解析公允價值變動損益賬戶

1、解析公允價值變動損益賬戶【摘要】新會計準那么規(guī)定可以采用公允價值進展會計要素確實認、計量和報告，而公允價值變動引起的差額計入公允價值變動損益賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，在期末直接計入當期損益。但是在詳細準那么的規(guī)定和會計實務處理中，存在一些與該賬戶性質相矛盾的問題。本文就存在的這些問題進展分析，并針對性地提出建議?！娟P鍵詞】公允價值；公允價值變動；公允價值變動損益2022年1月1日施行的?企業(yè)會計準那么?把公允價值計量作為會計要素計量方式之一，并在會計核算中加以運用，如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等相關業(yè)務的核算均采用公允價值計量。公允價值的廣泛運

2、用是新會計準那么的亮點之一。公允價值是指資產(chǎn)和負債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進展資產(chǎn)交換或者清償債務的交易金額，它表達了資產(chǎn)或負債的實際價值，為報表使用者真實理解企業(yè)財務狀況提供最為真實的計量形式。同時，企業(yè)會計準那么中也將因公允價值變動而引起的資產(chǎn)或負債賬面價值的變動在調整相關資產(chǎn)或負債賬面價值的同時，將差額記入“公允價值變動損益賬戶。但對“公允價值變動損益賬戶的解釋及運用，在一些問題上值得討論。一、“公允價值變動損益賬戶設計及運用中存在的問題一“公允價值變動損益賬戶的結轉時間與性質產(chǎn)生矛盾?企業(yè)會計準那么應用指南?中對“公允價值變動損益賬戶的性質有明確規(guī)定，屬于損益類賬戶，并同其

3、他損益類賬戶一樣在期末將賬戶余額轉入“本年利潤賬戶，結轉后該賬戶無余額。對于“公允價值變動損益賬戶的余額結轉企業(yè)可以采用“賬結法和“表結法兩種方式。假如企業(yè)采用賬結法結轉“公允價值變動損益賬戶，每個月末“公允價值變動損益賬戶無余額，那么不存在“公允價值變動損益賬戶在其對應的相關資產(chǎn)處置時的一并結轉問題；假如企業(yè)采用表結法結轉“公允價值變動損益賬戶，那么“公允價值變動損益賬戶月末可能有余額，在年末進展結轉，年末無余額。在這樣的情況下，假如企業(yè)期中出售在當期形成的相關資產(chǎn)時可以同時結轉其形成的“公允價值變動損益賬戶余額，但在下一會計年度，處置以前年度形成的與“公允價值變動損益賬戶對應的相關資產(chǎn)時，

4、由于年末“公允價值變動損益賬戶余額已經(jīng)進展了結轉，賬戶無余額，也就不存在“公允價值變動損益賬戶余額的結轉問題，或者只需要將處置當期產(chǎn)生的那部分公允價值變動損益同時結轉?，F(xiàn)以交易性金融資產(chǎn)為例，其會計處理如下：企業(yè)2022年11月1日購入股票，其本錢10萬元，作為交易性金融資產(chǎn)管理；2022年12月31日該股票的公允價值是12萬元；2021年6月30日該股票的公允價值是13萬元，2021年7月10日將該股票出售，所得收入14萬元，所有款項結算完畢存入銀行。假設該企業(yè)每年6月30日和12月31日對外報出報表，采用表結法結轉損益類賬戶。針對該交易性金融資產(chǎn)企業(yè)的會計處理是：2022年11月1日，借：

5、交易性金融資產(chǎn)本錢10萬元，貸：銀行存款10萬元；2022年12月31日，借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動2萬元，貸：公允價值變動損益2萬元，同時，借：公允價值變動損益2萬元，貸：本年利潤2萬元；2021年6月30日，借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動1萬元，貸：公允價值變動損益1萬元；2021年7月10日，借：銀行存款14萬元，貸：交易性金融資產(chǎn)本錢10萬元，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動3萬元，投資收益1萬元，同時，借：公允價值變動損益1萬元，貸：投資收益1萬元。但在?企業(yè)會計準那么金融資產(chǎn)?中規(guī)定，“公允價值變動損益賬戶的余額在相關資產(chǎn)處置時一并結轉，計入當期損益。對上述業(yè)務的處理就是：2022年

6、12月31日不結轉“公允價值變動損益賬戶至“本年利潤賬戶，而是在2021年7月10日作如下處理，借：公允價值變動損益3萬元，貸：投資收益3萬元。在2021年全國會計專業(yè)技術資格考試?中級會計實務?，以及2021年注冊會計師全國統(tǒng)一考試?會計?中例題的講解也都是采用于資產(chǎn)處置時一并結轉的會計處理。可見，新會計準那么規(guī)定的“公允價值變動損益賬戶的結轉時間與其本身的性質不一致。二“公允價值變動損益賬戶的結轉至賬戶的規(guī)定多樣性與性質產(chǎn)生矛盾“公允價值變動損益賬戶屬于損益類賬戶，應在期末將賬戶余額轉入“本年利潤賬戶，借記或貸記“公允價值變動損益賬戶，貸記或借記“本年利潤賬戶。而根據(jù)?企業(yè)會計準那么?的相

7、關規(guī)定可以看出，“公允價值變動損益賬戶的結轉有不同的“歸屬。在?企業(yè)會計準那么金融資產(chǎn)?中，要將其結轉至“投資收益賬戶；?企業(yè)會計準那么投資性房地產(chǎn)?中，其結轉至“其他業(yè)務收入賬戶；同時也沒有明確規(guī)定應該結轉至哪個賬戶。如在公允價值計量形式下，將投資性房地產(chǎn)轉換為自用資產(chǎn)或存貨時，要按轉換日資產(chǎn)的公允價值對自用資產(chǎn)或存貨計價入賬，公允價值與投資性房地產(chǎn)的賬面價值的差額計入“公允價值變動損益賬戶，但沒有指明該“公允價值變動損益賬戶應何時結轉，結轉至哪個賬戶；另外，?企業(yè)會計準那么股份支付?中規(guī)定，以現(xiàn)金結算的股份支付，在行權日后的資產(chǎn)負債表日，將公允價值變動金額計入“公允價值變動損益賬戶，同樣也

8、沒有規(guī)定應怎樣結轉“公允價值變動損益賬戶。可見，準那么中對“公允價值變動損益賬戶應結轉至哪個賬戶是“政出多門，有的計入投資收益，有的計入其他業(yè)務收入，有的又沒有規(guī)定如何結轉，這不僅與“公允價值變動損益賬戶損益類賬戶的性質不相符，也造成會計實務處理時不必要的費事。三公允價值變動損益對企業(yè)利潤形成的影響從公允價值變動損益的含義來分析，它是指在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債的公允價值變動與其賬面余額之間的差額。公允價值高于賬面余額，為公允價值變動收益；公允價值低于賬面余額，為公允價值變動損失。設置“公允價值變動損益賬戶就是為了反映采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利

9、得或者發(fā)生的損失，為會計信息使用者提供真實的會計信息。但“公允價值變動損益賬戶所反映的利得或者損失，是企業(yè)持有相關資產(chǎn)而產(chǎn)生的賬面利得或者損失，這些損益在該相關資產(chǎn)處置前，都是企業(yè)未實現(xiàn)的利得或者損失，并不是企業(yè)真正已實現(xiàn)的利得或者損失。在期末把這些賬面的利得或者損失直接記入企業(yè)利潤，必將引起企業(yè)利潤的變動。尤其是當“公允價值變動損益賬戶所反映的是變動收益時就會增加其會計利潤，這顯然與慎重性原那么不相符；同時，按照稅法規(guī)定計算所得稅時，又會產(chǎn)生暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債，造成會計處理的費事。雖然，準那么中規(guī)定“公允價值變動損益賬戶與其對應資產(chǎn)處置時一并結轉，好似防止了這一

10、問題，但企業(yè)期末利潤計算公式是：營業(yè)利潤=營業(yè)收入營業(yè)本錢營業(yè)稅金及附加銷售費用管理費用財務費用資產(chǎn)減值損失+公允價值變動損益+投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入營業(yè)外支出。顯然，公允價值變動損益是直接計入當期損益的，并列示于利潤表中，這二者的規(guī)定不僅互相矛盾，又顯得不慎重。二、對“公允價值變動損益賬戶的改良建議針對上述“公允價值變動損益賬戶在設計以及運用中存在的問題，筆者提出兩種改良的建議。一取消“公允價值變動損益賬戶，將采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失直接計入“資本公積賬戶，并與相關資產(chǎn)處置時一并結轉至當期損益這樣處理的優(yōu)勢集中表達在三個方面：一

11、是統(tǒng)一了所有采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失的賬務處理，便于會計人員掌握；二是不存在期末結轉問題，公允價值變動形成的利得或損失與相關資產(chǎn)處置時一并結轉，計入當期損益，防止了將賬面利得或者損失直接計入企業(yè)利潤，導致利潤的增減變動不慎重的賬務處理方法；三是這樣對企業(yè)利潤的計算與稅法對應納稅所得額的規(guī)定一樣，不會形成暫時性差異，簡化了所得稅會計處理；當然這樣的調整，將導致企業(yè)利潤總額計算公式以及企業(yè)利潤表格式隨之變動調整。二取消“公允價值變動損益賬戶，由“資本公積和“公允價值變動損失兩個賬戶代替其作用詳細講就是：將采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得直接計入“資本公積賬戶，并與相關資產(chǎn)處置時一并結轉至當期損益；將采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債由于公允價值變動而發(fā)生的損失直接計入“公允價值變動損失賬戶，于期末結轉至“本年利潤賬戶。這樣調整的目的主要是遵守慎重性原那么，不高估將來的收益，而合理預