執(zhí)行“稅前扣除憑證管理辦法”應(yīng)當(dāng)注意的若干問題

1、執(zhí)行 “稅前扣除憑證管理辦法 ”應(yīng)當(dāng)注意的若干問題國家稅務(wù)總局于2018 年 6 月 6 日出臺(tái)了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法（國家稅務(wù)總局公告 2018 年第 28 號(hào)，以下稱 “ 辦法 ”）。辦法在專業(yè)術(shù)語的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜， 辦法對出臺(tái)背景、出臺(tái)意義、出臺(tái)依據(jù)、適用范圍、稅前扣除憑證種類、稅前扣除憑證與相關(guān)資料的關(guān)系等方面都作了較為明確的規(guī)定和解釋，統(tǒng)一了稅前扣除憑證的執(zhí)行口徑。實(shí)務(wù)中應(yīng)將辦法與企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、增值稅發(fā)票開具指南的有關(guān)規(guī)定相銜接。一、關(guān)于增值稅發(fā)票開具時(shí)間的規(guī)定增值稅發(fā)票開具指南第二章第一節(jié) “ 納稅人開具發(fā)票基本規(guī)定 ” 第四條規(guī)定： “納稅人應(yīng)

2、在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)開具發(fā)票。 ”增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按照增值稅暫行條例第十九條、 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十八條、 營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法第四十五條的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在匯算清繳期滿前允許扣除的金額“ 應(yīng)取得而未取得發(fā)票” 的，不得在稅前扣除?！?應(yīng)取得而未取得發(fā)票 ” 應(yīng)理解為該項(xiàng)支出屬于發(fā)票開具的范圍，且開票時(shí)間（對方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）在本企業(yè)匯繳期滿前。如果對方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在本企業(yè)匯繳期滿后，則無需取得發(fā)票。二、關(guān)于稅前扣除金額及時(shí)間的規(guī)定稅前扣除憑證是企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除相關(guān)支出的依據(jù)。企業(yè)支出的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)

3、施條例等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。關(guān)于稅前扣除的時(shí)間， 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定：“ 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 ” 該文明確指出，除財(cái)政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定（正列舉）外，計(jì)算應(yīng)納稅所得額以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。特殊情況例如，基于反避稅的需要，防止企業(yè)通過虛提工資不發(fā)放之手段加大稅前扣除金額，國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知 （國稅函 20093 號(hào)）規(guī)定，允許扣除的工資必須實(shí)

4、際發(fā)放?？紤]到房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建設(shè)期較長、提前預(yù)售、集中交付等特點(diǎn)，為了保證稅款的均衡入庫， 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā) 200931 號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售房款必須在收到當(dāng)期按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的計(jì)稅毛利率計(jì)算應(yīng)稅所得，未來結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入、營業(yè)成本時(shí)，作納稅調(diào)減處理。辦法第十三條規(guī)定： “ 企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。 ” 這里的 “支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生 ” 中的 “

5、支出 ” 是指 “ 列支 ”，“ 支出真實(shí) ”是指 “ 會(huì)計(jì)確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真實(shí) ”，“ 實(shí)際發(fā)生 ” 并非 “ 實(shí)際支付 ”，而是指因固定資產(chǎn)已經(jīng)使用、貨物已經(jīng)銷售、勞務(wù)已經(jīng)提供、租賃期已經(jīng)開始、資金已經(jīng)占用等實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)歸屬于當(dāng)期的成本（損益類）、期間費(fèi)用、稅金（指記入損益的稅金） 、損失等。三、未按規(guī)定取得稅前扣除憑證的稅務(wù)處理根據(jù)辦法第十三條至第十七條關(guān)于應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證（符合規(guī)定的發(fā)票及其他外部憑證，下同）的有關(guān)規(guī)定，實(shí)務(wù)中應(yīng)針對下列三種情形分別處理：企業(yè)在匯繳期滿前應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，應(yīng)主動(dòng)作納稅調(diào)整。企業(yè)在匯算清繳期間（次年 1 月 1 日 -5 月 31

6、日）發(fā)現(xiàn)納稅年度允許扣除的金額應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，應(yīng)當(dāng)要求對方補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證，如果能夠在匯繳期滿前取得補(bǔ)開、換開的稅前扣除憑證，允許扣除，不作納稅調(diào)整。企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑辦法第十四條要求提供的資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除。若未能在匯繳期滿前取得補(bǔ)開、換開的稅前扣除憑證，或者屬于特殊原因無法補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證又不能提供辦法第十四條規(guī)定的能夠證實(shí)支出真實(shí)性資料的，暫不允許稅前扣除，作納稅調(diào)增處理。企業(yè)在匯繳期滿后五年內(nèi)自行取得補(bǔ)開或

7、換開稅前扣除憑證的，允許追補(bǔ)扣除。企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得稅前扣除憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得補(bǔ)開、換開的稅前扣除憑證或者屬于特殊原因無法補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證但能夠提供辦法第十四條規(guī)定的可以證實(shí)其支出真實(shí)性相關(guān)資料的，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過五年。追補(bǔ)期五年是指從支出發(fā)生年度的次年起連續(xù)計(jì)算的五年。匯繳期滿之后稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證并告知企業(yè)限期補(bǔ)開、換開期限屆滿仍未取得的，不得在稅前扣除。企業(yè)匯算清繳結(jié)束后，被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅年度已作稅前扣除的金額應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)書面告知企業(yè) 60 日

8、內(nèi)補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證，企業(yè)補(bǔ)開、換開期限屆滿仍未取得稅前扣除憑證，或者屬于特殊原因無法補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證自被告知之日起60 日內(nèi)未能提供辦法第十四條規(guī)定的可以證實(shí)其支出真實(shí)性相關(guān)資料的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。值得注意的是，一經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)告知限期補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證仍未取得被納稅調(diào)整的，不再適用追補(bǔ)期五年的規(guī)定。此外，凡是應(yīng)取得而未取得稅前扣除憑證，未作納稅調(diào)整而減少了應(yīng)納稅所得額，并且導(dǎo)致支出年度少繳企業(yè)所得稅的，即便是在追補(bǔ)期內(nèi)取得了補(bǔ)開、換開的稅前扣除憑證或被稅務(wù)機(jī)關(guān)告知 60 日內(nèi)取得了補(bǔ)開、換開稅前扣除憑證，應(yīng)從稅款滯納之日起加收滯納金。四、案例分析（一）基本資料甲公

9、司與乙公司簽訂借款協(xié)議用作補(bǔ)充流動(dòng)資金，借款本金1000 萬元，借款期限三年，自公歷2018 年 1 月 1 日起至 2020 年 12 月 31 日止，年利率10%（未超過同期同類金融企業(yè)貸款利率標(biāo)準(zhǔn)） ，借款期滿一次性還本付息1300 萬元。本例中，乙公司利息銷售額增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2020 年 12 月 31 日，根據(jù)增值稅發(fā)票開具指南關(guān)于發(fā)票開具時(shí)間的規(guī)定，增值稅發(fā)票應(yīng)于2020 年 12 月開具，因此，無論 2020 年 12 月 31 日是否收到利息，乙公司均需于2020 年 12 月向甲公司一次性開具利息發(fā)票300 萬元。（二）問題1. 甲公司辦理2018 年、 2019

10、年企業(yè)所得稅匯繳時(shí)，財(cái)務(wù)費(fèi)用中列支的100 萬元利息，既沒有支付，也沒有取得發(fā)票，能否在稅前扣除呢？如果 2021 年 5 月 31 日前仍未取得發(fā)票，乙公司應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？3. 如果 2021 年 5 月 31 日前仍未取得發(fā)票，乙公司2018 年、 2019 年、 2020 年利息支出已自行申報(bào)扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？（三）解析甲公司 2018 年、 2019 年匯繳時(shí)的稅務(wù)處理（1）根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，允許扣除的利息無需實(shí)際支付。（2）利息支出屬于發(fā)票開具的范圍，但發(fā)票開具的時(shí)間（2020 年 12 月）在 2018 年、2019 年

11、匯繳期滿后，因此2018 年、 2019 年財(cái)務(wù)費(fèi)用科目列支的利息，不屬于“ 應(yīng)取得發(fā)票 ”的情形。綜上，甲公司2018 年、 2019 年度發(fā)生的利息支出允許稅前扣除，不作納稅調(diào)整。甲公司的借款合同、收款憑據(jù)、利息計(jì)算清單等利息支出真實(shí)性的合法憑據(jù)應(yīng)當(dāng)留存?zhèn)洳椤?. 如果甲公司2021 年 5 月 31 日之前仍未取得發(fā)票，則2018 年、 2019 年、 2020 年各年度利息支出均不得在稅前扣除，甲公司除需對2020 年度利息支出100 萬元作納稅調(diào)增外，還需對2018 年、 2019 年度的利息支出作追補(bǔ)調(diào)增。追補(bǔ)調(diào)增后，若能夠在稅款追補(bǔ)期限內(nèi)取得補(bǔ)開發(fā)票，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除。辦法第十七條規(guī)定的追補(bǔ)期是指該項(xiàng)支出發(fā)生年度的次年起連續(xù)五年，即2018 年度、 2019 年、 2020 年利息支出扣除的追補(bǔ)期分別是2019-2023 年、 2020-2024 年、 2021-2025 年，因此，如果2023 年 12 月 31 日前能夠取得補(bǔ)開發(fā)票，2018 年度利息允許追補(bǔ)扣除，此后即便取得補(bǔ)開發(fā)票，也不得追補(bǔ)扣除。2019 年、 2020 年的稅務(wù)處理依此類推。如果甲公司 2021 年 5 月 31 日之前未取得發(fā)票，稅務(wù)管理或稽