論分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

1、在企業(yè)并購交易中， 收購方（投資企業(yè)）為了減少自身風(fēng)險(xiǎn)， 對目標(biāo)企業(yè)（被投資單位）的收購?fù)皇且徊降轿唬?而是通過分次收購股權(quán)逐步實(shí)現(xiàn)對被收購目標(biāo)企業(yè)的控制。本文擬對分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會計(jì)處理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法做一介紹。一、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要步驟分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制， 同一步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制存在一定差異。 具體表現(xiàn)為， 在分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中， 合并成本和合并商譽(yù)的確定具有一定的特殊性。 正是由于這種特殊性， 使得合并成本與少數(shù)股東權(quán)益之和同子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和商譽(yù)之和不相等 （在一步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中是相等的） 。對這

2、一差異的處理也就成了分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的難點(diǎn)。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 并通過比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額， 確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或應(yīng)予確認(rèn)的損益）。分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中合并成本和合并商譽(yù)的這種確定方法，使得合并成本與少數(shù)股東權(quán)益之和同子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和商譽(yù)之和不相等。產(chǎn)生這一差異的原因是不同投資取得日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值不同。 而調(diào)整的方法是要求將原持股比例所享有的取得投資時(shí)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額調(diào)整為原持股比例所享有的購

3、買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額。不同投資日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)由以下三部分組成： 第一部分是子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債市場價(jià)值的直接變化（重估增值）；第二部分是子公司在此期間留存收益的變化； 第三部分是子公司在此期間資本公積的變化。 因此，應(yīng)當(dāng)將調(diào)整的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相應(yīng)地調(diào)整以上三個(gè)部分。 在這種方法下，當(dāng)涉及多個(gè)原交易日時(shí)，調(diào)整金額的計(jì)算就會相對復(fù)雜。二、分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制以下示例詳細(xì)說明了投資企業(yè)對被投資單位從不具有重大影響到具有重大影響和控制的會計(jì)處理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。206 年 1 月 1 日， P 公司以每股市價(jià) 10 元從上海證券交易所購買

4、了 S 公司流通在外有表決權(quán)的普通股 200 萬股，占 S 公司有表決權(quán)股份的 5， P 公司對 S 公司不具有重大影響。 206 年 12 月 31 日， S 公司股票每股市價(jià) 15 元。 207 年 1 月 1 日，P 公司又收購了 S 公司 25%的表決權(quán)股份，股權(quán)收購后， P 公司對S 公司具有重大影響。 208 年 1 月 1 日，P 公司又收購了 S 公司 50%的表決權(quán)股份， 208 年 1 月 1 日 S 公司股票每股市價(jià) 14 元。至此， P 公司可以對 S 公司實(shí)施控制（該合并屬于非同一控制的企業(yè)合并）。 P 公司每次收購成本和 S 公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等金額如表 1 所示。

5、表 1P 公司每次收購成本和S 公司所有者權(quán)益項(xiàng)目等金額單位：萬元206年 1 207年 1 208年1收購時(shí)間月 1 日月 1 日月 1 日收購比例5%25%50%實(shí)際投資比5%30%80%例購買成本2 06012 40031 000S 公司股本4 0004 0004 000資本公積4 0006 0007 400盈余公積8001 0001 400未分配利潤3 2004 0007 200所有者權(quán)益15 00020 00012 000合計(jì)206年207年208年凈利潤2 0004 0006 000現(xiàn)金股利2000600注：（ 1）購買成本包括收購股票的價(jià)款和相關(guān)交易費(fèi)用。（ 2）現(xiàn)金股利于每年4

6、 月 1 日發(fā)放。P 公司無法取得 S 公司 206 年 1 月 1 日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值， P 公司于備查簿中登記了 207 年 1 月 1 日和 208 年 1 月 1 日 S 公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之差。相關(guān)資料見表 2。除下述項(xiàng)目外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值相同。假定建筑物用于公司管理部門，機(jī)器設(shè)備用于公司生產(chǎn)產(chǎn)品， S 公司存貨于當(dāng)年售出，不考慮所得稅的影響。（一） P 公司追加投資收購S 公司股份時(shí)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理1P 公司 207 年 1 月 1 日收購 S 公司另外 25%股份的會計(jì)分錄（單位：萬元，下同），確認(rèn) 207 年 P 公司應(yīng)享有 S

7、公司的投資收益。（1）207 年 1 月 1 日， P 公司追加 25%股份時(shí)借：長期股權(quán)投資 投資成本12 400貸：銀行存款12 400同時(shí)將初始確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)的賬面金額（ 2 060）作為長期股權(quán)投資的初始入賬金額，并將可供出售金融資產(chǎn)視同處置，將在所有者權(quán)益中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)（ 940）轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。借：長期股權(quán)投資 投資成本3 000貸：可供出售金融資產(chǎn) 成本2060公允價(jià)值變動(dòng)940借：資本公積 其他資本公積940貸：投資收益940（2）確認(rèn) 207 年 P 公司應(yīng)享有 S 公司的投資收益根據(jù)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤80018 1 000 20）=1 850

8、（萬元）=2 000（500 400）（1P 公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：1 850 30%=555（萬元）借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整555貸：投資收益5552 P 公司 208 年 1 月 1 日收購 S 公司另外 50%股份的會計(jì)處理。208 年 1 月 1 日，P 公司追加投資 50%，P 公司控制了 S 公司，因此應(yīng)采用成本法核算：（1）208 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 50%的股份的會計(jì)處理。借：長期股權(quán)投資 投資成本31 000貸：銀行存款31 000（2）將原持有的對被購買方的投資賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)為最初取得成本，相應(yīng)地調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。將原取得的 5%股

9、權(quán)的長期股權(quán)投資的賬面金額調(diào)整為初始投資成本表 2P 公司備查簿單位：萬元P 公司取得S 公司賬面已提公允S 公司預(yù)計(jì) 投資后剩余項(xiàng)目原價(jià)折舊價(jià)值使用年限使用年限存貨400500207年 1月1 日建筑物1 0001001 8002018存貨500700208年 1月1 0001501 7002017建筑物1 日機(jī)器設(shè)備8001601 000108借：盈余公積94未分配利潤846貸：長期股權(quán)投資940這一調(diào)整分錄可以將轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資的賬面金額恢復(fù)為初始投資成本，同時(shí)轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)換時(shí)確認(rèn)的投資收益（年末已轉(zhuǎn)入留存收益）。將原取得的25% 股權(quán)的長期股權(quán)投資的賬面金額調(diào)整為初始投資成本借：盈余公積55

10、利潤分配 未分配利潤500貸：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整555208 年 1 月 1 日 P 公司對 S 公司的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為45 460萬元（ 3 000+12 400+555+31 000 940 555）。（二）分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制借：股本4 000資本公積7 400盈余公積1 400未分配利潤7 200商譽(yù)30155固定資產(chǎn)1 210存貨200貸：長期股權(quán)投資45 460少數(shù)股東權(quán)益4 282可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)份額1 823借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)份額1 823貸：盈余公積130未分配利潤1 000資本公積 原報(bào)表金額520 重估增值173也可以將上

11、述兩筆調(diào)整抵銷分錄合并為一筆分錄。抵銷過程分析如下：（1）抵銷的股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤金額為購買日 S 公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的報(bào)表金額，分別為 4 000、7 400、1 400 和 7 200萬元。抵銷的 P 公司的長期股權(quán)投資為45 460 萬元。（ 2） S 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為購買日公允價(jià)值的計(jì)算。應(yīng)調(diào)整的固定資產(chǎn)金額=1 700（ 1 000 150）+1 000（ 800160）=850+360=1 210 （萬元）應(yīng)調(diào)整的存貨金額=700 500=200 （萬元）（ 3）商譽(yù)的計(jì)算。購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =206 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 5

12、%的股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) +207 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 25%的股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) +208 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 50%的股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =（ 2 06012 000 5%）+12 400(15 000+100+900) 25%+31 000(20 000+200+360+850) 50%=1460 +8 400 +20 295 =30 155（萬元）。（ 4）少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算。購買日少數(shù)股東權(quán)益=購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值少數(shù)股權(quán) =（ 20 000+200+360+850 ） 20%=4 282 （萬元）（ 5）計(jì)算相對于原持股比例的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)份額，并調(diào)整留存收益和資本公積。購買方在購買日與原交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分 =5% （21 410 12 000） +25% （ 21 410 16 000 ） =5% 9 410+25%5 410=470.5+1 352.5=1 823（萬元）。這一金額中，屬于被購買方在交易日至購買日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，調(diào)整留存收益，差異調(diào)整資本公積。應(yīng)調(diào)整的盈余公積 =5% （ 1 400800）+25%（ 1 4001 000）=30+100=130（萬元）。應(yīng)調(diào)整的未分配利潤