高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課件

第一章企業(yè)合併你知道哪些合併案例？你認(rèn)為什麼是企業(yè)合併？企業(yè)並購(gòu)案例:2004年我國(guó)第一個(gè)上市公司之間進(jìn)行換股吸收合併的案例：第一百貨吸收合併華聯(lián)商廈——百聯(lián)集團(tuán)2004年聯(lián)想並購(gòu)IBMPC2005年阿裏巴巴並購(gòu)雅虎中國(guó)2005年中石油並購(gòu)PK公司2006年國(guó)美永樂(lè)並購(gòu)案2007年上海汽車(chē)控股合併南京汽車(chē)2007年中石化收購(gòu)華潤(rùn)石化全部股權(quán)2007中國(guó)鋁業(yè)收購(gòu)雲(yún)南銅業(yè)49%股權(quán)2008年強(qiáng)生收購(gòu)大寶關(guān)注：三元擬並購(gòu)三鹿討論：可口可樂(lè)收購(gòu)匯源果汁案通過(guò)企業(yè)合併，實(shí)現(xiàn)“買(mǎi)殼上市典型案例：

方正科技、青鳥(niǎo)天橋、新太科技、創(chuàng)智科技、科利華等等第一節(jié)企業(yè)合併概述一、企業(yè)合併的含義及動(dòng)機(jī)企業(yè)合併的含義

我國(guó)CASNo.20提出：企業(yè)合併是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合併形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。即兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的聯(lián)合或某一企業(yè)取得其他企業(yè)的控制權(quán)。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合併的定義是：“企業(yè)合併是指通過(guò)一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的結(jié)合或獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)淨(jìng)資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制權(quán)，而將各單獨(dú)的企業(yè)合成一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體?！逼髽I(yè)合併的動(dòng)機(jī)企業(yè)合併最根本的目的在於謀求利益，最主要的原因是加速成長(zhǎng)，降低成本，減少風(fēng)險(xiǎn)?？蛇M(jìn)一步歸結(jié)為以下幾點(diǎn)：謀求管理和經(jīng)營(yíng)上的協(xié)同效應(yīng)

海爾集團(tuán)整體兼併紅星電器公司謀求財(cái)務(wù)利益

通常合併後企業(yè)的償債能力要高於合併前單個(gè)企業(yè)的償債能力。且企業(yè)合併還可以合理避稅，使企業(yè)整體的稅負(fù)達(dá)到最低。如聯(lián)想收購(gòu)IBM的全球PC業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略重組，多元化經(jīng)營(yíng),拓展產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域和擴(kuò)張業(yè)務(wù)二、企業(yè)合併類(lèi)型的劃分（一）按合併雙方合併前、後最終控制方是否變化分為同一控制下的企業(yè)合併和非同一控制下的企業(yè)合併。

參與合併的企業(yè)在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合併。參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合併。

“控制”“最終控制”控制的時(shí)間：一年及以上合併實(shí)質(zhì)及稱(chēng)謂合併日或購(gòu)買(mǎi)日的確定：“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”合併對(duì)價(jià)的不同吸收合併定義：一個(gè)企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等的方式取得其他企業(yè)。特點(diǎn)：吸收合併完成後，只有合併方仍保持原來(lái)的法律地位。運(yùn)算式：A公司+B公司

A公司(二)按合併後主體的法律形式不同分為：

創(chuàng)立合併定義：兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個(gè)新的企業(yè)。特點(diǎn)：創(chuàng)立合併結(jié)束後，原來(lái)的各企業(yè)均失去法人資格，由新成立的企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。運(yùn)算式：A公司+B公司+C公司

D公司控股合併定義：指一個(gè)企業(yè)取得另一企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的股份。特點(diǎn)：原來(lái)的企業(yè)仍然以各自獨(dú)立的法律實(shí)體從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。運(yùn)算式：A公司+B公司

以A公司為母公司的企業(yè)集團(tuán)

三、合併日或購(gòu)買(mǎi)日的確定

合併日或購(gòu)買(mǎi)日是指合併方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被合併方或被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即被合併方或被購(gòu)買(mǎi)方的淨(jìng)資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合併方或購(gòu)買(mǎi)方的日期。

同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

企業(yè)合併合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過(guò)。企業(yè)合併事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的,已獲得批準(zhǔn)。參與合併各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。合併方或購(gòu)買(mǎi)方已支付了合併價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50％)，並且有能力、有計(jì)畫(huà)支付剩餘款項(xiàng)。合併方或購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合併方或被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，並享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

第二節(jié)企業(yè)合併會(huì)計(jì)處理方法一、企業(yè)合併會(huì)計(jì)處理方法的歷史發(fā)展（一）企業(yè)合併會(huì)計(jì)處理方法在國(guó)外的實(shí)踐與發(fā)展1950年之前—權(quán)益結(jié)合法的出現(xiàn)；20世紀(jì)50、60年代中後期—權(quán)益結(jié)合法的黃金時(shí)期；20世紀(jì)60年代中後期-2001年--權(quán)益結(jié)合法的勢(shì)微和購(gòu)買(mǎi)法的崛起；20世紀(jì)末至今—否定權(quán)益結(jié)合法的呼聲越來(lái)越高。（二）企業(yè)合併會(huì)計(jì)處理方法在國(guó)內(nèi)的實(shí)踐與發(fā)展財(cái)政部於

1997年底發(fā)佈了《企業(yè)兼併有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題暫行規(guī)定》，其中規(guī)定：採(cǎi)取有償方式兼併的，兼併企業(yè)按照被兼併企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)高於評(píng)估確認(rèn)的淨(jìng)資產(chǎn)的差額，借記“無(wú)形資產(chǎn)---商譽(yù)”科目。

2006年

2月

15日，財(cái)政部發(fā)佈了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合併》，對(duì)我國(guó)企業(yè)合併會(huì)計(jì)處理的原則和方法作了完整的規(guī)範(fàn)，提出了兩種方法並存，規(guī)定了兩種不同類(lèi)型的企業(yè)合併，即同一控制下的企業(yè)合併與非同一控制下的企業(yè)合併。同一控制下的企業(yè)合併採(cǎi)用權(quán)益結(jié)合法處理，非同一控制下的企業(yè)合併採(cǎi)用購(gòu)買(mǎi)法處理，按照公允價(jià)值計(jì)量。二、企業(yè)合併兩種會(huì)計(jì)處理方法一、權(quán)益結(jié)合法亦稱(chēng)股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合後的企業(yè)或集團(tuán)公司開(kāi)展經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。視企業(yè)合併為參與合併的雙方通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。僅僅適用於交換股份或股權(quán)的企業(yè)合併。權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn):在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合併的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來(lái)的帳面價(jià)值記錄。合併後企業(yè)的利潤(rùn)包括合併日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；以前年度累積的留存收益也應(yīng)予以合併。取得淨(jìng)資產(chǎn)入帳價(jià)值與換出股本的差額，計(jì)入資本公積—股本溢價(jià)，並於合併報(bào)表日調(diào)整應(yīng)享有的留存收益計(jì)入合併報(bào)表(但以合併方資本公積—股本溢價(jià)為限)帳面上不確認(rèn)商譽(yù)。合併費(fèi)用：直接相關(guān)費(fèi)用（審計(jì)、評(píng)估、法律服務(wù)等）計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；發(fā)行權(quán)益性證券的有關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等抵減發(fā)行溢價(jià)，不足的抵減留存收益權(quán)益結(jié)合法下的控股合併會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被並企業(yè)淨(jìng)資產(chǎn)帳面價(jià)值）貸：股本（股票面值）資本公積—股本溢價(jià)（扣除手續(xù)費(fèi)、傭金）銀行存款(支付發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)、傭金)編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)(以合併方資本公積—股本溢價(jià)為限)

貸：盈餘公積利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)對(duì)直接合併費(fèi)用的處理：借：管理費(fèi)用貸：銀行存款例1A公司與B公司同受一母公司控制。A公司發(fā)行普通股10萬(wàn)股，每股面值1元，換入B公司100%。合併中A公司還支付了註冊(cè)登記費(fèi)和諮詢(xún)費(fèi)等與合併有關(guān)的費(fèi)用40000元。要求：按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合併處理。合併日為2007年12月31日，合併日A公司與B公司財(cái)務(wù)資料如下：?jiǎn)挝?元

專(zhuān)案A公司B公司帳面價(jià)值公允價(jià)值差異流動(dòng)資產(chǎn)建築物機(jī)器設(shè)備資產(chǎn)總額流動(dòng)負(fù)債長(zhǎng)期負(fù)債負(fù)債合計(jì)股本資本公積留存收益股東權(quán)益合計(jì)負(fù)債及股東權(quán)益合計(jì)資產(chǎn)負(fù)債評(píng)估淨(jìng)增值8000004000005000001720000300000200000

500000800000100000(其中股本溢價(jià)6萬(wàn))3200012200001720000240000260000120000620000500001500002000002800008000060000420000620000260000290000100000650000500001400001900004600002000030000-20000

300000-10000-1000040000解:確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司420000

貸：股本100000

資本公積—股本溢價(jià)320000

編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)60000

貸：留存收益

60000對(duì)合併費(fèi)用的處理：借：管理費(fèi)用40000

貸：銀行存款40000

（1）若每股面值為3元，換入B公司100%股份（2）若每股面值為3元，換入B公司90%股份（3）若每股面值為4元，換入B公司100%股份（4）若每股面值為4元，換入B公司90%股份分別對(duì)以上情況進(jìn)行合併處理。解:（1）確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司420000

貸：股本300000

資本公積—股本溢價(jià)120000

編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)60000

貸：留存收益

60000（2）確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司378000

貸：股本300000

資本公積—股本溢價(jià)78000

編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)54000

貸：留存收益

54000（3）確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司420000

貸：股本400000

資本公積—股本溢價(jià)20000

編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)60000

貸：留存收益60000（4）確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司378000

資本公積—股本溢價(jià)22000

貸：股本400000

編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)38000

貸：留存收益38000對(duì)合併費(fèi)用的處理均相同：借：管理費(fèi)用40000

貸：銀行存款40000二、購(gòu)買(mǎi)法購(gòu)買(mǎi)法是指通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行股票或幾種形式的結(jié)合等方式，由一個(gè)企業(yè)獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)淨(jìng)資產(chǎn)(吸收合併)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)(控股合併)的企業(yè)合併。購(gòu)買(mǎi)法有如下特點(diǎn)：

1）直接相關(guān)費(fèi)用（審計(jì)、評(píng)估、法律服務(wù)等）計(jì)入合併成本；發(fā)行債券、承擔(dān)債務(wù)的有關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用計(jì)入初始計(jì)量金額；發(fā)行權(quán)益性證券的有關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等抵減發(fā)行溢價(jià)，不足的抵減留存收益；其他間接費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

2）購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的當(dāng)年淨(jìng)收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的淨(jìng)收益以及被並企業(yè)合併後當(dāng)年所實(shí)現(xiàn)的淨(jìng)收益中合併企業(yè)按持股比例所擁有的份額。

購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合併成本：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合併，合併成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合併，合併成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合併發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合併成本。在合併合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合併成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生並且對(duì)合併成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合併成本。合併成本買(mǎi)價(jià)直接費(fèi)用支付現(xiàn)金：支付的款項(xiàng)發(fā)行債券：債券未來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值發(fā)行股票：所發(fā)行股票的公允市價(jià)因購(gòu)買(mǎi)行為而發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估、律師及諮詢(xún)費(fèi)用

合併成本與購(gòu)買(mǎi)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額的處理：購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合併成本大於合併中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)商譽(yù)的後續(xù)計(jì)量進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失，減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回

購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合併成本小於合併中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

1．對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合併成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；

2．經(jīng)復(fù)核後合併成本仍小於合併中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)。對(duì)於購(gòu)買(mǎi)成本和被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)淨(jìng)資產(chǎn)的公允價(jià)值差額的處理，有人這樣認(rèn)為：如果購(gòu)買(mǎi)成本大於淨(jìng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額即為商譽(yù)；如果購(gòu)買(mǎi)成本小於淨(jìng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額就是負(fù)商譽(yù)。對(duì)於負(fù)商譽(yù)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法：第一種方法，是直接沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值；第二種方法，將全部負(fù)商譽(yù)都列作遞延貸項(xiàng)，在一定的期限內(nèi)分?jǐn)?。你是怎樣認(rèn)為的？請(qǐng)闡述自己的觀點(diǎn)例2：A公司與B公司為非同一控制.A公司發(fā)行普通股10萬(wàn)股,每股面值1元,每股市價(jià)5元,實(shí)施與B公司的吸收合併.合併中A公司還支付了發(fā)行證券手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元,審計(jì)、評(píng)估費(fèi)等40000元。要求：計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本並按購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行合併處理。合併日為2007年12月31日，合併日A公司與B公司財(cái)務(wù)資料如下：?jiǎn)挝?元專(zhuān)案A公司B公司帳面價(jià)值公允價(jià)值差異流動(dòng)資產(chǎn)建築物機(jī)器設(shè)備資產(chǎn)總額流動(dòng)負(fù)債長(zhǎng)期負(fù)債負(fù)債合計(jì)股本資本公積留存收益股東權(quán)益合計(jì)負(fù)債及股東權(quán)益合計(jì)資產(chǎn)負(fù)債評(píng)估淨(jìng)增值8000004000005000001720000300000200000

500000800000100000(其中股本溢價(jià)6萬(wàn))3200012200001720000240000260000120000620000500001500002000002800008000060000420000620000260000290000100000650000500001400001900004600002000030000-20000300000-10000-1000040000解:合併成本=50萬(wàn)元+4萬(wàn)元=54萬(wàn)元確認(rèn)合併交易的會(huì)計(jì)處理：借：流動(dòng)資產(chǎn)260000

建築物290000

機(jī)器設(shè)備100000

商譽(yù)80000

貸：流動(dòng)負(fù)債50000

長(zhǎng)期負(fù)債140000

股本100000

資本公積—股本溢價(jià)390000（扣除1萬(wàn)元的手續(xù)費(fèi)）銀行存款50000如果A公司發(fā)行普通股每股市價(jià)為4元，其他資料同上。要求：計(jì)算合併成本並按購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行合併處理。解:合併成本=40萬(wàn)元+4萬(wàn)元=44萬(wàn)元確認(rèn)合併交易的會(huì)計(jì)處理：借：流動(dòng)資產(chǎn)260000

建築物290000

機(jī)器設(shè)備100000

貸：流動(dòng)負(fù)債50000

長(zhǎng)期負(fù)債140000

股本100000

資本公積—股本溢價(jià)290000（扣除1萬(wàn)元的手續(xù)費(fèi)）銀行存款50000

營(yíng)業(yè)外收入20000購(gòu)買(mǎi)與權(quán)益結(jié)合法主要有兩個(gè)不同點(diǎn)：

1）計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同：購(gòu)買(mǎi)法要求購(gòu)買(mǎi)方按公允價(jià)值記錄購(gòu)入的淨(jìng)資產(chǎn),購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入；而權(quán)益結(jié)合法要求按併入淨(jìng)資產(chǎn)的原帳面價(jià)值入帳，不確認(rèn)商譽(yù)。

2）合併前收益及留存收益處理不同：購(gòu)買(mǎi)法將合併前收益及留存收益作為購(gòu)買(mǎi)成本的一部分,不納人合併企業(yè)的的收益及留存收益；而權(quán)益結(jié)合法將被並企業(yè)的收益及留存收益納入合併後會(huì)計(jì)主體的報(bào)表中。3）合併費(fèi)用的處理上，對(duì)直接相關(guān)費(fèi)用(審計(jì)、評(píng)估、法律服務(wù)等)的處理上，購(gòu)買(mǎi)法計(jì)入合併成本，權(quán)益結(jié)合法計(jì)入當(dāng)期損益；在對(duì)發(fā)行債券、承擔(dān)債務(wù)（計(jì)入初始計(jì)量金額）或發(fā)行權(quán)益性證券(抵減發(fā)行溢價(jià)，不足的抵減留存收益)的有關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等的處理上是一樣的。第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合併的會(huì)計(jì)處理參與合併的企業(yè)在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合併。同一控制下的企業(yè)合併，在合併日取得對(duì)其他參與合併企業(yè)控制權(quán)的一方為合併方，參與合併的其他企業(yè)為被合併方。合併日，是指合併方實(shí)際取得對(duì)被合併方控制權(quán)的日期。一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)(一)合併方取得資產(chǎn)、負(fù)債或長(zhǎng)期股權(quán)投資—按帳面價(jià)值計(jì)量在雙方會(huì)計(jì)政策相同的情況下，合併方按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合併方的帳面價(jià)值入帳；會(huì)計(jì)政策不同的，先按照合併方的會(huì)計(jì)政策對(duì)合併方進(jìn)行調(diào)整。對(duì)吸收合併或新設(shè)合併中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,按合併日被合併方帳面價(jià)值計(jì)量；對(duì)控股合併中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按合併日應(yīng)享有被合併方所有者權(quán)益帳面價(jià)值的份額計(jì)量。（二）合併方支付的合併對(duì)價(jià)—按帳面價(jià)值計(jì)量

合併方支付的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，也按帳面價(jià)值入帳；發(fā)行的股份按面值入帳。（三）合併差額：合併方取得的淨(jìng)資產(chǎn)帳面價(jià)值與支付的合併對(duì)價(jià)帳面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；需要調(diào)減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（四）應(yīng)享有被合併方留存收益的確認(rèn)：

吸收合併或新設(shè)合併中，合併方應(yīng)於合併日確認(rèn)應(yīng)享有被合併方留存收益，自資本公積轉(zhuǎn)入(但應(yīng)以合併後合併方的資本公積—股本溢價(jià)或資本溢價(jià)為限)，計(jì)入合併方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表；控股合併中，合併方應(yīng)於合併報(bào)表編制日確認(rèn)應(yīng)享有被合併方留存收益，自資本公積轉(zhuǎn)入(但應(yīng)以合併後合併方的資本公積—股本溢價(jià)或資本溢價(jià)為限)，計(jì)入合併資產(chǎn)負(fù)債表。（五）合併費(fèi)用的處理：合併方為進(jìn)行企業(yè)合併發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合併而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)於發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；為企業(yè)合併發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合併中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。同一控制下吸收合併或新設(shè)合併的會(huì)計(jì)處理：1）支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合併確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合併方資產(chǎn)帳面價(jià)值）管理費(fèi)用(實(shí)際發(fā)生的直接合併費(fèi)用)

貸：有關(guān)負(fù)債（承擔(dān)的被合併方負(fù)債帳面價(jià)值）銀行存款、庫(kù)存商品等（支付的合併對(duì)價(jià)的帳面價(jià)值）資本公積—股本溢價(jià)銀行存款(支付的實(shí)際發(fā)生的直接合併費(fèi)用)確認(rèn)應(yīng)享有的被合併方的留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)貸：盈餘公積利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)以合併後合併方的資本公積—股本溢價(jià)或資本溢價(jià)貸方餘額為限2）發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合併確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合併方資產(chǎn)帳面價(jià)值）管理費(fèi)用(實(shí)際發(fā)生的直接合併費(fèi)用)貸：有關(guān)負(fù)債（承擔(dān)的被合併方負(fù)債帳面價(jià)值）應(yīng)付債券銀行存款等（支付的直接合併費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)傭金等）

資本公積—股本溢價(jià)留存收益的確認(rèn)同上如為溢價(jià)發(fā)行，支付的與發(fā)行債券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等減少溢價(jià)金額，如為折價(jià)發(fā)行，支付的手續(xù)費(fèi)傭金等增加折價(jià)的金額，如為面值發(fā)行，手續(xù)費(fèi)傭金等減少面值金額3）發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合併確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合併方資產(chǎn)帳面價(jià)值）管理費(fèi)用(實(shí)際發(fā)生的直接合併費(fèi)用)

貸：有關(guān)負(fù)債（承擔(dān)的被合併方負(fù)債帳面價(jià)值）股本（發(fā)行證券的面值總額）資本公積—股本溢價(jià)（扣除手續(xù)費(fèi)傭金）銀行存款等（支付的直接合併費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)傭金等）留存收益的確認(rèn)同上同一控制下控股合併會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得的被合併方淨(jìng)資產(chǎn)帳面價(jià)值份額）管理費(fèi)用(實(shí)際發(fā)生的直接合併費(fèi)用)貸：銀行存款、庫(kù)存商品、應(yīng)付債券、股本等銀行存款(實(shí)際支付的直接合併費(fèi)用或手續(xù)費(fèi)、傭金等)

資本公積—股本溢價(jià)編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)貸：盈餘公積利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)吸收合併或新設(shè)合併是在確認(rèn)合併事項(xiàng)時(shí)調(diào)整留存收益並登記入帳；而控股合併只計(jì)入合併報(bào)表，不計(jì)入個(gè)別報(bào)表以合併後合併方的資本公積—股本溢價(jià)或資本溢價(jià)貸方餘額為限,未調(diào)整的留存收益要在合併報(bào)表附注中說(shuō)明例3：A公司與B公司為同一主管部門(mén)下屬的兩個(gè)企業(yè)。2007年6月末A公司用帳面價(jià)值500萬(wàn)元、公允價(jià)值580萬(wàn)元的庫(kù)存商品和100萬(wàn)元的銀行存款與B公司合併。資料如下：資產(chǎn)權(quán)益專(zhuān)案帳面價(jià)值專(zhuān)案帳面價(jià)值貨幣資金庫(kù)存商品等固定資產(chǎn)5008001500應(yīng)付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤(rùn)10001000380(溢價(jià)200萬(wàn)元)200220資產(chǎn)權(quán)益專(zhuān)案帳面價(jià)值專(zhuān)案帳面價(jià)值原材料等固定資產(chǎn)200900應(yīng)付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤(rùn)40040010050150被合併方B公司資料單位：萬(wàn)元合併方A公司資料單位：萬(wàn)元要求：1、根據(jù)以上資料，按不形成母子公司關(guān)係和形成母子公司關(guān)係的情況進(jìn)行合併日合併方的帳務(wù)處理2、若A公司只取得B公司80%的股份，進(jìn)行其合併日合併方的帳務(wù)處理接上例，如企業(yè)發(fā)行面值100元的債券5萬(wàn)張和支付190萬(wàn)元的銀行存款實(shí)施合併，發(fā)行債券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)等5萬(wàn)元，審計(jì)、評(píng)估等費(fèi)用1萬(wàn)元要求：分別編制按不形成母子公司關(guān)係和形成母子公司關(guān)係的情況進(jìn)行合併日合併方的帳務(wù)處理。解：1、吸收合併下的帳務(wù)處理：(1)確定合併事項(xiàng)的帳務(wù)處理:借：原材料等2000000

固定資產(chǎn)9000000

管理費(fèi)用10000

貸：應(yīng)付帳款等4000000

應(yīng)付債券4950000(扣除5萬(wàn)元手續(xù)費(fèi)等)

銀行存款1960000

資本公積—股本溢價(jià)100000(2)調(diào)整留存收益的帳務(wù)處理:借：資本公積—股本溢價(jià)2000000

貸：盈餘公積500000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)15000002、控股合併下的帳務(wù)處理：(1)確定合併事項(xiàng)的帳務(wù)處理:借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7000000

管理費(fèi)用10000

貸：應(yīng)付債券4950000(扣除5萬(wàn)元手續(xù)費(fèi)等)

銀行存款1960000

資本公積—股本溢價(jià)100000(2)編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益:借：資本公積—股本溢價(jià)2000000

貸：盈餘公積500000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)1500000例4：甲、乙兩公司為同一主管部門(mén)，2007年1月初甲公司發(fā)行每股面值為10元的普通股80000股對(duì)乙公司進(jìn)行合併。甲公司為合併另付審計(jì)、評(píng)估等直接相關(guān)費(fèi)用20000元、發(fā)行股票手續(xù)費(fèi)10000元。資料見(jiàn)課本P18要求：1、進(jìn)行甲公司吸收合併乙公司的帳務(wù)處理2、進(jìn)行甲公司對(duì)乙公司控股合併的帳務(wù)處理控股比例分別為100%、90%解：1、甲公司吸收合併日的帳務(wù)處理：借：貨幣資金600000

應(yīng)收帳款150000

存貨250000

固定資產(chǎn)2000000

管理費(fèi)用20000

貸：短期借款80000

應(yīng)付帳款300000

其他應(yīng)付款120000

長(zhǎng)期借款1500000

股本800000

資本公積—股本溢價(jià)190000

銀行存款30000調(diào)整留存收益的帳務(wù)處理：借：資本公積—股本溢價(jià)300000

貸：留存收益300000

2、甲公司控股合併日的帳務(wù)處理：

100%控股情況下借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000000

管理費(fèi)用20000

貸：股本800000

資本公積—股本溢價(jià)190000

銀行存款30000(2)編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益:借：資本公積—股本溢價(jià)300000

貸：留存收益30000090%控股情況下借：長(zhǎng)期股權(quán)投資900000

管理費(fèi)用20000

貸：股本800000

資本公積—股本溢價(jià)90000

銀行存款30000(2)編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益:借：資本公積—股本溢價(jià)270000

貸：留存收益270000

二、非同一控制下企業(yè)合併的處理原則參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合併。非同一控制下的企業(yè)合併，在購(gòu)買(mǎi)日取得對(duì)其他參與合併企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，參與合併的其他企業(yè)為被購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)日，是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。合併方在企業(yè)合併中取得的資產(chǎn)、負(fù)債或股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照合併日的公允價(jià)值計(jì)量。吸收合併或新設(shè)合併情況下，購(gòu)買(mǎi)方取得的被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)按其公允價(jià)值入帳；控股合併情況下，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日按所確定的合併成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入帳價(jià)值。購(gòu)買(mǎi)方付出資產(chǎn)帳面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。合併費(fèi)用的處理：直接相關(guān)費(fèi)用（審計(jì)、評(píng)估、法律服務(wù)等）計(jì)入合併成本；發(fā)行債券、承擔(dān)債務(wù)的有關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用計(jì)入初始計(jì)量金額；發(fā)行權(quán)益性證券的有關(guān)手續(xù)費(fèi)、傭金等抵減發(fā)行溢價(jià)，不足的抵減留存收益；其他間接費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合併成本買(mǎi)價(jià)直接費(fèi)用支付現(xiàn)金：支付的款項(xiàng)發(fā)行債券：債券未來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值發(fā)行股票：所發(fā)行股票的公允市價(jià)因購(gòu)買(mǎi)行為而發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估、律師及諮詢(xún)費(fèi)用

合併成本與購(gòu)買(mǎi)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額的處理：購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合併成本大於合併中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)商譽(yù)的後續(xù)計(jì)量進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失，減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回

購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合併成本小於合併中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

1．對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合併成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；

2．經(jīng)復(fù)核後合併成本仍小於合併中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。非同一控制下吸收合併或新設(shè)合併的會(huì)計(jì)處理：1）支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合併借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合併方資產(chǎn)公允價(jià)值）貸：有關(guān)負(fù)債（承擔(dān)的被合併方負(fù)債公允價(jià)值）貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入等(支付的合併對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)

銀行存款(支付的直接合併費(fèi)用)

借商譽(yù)或貸營(yíng)業(yè)外收入(差額)2）發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)實(shí)施的企業(yè)合併借:有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合併方資產(chǎn)公允價(jià)值）貸:有關(guān)負(fù)債（承擔(dān)的被合併方負(fù)債公允價(jià)值）應(yīng)付債券銀行存款等（支付的直接合併費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)傭金等）借商譽(yù)或貸營(yíng)業(yè)外收入(差額)如為溢價(jià)發(fā)行，支付的與發(fā)行債券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等減少溢價(jià)金額，如為折價(jià)發(fā)行，支付的手續(xù)費(fèi)傭金等增加折價(jià)的金額，如為面值發(fā)行，手續(xù)費(fèi)傭金等減少面值金額3）發(fā)行權(quán)益性證券實(shí)施的企業(yè)合併借：有關(guān)資產(chǎn)（取得的被合併方資產(chǎn)公允價(jià)值）貸：有關(guān)負(fù)債（承擔(dān)的被合併方負(fù)債公允價(jià)值）股本（發(fā)行證券的面值總額）資本公積—股本溢價(jià)(發(fā)行證券的溢價(jià)-手續(xù)費(fèi))

銀行存款等（支付的直接合併費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)傭金等）借商譽(yù)或貸營(yíng)業(yè)外收入(差額)非同一控制下控股合併會(huì)計(jì)處理：1、支付資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合併：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(以合併成本入帳)

貸：貨幣資金、營(yíng)業(yè)收入等(支付的合併對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)

銀行存款(支付的直接合併費(fèi)用)2、編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)：如合併成本小於合併中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分,記入編制的合併利潤(rùn)表;如大於,該差額在合併資產(chǎn)負(fù)債表中列示為商譽(yù)吸收合併或新設(shè)合併是在發(fā)生合併交易時(shí)確認(rèn)差額並登記入帳；而控股合併是在編制合併報(bào)表時(shí)確認(rèn)差額計(jì)入合併報(bào)表，不計(jì)入個(gè)別報(bào)表對(duì)差額的不同處理企業(yè)合併形成母子公司關(guān)係的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合併中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。編制合併財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。例5：A公司與B公司為非同一控制。2006年12月末A公司以帳面價(jià)值500萬(wàn)元、公允價(jià)值580萬(wàn)元的庫(kù)存商品和300萬(wàn)元的銀行存款實(shí)施與B企業(yè)的合併。B公司的資料如下：要求：按不形成母子公司關(guān)係和形成母子公司關(guān)係(100%控股)分別進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的帳務(wù)處理

資產(chǎn)負(fù)債及權(quán)益專(zhuān)案帳面價(jià)值公允價(jià)值專(zhuān)案帳面價(jià)值公允價(jià)值原材料等固定資產(chǎn)2009001000應(yīng)付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤(rùn)40040010050150單位：萬(wàn)元解:（1）吸收合併下購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的帳務(wù)處理:借：原材料等2000000

固定資產(chǎn)10000000

商譽(yù)800000

貸：應(yīng)付帳款4000000

營(yíng)業(yè)收入5800000

銀行存款3000000（2）控股合併下購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的帳務(wù)處理:借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8800000

貸：營(yíng)業(yè)收入5800000

銀行存款3000000假定上例A公司用發(fā)行每股面值1元，市價(jià)1.3元的600萬(wàn)股普通股的方式合併B公司，另支付6萬(wàn)元的股票發(fā)行手續(xù)費(fèi)。其他資料同上要求：按不形成母子公司關(guān)係和形成母子公司關(guān)係(100%、90%控股)分別進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的帳務(wù)處理解:（1）吸收合併下購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的帳務(wù)處理:借：原材料等2000000

固定資產(chǎn)10000000

貸：應(yīng)付帳款4000000

股本6000000

資本公積—股本溢價(jià)1740000

銀行存款60000

營(yíng)業(yè)外收入200000（2）控股合併下購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方的帳務(wù)處理:取得100%股份借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7800000

貸：股本6000000

資本公積—股本溢價(jià)1740000

銀行存款60000取得90%股份借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7800000

貸：股本6000000

資本公積—股本溢價(jià)1740000

銀行存款60000綜合分析題:例:20×6年7月1日,華清公司收購(gòu)了昌盛公司的全部資產(chǎn),並承擔(dān)昌盛公司的全部負(fù)債。華清公司和昌盛公司同為致遠(yuǎn)公司控制下的子公司。昌盛公司20×6年7月1日的資產(chǎn)和負(fù)債的帳面價(jià)值和公允價(jià)值見(jiàn)表1。假定華清公司發(fā)行普通股100000股以換取昌盛公司淨(jìng)資產(chǎn)的合併方式合併,華清公司普通股每股帳面價(jià)值為20元,每股市價(jià)為40元。華清公司以現(xiàn)金支付發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金200000元,合併過(guò)程中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用200000元,法律服務(wù)費(fèi)100000元。1、假如兩公司合併為同一控制下的企業(yè)合併,試進(jìn)行華清公司吸收合併及控股合併的帳務(wù)處理2、假如兩公司合併為非同一控制下的企業(yè)合併,1）如果華清公司支付現(xiàn)金1600000元,並以發(fā)行普通股100000股以換取昌盛公司的淨(jìng)資產(chǎn)，其他資料同上2）如果華清公司支付現(xiàn)金400000元,並以發(fā)行普通股100000股以換取昌盛公司的淨(jìng)資產(chǎn)，其他資料同上試進(jìn)行華清公司吸收合併及控股合併的帳務(wù)處理解：1、同一控制下吸收合併的會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)合併事項(xiàng)的帳務(wù)處理：借：現(xiàn)金200000

應(yīng)收賬款600000存貨800000固定資產(chǎn)2400000

管理費(fèi)用300000

貸：應(yīng)付賬款840000應(yīng)付債券160000股本2000000資本公積—股本溢價(jià)800000

銀行存款500000調(diào)整留存收益的帳務(wù)處理：借：資本公積—股本溢價(jià)1600000

貸：留存收益1600000借：現(xiàn)金200000應(yīng)收賬款600000存貨800000固定資產(chǎn)2400000管理費(fèi)用300000

資本公積-股本溢價(jià)

800000貸：應(yīng)付賬款840000應(yīng)付債券160000股本2000000銀行存款500000

留存收益1600000同一控制下控股合併的會(huì)計(jì)處理：確認(rèn)合併事項(xiàng)的帳務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—昌盛公司3000000

管理費(fèi)用300000

貸：股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價(jià)

800000

銀行存款500000

編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)1600000

貸：留存收益16000002、非同一控制下1）非同一控制下吸收合併的會(huì)計(jì)處理：借:現(xiàn)金

200000

應(yīng)收賬款

560000

存貨

1000000

固定資產(chǎn)

3800000

無(wú)形資產(chǎn)—特許權(quán)

200000商譽(yù)

1100000貸:

應(yīng)付賬款

780000應(yīng)付債券

180000

股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價(jià)

1800000

銀行存款

2100000非同一控制下控股合併的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—昌盛公司5900000

貸：股本—普通股2000000

資本公積—股本溢價(jià)1800000

現(xiàn)金2100000

商譽(yù)110萬(wàn)於編制合併報(bào)表時(shí)確認(rèn)2）非同一控制下吸收合併的會(huì)計(jì)處理：借:現(xiàn)金

200000

應(yīng)收賬款

560000

存貨

1000000固定資產(chǎn)

3800000

無(wú)形資產(chǎn)—特許權(quán)200000貸:應(yīng)付賬款

780000應(yīng)付債券

180000

股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價(jià)

1800000

銀行存款900000

營(yíng)業(yè)外收入100000

非同一控制下控股合併的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—昌盛公司4700000

貸：股本—普通股2000000

資本公積—股本溢價(jià)1800000

現(xiàn)金900000

營(yíng)業(yè)外收入10萬(wàn)於編制合併報(bào)表時(shí)確認(rèn)請(qǐng)對(duì)以上案例進(jìn)行權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的財(cái)務(wù)影響分析（分別對(duì)合併後資產(chǎn)、負(fù)債及財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的影響）三、分步交易企業(yè)合併會(huì)計(jì)核算在非同一控制下的企業(yè)合併中，如果企業(yè)合併並非通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的投資。準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)多次交換分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合併，合併成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行：1）將原有的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的投資帳面價(jià)值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益專(zhuān)案。2）比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或者應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益的金額）。3）購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或應(yīng)計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)計(jì)入損益的金額）之和。4）被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日與原交易日之間可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)於原持股比例的部分，屬於被購(gòu)買(mǎi)方在交易日至購(gòu)買(mǎi)日之間實(shí)現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

[例6]A公司於2005年以5000萬(wàn)元取得B公司10%的股份，取得投資時(shí)B公司淨(jìng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值為42000萬(wàn)元,公允價(jià)值為45000萬(wàn)元。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A公司對(duì)持有的該投資採(cǎi)用成本法核算。2006年，A公司另支付25000萬(wàn)元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)帳面價(jià)值43500萬(wàn)元,公允價(jià)值為47500萬(wàn)元,差額為固定資產(chǎn)評(píng)估增值。B公司自2005年A公司取得投資後至2006年購(gòu)買(mǎi)進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1500萬(wàn)元，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。A公司按淨(jìng)利潤(rùn)的10%提取盈餘公積。要求:對(duì)以上情況進(jìn)行分步合併的賬務(wù)處理解：1)調(diào)整原有的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的投資帳面價(jià)值：因原投資時(shí)A公司對(duì)該投資採(cǎi)用成本法核算，因此無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，只要在購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)對(duì)B的投資即可。購(gòu)買(mǎi)日A公司確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司250000000

貸：銀行存款2500000002)計(jì)算達(dá)到企業(yè)合併時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)：第一次交易取得10%股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=5000-45000×10%=500（萬(wàn)元）第二次交易取得50%股份時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=25000-47500×50%=1250（萬(wàn)元）合併財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=500+1250=1750（萬(wàn)元）3)兩個(gè)購(gòu)買(mǎi)日之間增加的資產(chǎn)價(jià)值的處理：原持10%股份在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值=47500×10%=4750(萬(wàn)元)原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值的分額=45000×10%=4500(萬(wàn)元)兩者之間差額250萬(wàn)元在合併財(cái)務(wù)報(bào)表中屬於被投資企業(yè)在投資以後實(shí)現(xiàn)留存收益的部分150萬(wàn)元(1500×10%),調(diào)整合併財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈餘公積和未分配利潤(rùn)，剩餘部分100萬(wàn)元調(diào)整資本公積。4)合併報(bào)表編制日的調(diào)整分錄為：借：股本等股東權(quán)益專(zhuān)案435000000(42000+1500)

固定資產(chǎn)40000000(47500-43500)

商譽(yù)17500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司300000000（5000+25000）少數(shù)股東權(quán)益190000000（47500*40%）盈餘公積150000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)1350000

資本公積1000000[例7]A公司於2005年3月以12000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，當(dāng)日B公司的可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)帳面價(jià)值等於公允價(jià)值,為38000萬(wàn)元,因能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，於2005年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。2006年4月，A公司又斥資15000萬(wàn)元取得B公司另外30%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值為39500萬(wàn)元,公允價(jià)值為45000萬(wàn)元。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以後，B公司並未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按淨(jìng)利潤(rùn)的10%提取盈餘公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。要求:對(duì)以上情況進(jìn)行分步合併的賬務(wù)處理解：在購(gòu)買(mǎi)日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：1)調(diào)整留存收益：借：盈餘公積450000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)4050000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資45000002)購(gòu)買(mǎi)日A公司確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資150000000

貸：銀行存款150000000調(diào)整後，購(gòu)買(mǎi)日A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面餘額

=（12450-450)+15000=27000（萬(wàn)元）3)計(jì)算商譽(yù)第一次交易取得30%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=12000-38000×30%=600(萬(wàn)元)第二次交易取得30%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=15000-45000×30%=1500(萬(wàn)元)合併財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=600+1500=2100（萬(wàn)元）4)兩個(gè)購(gòu)買(mǎi)日之間增加的資產(chǎn)價(jià)值的處理：原持30%股份在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值=45000×30%=13500(萬(wàn)元)原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位淨(jìng)資產(chǎn)公允價(jià)值的分額=38000×30%=11400(萬(wàn)元)兩者之間差額2100萬(wàn)元在合併財(cái)務(wù)報(bào)表中屬於被投資企業(yè)在投資以後實(shí)現(xiàn)留存收益的部分450萬(wàn)元(1500×30%),調(diào)整合併財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈餘公積和未分配利潤(rùn)，剩餘部分1650萬(wàn)元調(diào)整資本公積。5)合併報(bào)表編制日的調(diào)整分錄為：借：股本等股東權(quán)益專(zhuān)案395000000(38000+1500)

固定資產(chǎn)55000000(45000-39500)

商譽(yù)21000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司270000000（12000+15000）少數(shù)股東權(quán)益180000000（450000*40%）盈餘公積450000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)4050000

資本公積16500000本章需要重點(diǎn)掌握的內(nèi)容：同一控制下的企業(yè)合併合併方對(duì)合併事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量非同一控制下的企業(yè)合併購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合併交易的確認(rèn)與計(jì)量非同一控制下商譽(yù)的確認(rèn)

第二章合併會(huì)計(jì)報(bào)表(上)學(xué)習(xí)目標(biāo)瞭解合併會(huì)計(jì)報(bào)表的概念、特點(diǎn)掌握合併會(huì)計(jì)報(bào)表的合併範(fàn)圍。瞭解合併會(huì)計(jì)報(bào)表編制程式編制原則與程式掌握股權(quán)取得日合併財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

本章重點(diǎn)與難點(diǎn)股權(quán)取得日合併財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)與編制方法合併商譽(yù)的含義及初始確認(rèn)與計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)方法第一節(jié)合併會(huì)計(jì)報(bào)表概述一、合併財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合併財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、合併財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)根據(jù)帳薄直接或間接填列採(cǎi)用工作底稿編制方法不同以各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄為基礎(chǔ)以各單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)編制基礎(chǔ)不同各個(gè)企業(yè)編制母公司編制編制主體不同以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體反映對(duì)象不同個(gè)別報(bào)表合併報(bào)表合併財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)

合併資產(chǎn)負(fù)債表

合併利潤(rùn)表

合併現(xiàn)金流量表合併所有者權(quán)益變動(dòng)表三、合併財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)

合併方式新設(shè)合併吸收合併控股合併控制(直接或間接)共同控制重大影響非控制或非共同控制或非重大影響編制合併財(cái)務(wù)報(bào)表合併資產(chǎn)負(fù)債表

合併利潤(rùn)表

合併現(xiàn)金流量表同一控制下合並財(cái)務(wù)報(bào)表股權(quán)取得日

股權(quán)取得日後

非同一控制下合併資產(chǎn)負(fù)債表

合併資產(chǎn)負(fù)債表

合併利潤(rùn)表

合併現(xiàn)金流量表合併所有者權(quán)益變動(dòng)表第二節(jié)合併財(cái)務(wù)報(bào)表的合併範(fàn)圍一、合併範(fàn)圍的界定國(guó)際上比較一致的做法：將被母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施有效控制的子公司納入合併範(fàn)圍我國(guó)《合併會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬於合併範(fàn)圍，即所有子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子公司，都應(yīng)納入合併財(cái)務(wù)報(bào)表的合併範(fàn)圍?？刂?，指實(shí)質(zhì)上的控制，即能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，並能夠以此取得收益的權(quán)利。包括：1、母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)。半數(shù)以上表決權(quán)有以下三種情況：母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

母公司直接和間接合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。A公司B公司G公司D公司C公司E公司H公司60%45%55%70%40%30%100%A公司直接控制：B公司、C公司A公司間接控制：D公司、E公司A公司直接和間接合計(jì)控制：H公司2、母公司持有其半數(shù)以下股權(quán)，但是：通過(guò)與該被投資企業(yè)其他投資人協(xié)議，持有半數(shù)以上表決權(quán)資本；根據(jù)章程或協(xié)議，能決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；有權(quán)任免公司董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)有半數(shù)以上投票權(quán)。具有以上情況的，均屬於能夠控制被投資企業(yè)，需納入合併財(cái)務(wù)報(bào)表的編制範(fàn)圍。3、在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。不納入合併會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司已準(zhǔn)備關(guān)、停、並、轉(zhuǎn)的子公司；按破產(chǎn)程式已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；準(zhǔn)備近期出售短期持有期半數(shù)以上的表決權(quán)資本的子公司。第三節(jié)合併財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則與程式一、合併財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)以母公司和子公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，通過(guò)合併編制的。一體性原則將多個(gè)法人主體組成的集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項(xiàng)予以抵消。重要性原則編制合併報(bào)表時(shí)，運(yùn)用重要性原則進(jìn)行取捨。

二、編制合併會(huì)計(jì)報(bào)表的統(tǒng)一要求統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策；統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日及會(huì)計(jì)期間；對(duì)子公司股權(quán)投資採(cǎi)用權(quán)益法核算；對(duì)子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。三、合併財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程式第一步，開(kāi)設(shè)合併財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿合併資產(chǎn)負(fù)債表、合併利潤(rùn)表、合併利潤(rùn)分配表在一張底稿中，合併現(xiàn)金流量表底稿單設(shè)。第二步，將母、子公司的單獨(dú)報(bào)表抄入工作底稿，並計(jì)算合計(jì)數(shù)。第三步，編制“抵銷(xiāo)與調(diào)整分錄”。第四步，計(jì)算合併數(shù)：資產(chǎn)類(lèi)、成本費(fèi)用類(lèi)、利潤(rùn)分配專(zhuān)案等用合計(jì)數(shù)加借方金額，減貸方金額；負(fù)債類(lèi)、股東權(quán)益類(lèi)、收入類(lèi)用合計(jì)數(shù)加貸方金額，減借方金額；資產(chǎn)備抵專(zhuān)案、彌補(bǔ)虧損專(zhuān)案加貸方金額，減借方金額。第五步，根據(jù)“合併數(shù)”資料，登記合併財(cái)務(wù)報(bào)表。抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄的意義合併會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過(guò)程中，最關(guān)鍵的是抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄的編制。通過(guò)編制抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄剔除個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中屬於集團(tuán)內(nèi)部各種交易事項(xiàng)的影響，從而計(jì)算以整個(gè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄的種類(lèi)抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄屬於調(diào)整分錄，主要有以下兩類(lèi)：一類(lèi)是抵銷(xiāo)母子公司之間權(quán)益性投資與籌資內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)分錄；另一類(lèi)是抵銷(xiāo)其他內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)分錄。第四節(jié)股權(quán)取得日合併財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一、同一控制下股權(quán)取得日合併財(cái)務(wù)報(bào)表的編制對(duì)於同一控制下企業(yè)合併中取得的子公司，其採(cǎi)用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合併財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司採(cǎi)用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。同一控制下股權(quán)取得日需編制的合併財(cái)務(wù)報(bào)表：合併資產(chǎn)負(fù)債表、合併利潤(rùn)表及合併現(xiàn)金流量表（一）合併日合併資產(chǎn)負(fù)債表的編制

對(duì)合併方與被合併方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策下的帳面價(jià)值予以合併。

調(diào)整內(nèi)容：將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資專(zhuān)案與子公司所有者權(quán)益專(zhuān)案予以抵銷(xiāo)；子公司所有者權(quán)益中不屬於母公司的份額在合併財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。（二）合併日合併利潤(rùn)表、合併現(xiàn)金流量表的編制

在採(cǎi)用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，將合併雙方自合併期初至合併日的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表分別匯總即可。抵銷(xiāo)與調(diào)整分錄：1）抵銷(xiāo)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資專(zhuān)案與子公司所有者權(quán)益專(zhuān)案借：股本(子公司報(bào)告價(jià)值)資本公積(子公司報(bào)告價(jià)值)盈餘公積(子公司報(bào)告價(jià)值)未分配利潤(rùn)(子公司報(bào)告價(jià)值)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司)少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例)2）調(diào)整子公司合併前留存收益中母公司應(yīng)享有的份額：

借：資本公積貸：盈餘公積未分配利潤(rùn)

例1：A公司與B公司為同一主管部門(mén)下的兩個(gè)企業(yè)。2007年6月末A公司用帳面價(jià)值500萬(wàn)元、公允價(jià)值580萬(wàn)元的庫(kù)存商品和100萬(wàn)元的銀行存款與B公司進(jìn)行100%控股合併。資料如下：資產(chǎn)權(quán)益專(zhuān)案帳面價(jià)值專(zhuān)案帳面價(jià)值貨幣資金庫(kù)存商品等固定資產(chǎn)5008001500應(yīng)付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤(rùn)10001000380200220資產(chǎn)權(quán)益專(zhuān)案帳面價(jià)值專(zhuān)案帳面價(jià)值原材料等固定資產(chǎn)200900應(yīng)付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤(rùn)40040010050150被合併方B公司資料單位：萬(wàn)元合併方A公司資料單位：萬(wàn)元解:確認(rèn)合併事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司7000000貸：庫(kù)存商品5000000銀行存款1000000資本公積—股本溢價(jià)1000000編制合併報(bào)表工作底稿時(shí)調(diào)整留存收益：借：資本公積—股本溢價(jià)20