第二十五章 企業(yè)合并-會計講義

第二十五章企業(yè)合并

主講教師：關(guān)艷華

企業(yè)合并概述

一、企業(yè)合并的界定

二、企業(yè)合并的方式

三、企業(yè)合并類型的劃分

一、企業(yè)合并的界定

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果一個企業(yè)取得

了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事

項不形成企業(yè)合并。

企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本基于購買日所取得各項

可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值基礎(chǔ)上進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過

程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有

獨立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。

從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵

還要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)

的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司

關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務(wù)報

表的范圍中，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化：

交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其

法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。

假定在企業(yè)合并前A、B兩個企、也為各自獨立的法律主體，且均構(gòu)成業(yè)務(wù)，企業(yè)合并準(zhǔn)

則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：

1.企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項

發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。

2.企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的全部凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資

格。

3.企業(yè)A以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B,取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項

發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。

二、企業(yè)合并的方式

企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

（一）控股合并

企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生

產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。

該類企業(yè)合并中，因合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得了對被合并方的控制權(quán)，被合

并方成為其子公司，在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應(yīng)當(dāng)納入合并方合并財務(wù)報表的編制范圍，

從合并財務(wù)報表角度，形成報告主體的變化。

（-）吸收合并

合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身

的賬簿和報表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，，由合并方持有合并中取

得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。

吸收合并中，因被合并方（或被購買方）在合并發(fā)生以后被注銷，從合并方（或購買方）

的角度需要解決的問題是，其在合并日（或購買日）取得的被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債入賬價

值的確定，以及為了進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價與所取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值之間

存在差額的處理。

企業(yè)合并繼后期間，合并方應(yīng)將合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債核算。

（三）新設(shè)合并

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參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注

冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。

三、企業(yè)合并類型的劃分

我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型一一同一控制

下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原

則也不同。

（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終

控制且該控制并非暫時性的0

1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子

公司之間等。因為該類合并從本質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不涉及到自

集團(tuán)外購入子公司或是向集團(tuán)外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前

后均實施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。

2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方,是指根據(jù)合同或協(xié)議

的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控

制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并FI之前），參與合并各方在最終控制方的控制時間一

般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到

1年以上（含1年）。

4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面

情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在

同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之旬的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參

與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

（二）非同一控制下為企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終

控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

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同一控制下企業(yè)合并的處理

一、同i控制下企業(yè)合并的處理原則

二、會計處理

劃分同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項

應(yīng)進(jìn)行的會計處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合

并方實際取得對被合并方控制權(quán)的口期。

一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理：

1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的

資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的

凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化。因此，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬

面上原已確認(rèn)的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。

2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不

變。

合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)因該項合并而改記其賬面

價值，從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并交易或事項發(fā)生前控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在該交易

或事項發(fā)生后仍在其控制之下，因此，該交易或事項原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計

價基礎(chǔ)發(fā)生變化。

在確定合并中取得各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值時，應(yīng)予注意的是，被合并方在企業(yè)合并

前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)

當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值

作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值。

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3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價

值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)

益相關(guān)項目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價

或股本溢價），資本公積1資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

4.對于同一控制卜的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報

告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期

間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益.合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資

本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將

被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公

積轉(zhuǎn)入留存收益。

二、會計處理

同一控制卜的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以卜規(guī)定進(jìn)行會計處理。

（-）同一控制下的控股合并

同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并

且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：

一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題；二是合

并日合并財務(wù)報表的編制問題。

1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長

期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并口應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投

資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，

按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支

付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方

式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢

價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積

和未分配利潤：以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份

的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或

股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

關(guān)于該合并方式下形成長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材第四章

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“長期股權(quán)投資及合營安排”。

2.合并日合并財務(wù)報表的編制

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同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報

表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等?？?/p>

慮有關(guān)因素的影響，編制合并FI的合并財務(wù)報表存在困建的，下列有關(guān)原則同樣適用于合并

當(dāng)期期末合并財務(wù)報表的編制。

編制合并口的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量

表。

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表

（合并方與被合并方采用的會計政策、會計期間不同的，指按照合并方的會計政策、會計期

間，對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值）。

這里的賬面價值是指被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商

譽）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值。合并方與被合并方在合并口及以前期間發(fā)生的交

易,應(yīng)作為內(nèi)部交易講行抵銷。合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早干雙方處

于最終控制方的控制之下孰晚的時間。

例如，A公司為P公司的全資子公司。20XX年1月1日，A公司與非關(guān)聯(lián)方B公司設(shè)

立C公司，并分別持有C公司20%及80%的股權(quán)。20XX年1月1日，P公司向B公司收購

其持有C公司80%的股權(quán)，C公司成為P公司的全資子公司。20XX年1月1日，A公司向P

公司購買其持有C公司8郎的股權(quán)，C公司成為A公司的全資子公司。A公司購買C公司80%

股權(quán)的交易和原取得C公司20%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易

此例中，因A公司為P公司的全資子公司，所以A公司從P公司手中購買C公司￡0%股

權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并，A公司合并財務(wù)報表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（即20XX年

1月1日）和雙方同處于同一方最終控制之日（20XX年1月1日）孰晚日（即20XX年1

月1日）起開始將C公司納入合并范圍。

即：視同自20XX年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)并重述合并財務(wù)報表的

比較數(shù)據(jù)。20XX年1月1口至20XX年1月10的合并財務(wù)報表不應(yīng)重述。

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并口及以前期

間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積

和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存

收益。

①確認(rèn)形成控股合并的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）

貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表

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中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“

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盈余公積”和“未分配利潤”在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記盈余公

積”和“未分配利潤”項目。

②確認(rèn)形成控股合并的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）

貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債

表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合

并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬丁合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利

潤二在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項

目。

因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存

收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中對這?情況進(jìn)行說

明。

【例25T】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司干20X7年3月10日

自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨立.法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為

進(jìn)行該項企業(yè)合并,A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定

A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表25T所示。

A公司B公司

項目金額項目金額

股本9000股本1500

資本公積2500資本公積500

盈余公積2000盈余公積1000

未分配利潤5000未分配利潤2000

合計18500合計5000

A公司（個別報表）在合并日應(yīng)進(jìn)行的張務(wù)處理為:

借：長期股權(quán)投資50（）0（）000

貸：股本15000000

資本公積35000000

進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)

的留存收益中歸屬于合并方的部分

（3000萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益。

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本例中A公司在確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為600（）

萬元（2500+3500）,假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4500萬元。在合并工作底稿

中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：

借：資本公積30000000

貸：盈余公積10000000

未分配利潤20000000

（2）合并利潤表。

合并方在編制合并H的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并

日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易。應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。

例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20X7年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時，

應(yīng)包括合并方及被合并方自20X7年1月1日至20X7年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。

為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成，發(fā)牛同一控制下企業(yè)

合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實

現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因遵循同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項企業(yè)合

并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。

合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。

（-）同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并口取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的

確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對■價賬面價值之間差額的處理。

1.合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定

合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方

的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在

將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原

則，統(tǒng)被合并方的會計政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債

的賬面價值進(jìn)行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認(rèn)。

2.合并差額的處理

合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券

方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公

積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖

減盈余公積和未分配利潤；

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以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確大的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、

非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本

溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積、未分配利潤。

【提示】吸收合并編制的是個別財務(wù)報表，不存在合并財務(wù)報表的問題。

【例25-2120X7年6月300,P公司向S公司的段東定向增發(fā)1000萬股普通股（每

股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。不

考慮相關(guān)稅費及其他因素，當(dāng)日，P公司、S公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表25-2所示。

表25-2資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）

20x7年6月30日單位：萬元

P公司S公司

項目

賬面價值賬面價值公允優(yōu)值

資產(chǎn)：

貨幣資金4312.50450450

存貨620025545C

應(yīng)收賬款3000200()200C

長期股權(quán)投資50002150380C

固定資產(chǎn)；

固定資產(chǎn)原價100004000550C

減：累計折舊30001000G-

固定資產(chǎn)凈值70003000

無形資產(chǎn)4500500150C

商譽000

資產(chǎn)總計30012.508355137OC

負(fù)債和所有者權(quán)益：

.Kithi"?

實收資本（股本）75002500

資本公積50001500

盈余公積5000500

未分配利潤5887.501005

所有者權(quán)益合計23387.50550510850

負(fù)債和所有者權(quán)益總計30012.508355

本例中假定P公司和S公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A

公司。該項合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的

企業(yè)合并。自6月30日尹始，P公司能夠?qū)公司凈資產(chǎn)實施控制，該日即為合并日，

因合并后S公司失去其法人資格,P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債，

假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:

借：貨幣資金4500000

庫存商品（存貨）2550000

應(yīng)收賬款20000000

長期股權(quán)投資21500000

固定資產(chǎn)30000000

無形資產(chǎn)5000000

貸：短期借款22500000

應(yīng)付賬款3000000

其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）3000000

股本10000000

資本公積45050000

（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理

合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)

費用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、進(jìn)行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等

增量費用。

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同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)

期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：

1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會

計淮則第22號一一金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費用，雖然與籌集用

于企業(yè)合并的對價直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費用應(yīng)計入負(fù)債

的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢

價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。

2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號一一金融工具列報》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的

費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢

價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公

積和未分配利潤。

企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直

接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等，維持該部

門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期

損益。

非同一控制下企業(yè)合并的處理

一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

二、會計處理

三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

四、反向購買的處理

五、被購買方的會計處理

非同一控制下企業(yè)合并的處理

非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合

并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量、合并差額的處理等。

一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

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非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則

是購買法。

非同i控制下企業(yè)合并的處理

（一）確定購買方

采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方.購買方是指在企業(yè)合并中取得對另

一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確

的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購買方。某些情況下，即使

一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對

另一方的控制權(quán)，如：

1.通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實質(zhì)上擁有被購買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，A公

司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成

協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情加下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70%

表決權(quán)資本的控制權(quán)，B公司的章程等沒有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實質(zhì)上控制B公

司。

2.按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購買企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。例如，A

公司擁有B公司45010的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公

司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營等政策，達(dá)到對B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制。

3.有權(quán)任免被購買企業(yè)堇事會或類似權(quán)力機構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資

企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事

會或類似機構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實質(zhì)上控制的目的。

4.在被購買企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資

企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)

的會議，從而能夠控制其財務(wù)和經(jīng)營政策，達(dá)到對被投資單位的控制。

（二）確定購買口

購買口是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的口期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制

權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買E。有

關(guān)的條件包括：

1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)

部權(quán)力機構(gòu)一般指股東大會。

2.按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

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3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

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4.購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）,并且有能力支付剩余款項。

5.購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。

企、也合并涉及一次以上交換交易的，例如，通過逐次取得股份分階段實現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)

于每?交易日確認(rèn)對被投資企業(yè)的各單項投資?！敖灰譋”是指合并方或購買方在自身的賬

簿和報表中確認(rèn)對被投資單位投資的口期。

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控

制權(quán)的日期。例如，A企業(yè)于20X7年10月20日取得B公司30%的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌?/p>

資單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)

對B公司的長期股權(quán)投資，

在已經(jīng)擁有B公司3C%股權(quán)的基礎(chǔ)I.,A企業(yè)又于20X8年12月8日取得B公司30$的

股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60010的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實施控制，則20

X8年12月8日為第二次購買股權(quán)的交易口，同時因在當(dāng)口能夠?qū)公司實施控制，形成

企業(yè)合并的購買日。

（三）確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債

務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

某些情況下，當(dāng)企、也合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額

外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。

非同一控制下企業(yè)合并的處理

購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,按照其在購買

日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一一金融工具確認(rèn)和計量》、

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號一一金融工具列報》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合金融

負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項負(fù)債或權(quán)益；符合資產(chǎn)

定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對口支付的合并對價

中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

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非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的

會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)

費用處理原則一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，不包括為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行

的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應(yīng)比照本章關(guān)于同?控制下

企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務(wù)

的初始確認(rèn)金額。

通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在購買方的個別財務(wù)報表中，

應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該

項投資的初始投資成本；在合并財務(wù)報表中，以購買日之前所持被購買方股權(quán)于購買日的公

允價值與購買日支付對價的公允價值之和，作為合并成本。

（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

非同一控制下的企棍合并中，通過企'業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方牛產(chǎn)經(jīng)

營決策的控制權(quán)，還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈

資產(chǎn)的控制權(quán)。

視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對

被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項

資產(chǎn)、負(fù)債享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債；吸收合并的

情況卜，合并中取得的被購買方各項可■涉認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接。體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財

務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債項目。

1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、

負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)

條件。有關(guān)確認(rèn)條件包括：

（1）合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)

期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認(rèn)。

（2）合并中取得的被購買方的各項負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致

經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負(fù)債確認(rèn)。

2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)

時，應(yīng)當(dāng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，

滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

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(1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；

(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，

用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

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企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)，一般是按照合同或法律產(chǎn)生的

權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的條件是能夠

對其進(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。

應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)??般包括：商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許

權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。

3.對丁?購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可

靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨確認(rèn)。

企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項需要確認(rèn)負(fù)

債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，

但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。

資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。

對于被購買方在企棍合并方前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和涕證所得稅項目，購買方在對企葉合并

成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。

在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)

與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅

資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

購買方對于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)視情況分別處

理：

1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)

為商譽。

視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的

商譽，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中

應(yīng)確認(rèn)的商譽。

商譽在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值》

的規(guī)定對其價值進(jìn)行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低

于賬面價值的部分，計提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)【可。

2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入

合并當(dāng)期損益。

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該種情況下，購買方首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值、作為合并對價的非

現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值進(jìn)行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項資產(chǎn)

和負(fù)債的公允價值確定是恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允

價值份額之間的差額，計入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在財務(wù)報表附注中予以說明。

在吸收合并的情況卜.，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允

價值份額的差額，應(yīng)計入購買方合并當(dāng)期的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)

體現(xiàn)在購買方合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。（個別報表采用成本

法核算，只核算投資成本，合并報表采用權(quán)益法核算，調(diào)整為權(quán)益，差額處理提現(xiàn)在合并報

表中）

（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合

理確定企、也合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)信公介價信的，在合并當(dāng)期期末，購

買方應(yīng)以暫時確定的價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明

有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與暫時確定的價值不同的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：

1.購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整

在合并當(dāng)期期末以暫時確定的價值對企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購買日算起12個

月內(nèi)取得進(jìn)?步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時性

價值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買口發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提

供的比較報表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

2.超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價值的調(diào)

整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號一一會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原

則進(jìn)行處理，即應(yīng)視為會計差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整所確

認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期利澗表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

（七）購買口合并財務(wù)報表的編制

非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)

負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。

在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的

公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn);爭資產(chǎn)公允價值份額

的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報衣中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可

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辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表,

該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

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二、會計處理

（一）非同一控制下的控股合并

該合并方式下，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：

一是購買日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定，該

成本與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；

二是購買日合并財務(wù)報表的編制。

非同一控制卜?的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買口應(yīng)當(dāng)按照確定

的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方

長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚

未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)

資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記”營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。

按發(fā)生的直接相關(guān)費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀彳丁存款”等科目。

關(guān)于非同一控制卜.控股合并中長期股權(quán)投資初始投資成本的確定及其舉例，參見本教材

第四章“長期股權(quán)投資及合營安排”。

購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)

在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當(dāng)期的利潤表。

其中，以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科

目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。

【例25-3］沿用【例25-2］的有關(guān)資料?，P公司在該項合并中發(fā)行1000萬股普通股

（每股面值1元，市場價珞為8.75元），取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買口的

合并資產(chǎn)負(fù)債表。

（1）確認(rèn)長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資8750

貸：股本1000

資本公積一一股本溢價7750

（2）計算確定商譽：

假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，則P公司首先計算合

并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽：

合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=8750-10

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850X70%=1155（萬元）

（3）編制調(diào)整及抵銷分錄:

借：存貨195

長期股權(quán)投資1650

固定資產(chǎn)2500

無形資產(chǎn)1000

貸：資本公積5345

非同一控制下企業(yè)合并的處理

借：實收資本2500

資本公積6845

盈余公積500

未分配利潤1005

商譽1155

貸：長期股權(quán)投資8750

少數(shù)股東權(quán)益3255

（4）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如表25-3所示。

項目P公司S公司抵銷分錄合并金額

借方貸方

資產(chǎn)：

貨幣資金4315.24504762.5

存貨62002551956650

應(yīng)收賬款300020005000

長期股權(quán)投資137502150165087508800

固定資產(chǎn)：0

固定資產(chǎn)原價100004000250016500

減：累計折舊300010004000

無形資產(chǎn)450050010006000

商譽0011551155

資產(chǎn)總計38762.5835544867.5

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負(fù)債及所有者權(quán)益：0

短期借款250022504750

應(yīng)付款項37503004050

其他負(fù)債375300675

負(fù)債合計662528509475

實收資本（股本）8500250025008500

資本公積1275015006845534512750

盈余公積50005005005000

未分配利潤5887.5100510055887.5

少數(shù)股東權(quán)益32553255

所有者權(quán)益合計32137.5550535392.5

負(fù)債和所有者權(quán)益合計38762.5835544867.5

（二）非同i控制下的吸收合并

非同?控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項資

產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在

購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確

定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認(rèn)為商

譽或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計入利潤表。

其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合

并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個別財務(wù)報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商

譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)列示。

三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)

在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認(rèn)對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股

權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別和合并財務(wù)

報表分別進(jìn)行處埋：

（-）個別財務(wù)報表

在個別財務(wù)報表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買R之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購

買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本,并按以下原則進(jìn)行會計處理：

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（1）購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變。其中，

購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日

應(yīng)有的賬面價值：購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至敗買日

的賬面價值。

（2）追加的投資，按照購買口支付對價的公允價值計量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。

（二）合并財務(wù)報表

在合并財務(wù)報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在

購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，并按照以下原則處理：

（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值

進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。

（2）購買口之前持有的被購買方的股權(quán)于購買口的公允價值，與購買口新購入股權(quán)所

支付對價的公允價值之和，為合并財務(wù)報表中的合并成本。

（3）在按上述計算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買E被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的

份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽，或者應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。

（4）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的

其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

四、反向購買的處理

（-）反向購買的會計處理

非同?控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性

證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并

后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券一方雖然為法律上的母公司，但其為會計

上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通

過收購A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以

交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原控股股東持有A公

司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律

上的子公司，但從會計的角度來看，A公司為被購買方，B公司為購買方。

1.企業(yè)合并成本

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反向購買中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司（會計上的購買方）如果以發(fā)行權(quán)益性

證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（會計上的被購買方）

的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果。

購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值：購

買方的權(quán)益性證券在購買口不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的

公允價值兩者之間有更為明顯證據(jù)支持的一個作為基礎(chǔ)，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券

的公允價值。

2.合并財務(wù)報表的編制

反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：

（1）合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確

認(rèn)和計量。

（2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前

的留存收益和其的留存收益和其他權(quán)益余額。

（3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股

份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是，在合并

財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性

證券的數(shù)量和種類。

（4）法律上母公司的有關(guān)可.辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買口

確定的公允價值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取杼的法律上母公司（被購買方）可辨

認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小「合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)

凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

（5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前

期合并財務(wù)報表）。

（6）法律上了公司的有關(guān)股東在合并過程中木將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司

股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)

益份額仍僅限于對法