持，這些大量的數(shù)據(jù)依靠手工填表來完成，其工作量和困難程度可想而知。況且手工填寫的數(shù)據(jù)，手工計算后經(jīng)常出現(xiàn)差錯，數(shù)據(jù)之間的不一致和矛盾也經(jīng)常發(fā)生。各部門對績效考核數(shù)據(jù)的認可經(jīng)常發(fā)生扯皮。有的企業(yè)甚至在實施一段時間后，由于人工工作量和各種困難，被迫取消了。這些本不該發(fā)生的情況，實際上在信息化時代，只要有一套平衡計分卡與作業(yè)成本管理軟件系統(tǒng)就解決了。因此，平衡計分卡和作業(yè)成本管理的應用，需要相應的信息系統(tǒng)的支撐。在國外，應用平衡計分卡與作業(yè)成本管理的企業(yè)都有相應的平衡計分卡與作業(yè)成本管理軟件工具作基礎與支撐。由于作業(yè)成本管理與平衡計分卡在國外制造業(yè)、服務業(yè)、政府部門的大量應用，推動了對作業(yè)成本管理與平衡計分卡軟件的市場需求高速增長。近年來，國外已經(jīng)出現(xiàn)了很多專業(yè)的作業(yè)成本管理與平衡計分卡軟件開發(fā)商如ICMS、ABC Technology（已被SAS收購）、ABMPro、ActiveStrategy、QPR、Hyperion等一大批軟件公司，還有少數(shù)的以ERP軟件為主的廠商如Oracle、SAP也開始涉及。特別是專業(yè)的ABCM與BSC軟件開發(fā)商，有