國稅發(fā)86號對服務(wù)費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理的完善

國稅發(fā)86號對服務(wù)費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理的完善

母子公司之間的服務(wù)支付是一項通常的關(guān)聯(lián)交易，直接影響母子公司所在地的稅務(wù)利益。因此，它受到納稅人和稅務(wù)機構(gòu)的影響。2008年8月14日,國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅發(fā)86號),對在我國境內(nèi)屬于不同獨立法人的母子公司之間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理進行了規(guī)范。一.服務(wù)的涉及范圍國稅發(fā)86號重申了企業(yè)所得稅下特別納稅調(diào)整的基本規(guī)則,規(guī)定母公司和子公司間相互提供服務(wù)而發(fā)生的費用,應(yīng)按照獨立企業(yè)之間的公平交易原則確定服務(wù)價格,作為企業(yè)正常的勞務(wù)費用進行稅務(wù)處理。國稅發(fā)86號同時還規(guī)定,母子公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以調(diào)整,不需要考慮其是否會減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方的應(yīng)納稅收入或者所得額,這在一定程度上擴大了稅務(wù)機關(guān)的調(diào)整范圍。值得注意的是,國稅發(fā)86號的出臺是為了規(guī)范屬于不同獨立法人的母子公司之間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理,但“服務(wù)”涉及范圍如何界定尚不清楚。在《企業(yè)所得稅法》中并沒有“提供服務(wù)”這一術(shù)語,已經(jīng)存在的與之類似的術(shù)語只有“提供勞務(wù)”。按照日常習(xí)慣對服務(wù)的理解,企業(yè)將資金提供給他人使用(不構(gòu)成權(quán)益性投資)的借貸業(yè)務(wù)、提供有形財產(chǎn)使用權(quán)的租賃業(yè)務(wù)、提供專利權(quán)等特許權(quán)使用權(quán)的特許使用業(yè)務(wù)都屬于提供服務(wù),但是這三類業(yè)務(wù)并未完全包含在《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的“提供勞務(wù)”之中,其對應(yīng)的收入分別構(gòu)成利息收入、租金收入和特許權(quán)使用費收入,與“提供勞務(wù)”形成的收入并列。因此,國稅發(fā)86號規(guī)定的服務(wù)費用是僅適用于一般意義上的“提供勞務(wù)”業(yè)務(wù)還是也同樣適用于借貸、出租和特許使用等其他業(yè)務(wù)尚未明確。在實際工作中,母公司可能會將自身富余資金無償拆借給子公司,但我國不少地區(qū)稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)檢查時,都不認(rèn)可該類資金拆借是無息行為,要求提供資金一方按照銀行同期貸款利率計算利息收入進行申報。如果國稅發(fā)86號規(guī)定的服務(wù)不包括該類借貸行為,將有利于那些很難從銀行取得信貸資金支持的私營企業(yè)集團。二、服務(wù)合同或協(xié)議國稅發(fā)86號延續(xù)了新《企業(yè)所得稅法》不強調(diào)費用扣除一定要取得發(fā)票作為扣除憑證的特點,沒有機械地套用“以票控稅”的征管模式,而是以服務(wù)合同作為稅務(wù)扣除憑證。國稅發(fā)86號規(guī)定,母公司向其子公司提供各項服務(wù),雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議,明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費標(biāo)準(zhǔn)及金額等,凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費,母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報納稅;子公司作為成本費用在稅前扣除。該規(guī)定將服務(wù)合同或協(xié)議作為確認(rèn)服務(wù)交易雙方收入費用確認(rèn)的基本依據(jù)。在遵循獨立交易原則的前提下,服務(wù)合同或協(xié)議約定的服務(wù)內(nèi)容、收費標(biāo)準(zhǔn)及金額也同樣得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可。因此實際工作中,母子公司切不可自視為一家人而忽視交易合同的依法訂立,要嚴(yán)格保管有關(guān)服務(wù)合同或者協(xié)議,減少稅務(wù)風(fēng)險。三、利用審計協(xié)議,向子公司支付經(jīng)營費用國稅發(fā)86號明確,母公司在向其多個子公司提供同類項服務(wù)時,其收取的服務(wù)費可以采取兩種方法收取:一是分項簽訂合同或協(xié)議收取,即母公司與各子公司分別簽訂單項合同或協(xié)議來收取服務(wù)費;二是采取服務(wù)分?jǐn)倕f(xié)議的方式,即《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定的成本分?jǐn)倕f(xié)議,由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費用分?jǐn)偤贤騾f(xié)議,以母公司為其子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實際費用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費,在各服務(wù)受益子公司(包括盈利企業(yè)、虧損企業(yè)和享受減免稅企業(yè))之間按規(guī)定合理分?jǐn)?。比?母公司為下屬三家子公司提供產(chǎn)品外觀設(shè)計服務(wù),服務(wù)合同約定由母公司按照自身發(fā)生的設(shè)計成本的120%向三個子公司收取設(shè)計費,并按被設(shè)計產(chǎn)品的產(chǎn)量由三家子公司分?jǐn)?。?jīng)計算,三家子公司的產(chǎn)量分別為120萬件、120萬件和160萬件,母公司自身發(fā)生的設(shè)計成本為75萬元。因此,母公司應(yīng)當(dāng)收取的總服務(wù)費為90萬元(75×120%),由此形成90萬元的應(yīng)申報的營業(yè)收入。三家子公司按照產(chǎn)量分?jǐn)偟姆?wù)費分別為27萬元[90×120/(120+120+160)]、27萬元和36萬元[90×160/(120+120+160)]。四、溫度原企業(yè)的觀按照原《企業(yè)所得稅法》下頒布的《關(guān)于總機構(gòu)提取管理費稅前扣除審批辦法的補充通知》(國稅函136號)的規(guī)定,納稅人按規(guī)定支付給總機構(gòu)的與本企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的管理費,須提供總機構(gòu)出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件,經(jīng)主管理稅務(wù)機關(guān)審核后,準(zhǔn)予扣除?？倷C構(gòu)節(jié)余的管理費可結(jié)轉(zhuǎn)下一年度使用,但須相應(yīng)核減下年度的提取比例,提取比例一般不得超過總收入的2%。由于我國原企業(yè)所得稅特別是內(nèi)資企業(yè)所得稅并非采取法人稅制,因此國稅函136號的規(guī)定同時適用于總機構(gòu)與其下屬非法人分支機構(gòu)和法人分支機構(gòu)之間的管理費業(yè)務(wù)。但新《企業(yè)所得稅法》實施后,非法人分支機構(gòu)與總機構(gòu)匯總納稅,內(nèi)部管理費扣除已經(jīng)沒有意義,因此國稅發(fā)86號規(guī)定,母公司以管理費形式向子公司提取費用,子公司因此支付給母公司的管理費,不得在稅前扣除。原因在于,母公司作為控股股東派員參與子公司股東會議是行權(quán)行為,并非向子公司提供某種可資交易的“服務(wù)”,不應(yīng)收費。即使收費,其實質(zhì)是權(quán)益性投資收益的分配,對子公司而言,權(quán)益性投資收益分配是不得稅前扣除的,對母公司而言是投資收益,在多數(shù)情況下屬于免稅收入。五、征管子公司與公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等.國稅發(fā)86號規(guī)定,子公司申報稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費用,應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項費用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的,支付的服務(wù)費用不得稅前扣除。該文件沒有直接規(guī)定子公司何時向主管稅務(wù)機關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項費用相關(guān)的材料,但是考慮到企業(yè)在進行分月分季度所得稅預(yù)繳申報時都是按照期間會計利潤總額扣除待彌補虧損、不征稅收入和免稅收入后得出的實際利潤額計算期間