2017高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)點(diǎn)二

1、2017高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)點(diǎn)（二）合并范圍的確定(一)概述1.一般原則母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同)的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的單獨(dú)主體)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但涉及投資性主體時(shí)須區(qū)別情況處理。2.關(guān)于投資性主體的特殊考慮當(dāng)母公司同時(shí)滿足下列條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：(1)該公司是以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資方處獲取資金;(2)該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資

2、本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資方獲得回報(bào);(3)該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)。在判斷合并范圍時(shí)，應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行考慮：(1)如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。(2)投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。(3)當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制

3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并，并按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(4)當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買的交易對(duì)價(jià)。(二)控制的本質(zhì)控制的定義包含三項(xiàng)基本要素，在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，如果投資方具備以下所有的要素，則投資方能夠控制被投資方：1.擁有對(duì)被投資方的權(quán)力;2.通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào);3.有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。(三)控制的判斷在圍繞三項(xiàng)控制要素進(jìn)行控制

4、的判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮下列事實(shí)和情況：(1)被投資方的設(shè)立目的;(2)被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策;(3)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng);(4)投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào);(5)投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額;(6)投資方與其他方的關(guān)系。內(nèi)部商品交易的合并處理(一)不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷借：未分配利潤(rùn)年初(年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))營(yíng)業(yè)收入(本期內(nèi)部銷售商品的收入)貸：營(yíng)業(yè)成本存貨(期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)

5、生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷售方毛利率【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)可以應(yīng)用毛利率計(jì)算確定：毛利率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售收入(二)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn)年初然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限。(抵銷個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

6、中計(jì)提減值的處理)借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中若為轉(zhuǎn)回減值，則作相反會(huì)計(jì)分錄。(三)與合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的合并報(bào)表調(diào)整投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的

7、抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。1.順流交易對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。以存貨為例，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：(1)投資當(dāng)年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(2)投資當(dāng)年合并財(cái)務(wù)報(bào)表借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本投資收益2.逆流交易對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未向外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企