《基于舞弊三角理論的上市公司財務(wù)舞弊治理研究-以長園集團為例》12000字（論文）

PAGE4基于舞弊三角理論的上市公司財務(wù)舞弊治理研究—以長園集團為例摘要步入21世紀以來,我國經(jīng)濟不斷發(fā)展,投資市場的規(guī)模越來越大,同時上市公司的數(shù)量也在不斷的增多。在社會和市場利益等諸多因素的驅(qū)使下,上市公司徇私舞弊的經(jīng)營行為問題也越來越突出,嚴重侵犯和損害廣大金融機構(gòu)和投資者的安全和合法權(quán)益,擾亂了金融機構(gòu)和服務(wù)市場的規(guī)范秩序與穩(wěn)定,影響了我們國家對于市場經(jīng)濟發(fā)展的整體性宏觀調(diào)控。所以現(xiàn)階段對于上市公司財務(wù)舞弊的治理,已經(jīng)成為一個不可回避的社會問題了?；谖璞讕淼膰乐匚：?本文以長園集團舞弊為例,以舞弊三角理論為出發(fā)點,分別從動機、機會、借口三方面對長園集團舞弊案例進行分析,總結(jié)得出舞弊產(chǎn)生的原因并提出對應(yīng)治理舞弊的策略。關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊舞弊動因治理建議目錄TOC\o"1-2"\h\z\u摘要 1Abstract 2目錄 3一引言 4二財務(wù)舞弊概述 5（一）財務(wù)舞弊的概念 5（二）舞弊的動因 5（三）研究現(xiàn)狀 6三長園集團舞弊案例分析 9（一）長園集團的基本情況 9（二）長園集團舞弊情況 9（三）長園集團財務(wù)舞弊三角理論分析 13四財務(wù)舞弊的識別 15（一）財務(wù)指標(biāo)識別 15（二）公司治理水平 15（三）關(guān)聯(lián)交易事項 15（四）經(jīng)營業(yè)績 16五治理建議 17（一）公司方面 17（二）審計方面 17（三）國家方面 18（四）市場方面 18參考文獻 19

一引言作為市場經(jīng)濟的重要主體,上市公司經(jīng)常扮演著市場引導(dǎo)者的角色。但是作為市場的引導(dǎo)者,并不是一直能夠為市場的發(fā)展做出正確的導(dǎo)向。財務(wù)舞弊,也可以被稱為企業(yè)財務(wù)會計報表財務(wù)舞弊,是一種指非法挪用、貪污國有上市企業(yè)公司全部資產(chǎn),違背財務(wù)會計處理原則,提供虛假的財務(wù)會計信息,化公為私,以此來欺騙投資者的行為。這無疑是目前中國上市公司中一個較為嚴重的經(jīng)濟問題,不僅危害了廣大投資者的自身利益,也使得上市公司自身的信譽受到損害。財務(wù)舞弊的發(fā)生破壞了市場的良性發(fā)展環(huán)境,也從側(cè)面反映出市場監(jiān)管體制的不足之處,同時也有相關(guān)監(jiān)管人員疏于監(jiān)管的原因。因此為了廣大投資者的權(quán)益和市場經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展,對于上市公司舞弊行為的治理迫在眉睫。二財務(wù)舞弊概述（一）財務(wù)舞弊的概念我國于2010年11月1日新修訂的審計準(zhǔn)則第1141號《財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》中第一次明確提出了關(guān)于財務(wù)舞弊的基本概念:"舞弊是指被審計管理層、治理層、員工或第三方審計組織之間使用欺騙手段來獲取不當(dāng)或是非法利益的故意行為。這種行為實施具有目的性,且含有違法性質(zhì)。"因為財務(wù)會計舞弊案件涉及的從業(yè)人員覆蓋范圍很廣,不單單是公司管理層,甚至于會牽扯到基層的財務(wù)人員。財務(wù)舞弊通常都是主動的行為,常常帶有很強的目的性。而且隨著科技的不斷進步,財務(wù)舞弊的手法越來越先進,使得其處理的手法很隱蔽,很難被發(fā)現(xiàn)。從而造成對外公布的財務(wù)信息的不真實。（二）舞弊的動因1.內(nèi)部約束機制不健全眾所周知,上市公司的整體內(nèi)部結(jié)構(gòu)通常是由公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和公司經(jīng)理層組成,董事會和監(jiān)事會目前作為上市公司內(nèi)部主要的監(jiān)督機構(gòu),不僅僅需要對公司經(jīng)理層進行內(nèi)部監(jiān)督,而且相互之間也要進行監(jiān)督,以防兩方合作進行財務(wù)舞弊。但這樣雙層的監(jiān)管模式在外部市場環(huán)境的沖擊下,并沒有發(fā)揮它的有效作用。其中,最為突出的兩個問題之一就是公司董事會缺乏獨立性和對監(jiān)事會的直接監(jiān)督功能明顯弱化。目前在大多數(shù)的中國上市企業(yè)公司中,董事會全體成員都往往是由上級主管機構(gòu)直接提名任命,這可能會直接導(dǎo)致公司董事會成員喪失其對公司財務(wù)監(jiān)管的基本獨立性,從而讓財務(wù)舞弊的行為更難被發(fā)現(xiàn)。而另一個問題就是監(jiān)事會的監(jiān)管功能并沒有得到真正的發(fā)揮。監(jiān)事會作為上市公司內(nèi)部監(jiān)管結(jié)構(gòu)的重要組成樞紐,其作用不言而喻。從組成結(jié)構(gòu)來看,監(jiān)事會的成員一部分是由股東大會選出來的,代表股東配合經(jīng)理層對公司的日?；顒舆M行管理,而另一部分是由員工大會選取出來代表員工,這部分人很容易受到上司的影響,難以發(fā)揮監(jiān)事會的真正作用。不難看出,監(jiān)事會的人員組成就很大程度上制約了監(jiān)事會監(jiān)督權(quán)力的執(zhí)行效率,而且監(jiān)事會本身的權(quán)力就相對較弱,這就讓本來處于下位的監(jiān)事會更為被動,無法發(fā)揮其真正的作用。從而在對內(nèi)部監(jiān)管的時候增加了舞弊產(chǎn)生的可能性。2.內(nèi)部壓力壓力是我國上市企業(yè)公司進行財務(wù)會計舞弊的主要行為動機,也是直接的利益驅(qū)動。這里的壓力不僅有上市公司內(nèi)部的壓力,也有外部的壓力。在上市公司對外進行融資的時候,會選擇發(fā)行股票或者債券。但根據(jù)目前有關(guān)國家法律規(guī)定,要求發(fā)行股票的上市公司必須連續(xù)三年實現(xiàn)盈利。迫于連續(xù)三年盈利的巨大壓力,公司為了自己能夠順利的成功發(fā)行股票以及獲得更多資金,會選擇通過各種舞弊的手段對自己的財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行粉飾用以保證自己連續(xù)三年都是盈利的狀態(tài)。此外,在發(fā)行股票的同時,為了讓自己的股價正常增長,公司也會利用舞弊手段傳播虛假的財務(wù)信息操縱股價,以此獲得更多的投資。這是來源于外部的壓力。而從內(nèi)部來看,上市公司都有業(yè)績考核指標(biāo),而業(yè)績的考核不僅關(guān)系到管理層的薪資和福利,同時對公司的管理也有重要的借鑒作用。業(yè)績考核的指標(biāo)一般會采用營業(yè)收入、利潤等能夠真實反映企業(yè)盈虧狀況的科目。而這些指標(biāo)都是從財務(wù)報表中獲取的,所以管理層為了自己的利益會故意操縱財務(wù)報表進行舞弊。3.外部監(jiān)管體制不完善財務(wù)舞弊的發(fā)生不單單是內(nèi)部的原因引起的,同時外部的監(jiān)管也有一定的責(zé)任。外部監(jiān)管大體分為兩部分,一是會計法律制度的約束,二是外部審計制度。為了有效減少違法舞弊違規(guī)行為的頻繁發(fā)生,我國政府制定了許多諸如《會計法》、《證券法》、《公司法》等一系列相關(guān)法律規(guī)定來規(guī)范國內(nèi)上市公司的市場經(jīng)濟活動。但是制定的會計法律不僅是公司經(jīng)濟活動的一根標(biāo)尺,同樣也給予了公司一定的自主權(quán)。而且另一方面,法律的制定就是由人來制定的,本身就存在一定的局限性,不可能完全符合實際情況。盡管在會計法律制度中對經(jīng)濟活動都有明確的規(guī)定,但是由于本身的局限性。通常只闡述了一般的原則性規(guī)定,缺乏實際的量化標(biāo)準(zhǔn)。而且沒有明確的操作細則,使得操作性較差。一旦上市公司出現(xiàn)舞弊,對于上市公司的處罰方案多為譴責(zé)、罰款和行政罰款,而這樣微弱的處罰對上市公司根本起不到警醒的作用,只會加劇上市公司的舞弊行為。除了法律的約束,還有外部審計的審核。上市企業(yè)公司在對外進行財務(wù)信息公開披露時,外部的審計主要還是依靠公司外聘的會計律師事務(wù)所人員來進行審核。因此,會計師法律事務(wù)所作為外部的會計監(jiān)管服務(wù)機構(gòu),對確保上市證券公司向其提供的財務(wù)數(shù)據(jù)和會計資料的服務(wù)真實性,合理性負責(zé)。但是在實際操作情況中,大多律師事務(wù)所和其被嚴格審查的多家上市證券公司仍然關(guān)系密切。為了自身的經(jīng)濟利益達到最大化,并沒有發(fā)揮其真正的監(jiān)督作用。大大削弱了其獨立性和公正性。成為上市公司的舞弊行為的助推器。（三）研究現(xiàn)狀1.國外研究現(xiàn)狀：國外對于財務(wù)舞弊的研究是最早開始研究的。經(jīng)過多年的演劇，形成了四大主要理論，即二因素理論，三角理論，GONE理論和會計舞弊風(fēng)險因子理論。最早的對于財務(wù)舞弊行為研究的例子是1976年，Donald等人通過研究得出企業(yè)應(yīng)該建立相應(yīng)的管理系統(tǒng)，加強對內(nèi)部的監(jiān)督和管理。這是早期對于舞弊行為研究得出的結(jié)論，對于內(nèi)部管理的研究治理是一個解決無比問題的關(guān)鍵點。但是就目前的研究狀況來說，顯得太過于片面，只是針對于企業(yè)內(nèi)部的問題，而忽視了外部狀況的干擾。而后續(xù)的治理建議也只會針對于企業(yè)內(nèi)部，不能夠充分的解決舞弊問題。1995年，warfield通過研究股權(quán)結(jié)構(gòu)與舞弊行為之間的關(guān)系來得出相應(yīng)的解決方案。同樣的這樣的方案只是針對于企業(yè)內(nèi)部的，而不是對于內(nèi)部和外部的解決方案，還是顯得非常的片面。而且通過股權(quán)結(jié)構(gòu)來研究舞弊行為的發(fā)生并不能夠準(zhǔn)確的分析出舞弊產(chǎn)生的具體原因。2.國內(nèi)研究現(xiàn)狀：雖然目前國內(nèi)沒有形成成熟的系統(tǒng)理論，但是就近幾年專家學(xué)者對于國內(nèi)上市公司財務(wù)舞弊的案例的大量研究分析，不同學(xué)者也形成了自己的觀點。在財務(wù)舞弊成因研究方面，不同的時間，學(xué)者們都提出了自己對于舞弊成因研究的結(jié)果，1997年，張文賢總結(jié)出舞弊原因在于法律體制不健全，社會監(jiān)控體制不健全，集體利益的保護色，貪污問題的管理力度不夠，會計從業(yè)人員素質(zhì)不高，企業(yè)負責(zé)人對相關(guān)會計政策和制度不夠了解六個方面。但是只是針對外部情況做了大量的研究，而對于內(nèi)部監(jiān)管和監(jiān)督?jīng)]有著重的研究。而且大部分都是歸結(jié)于外部的監(jiān)管不夠嚴格，從而導(dǎo)致財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。1999年，黃世忠等人得出舞弊行為的發(fā)生在于政治利益和經(jīng)濟利益的雙層驅(qū)動。將上市公司舞弊的動因歸結(jié)于政治原因我認為不是很恰當(dāng)，財務(wù)管理模式的本質(zhì)時企業(yè)自上而下的財權(quán)配置，不應(yīng)涉及到政治原因。2003年，吳聯(lián)生從財務(wù)信息不對稱、會計區(qū)域秩序和人類有限性三個角度分析了舞弊行為的原因。但這只是從企業(yè)內(nèi)部以及個人行為原因分析研究了財務(wù)舞弊行為發(fā)生的原因，而不是從外部和內(nèi)部共同分析舞弊行為產(chǎn)生的原因，太過于片面化。2004年，閻長樂從壓力、機會、合理化三個方面分析了財務(wù)舞弊發(fā)生的原因。從這三個方面來分析顯得非常籠統(tǒng)，不能夠非常清楚地看出財務(wù)舞弊發(fā)生的原因是由哪方面引起的，存在一定的局限性。2008年，宋新平等人通過數(shù)據(jù)挖掘方式，運用多元判別分析、支持向量機、決策樹和自己設(shè)定的集成分類方法構(gòu)建了財務(wù)欺詐模型。針對舞弊行為，利用大量數(shù)據(jù)和獨特的方法建立了識別模型，在一定程度上對財務(wù)舞弊行為的識別起到了一定的作用，但只是建立了識別模型，沒有分析舞弊行為產(chǎn)生的原因。在財務(wù)舞弊治理研究方面，2000年，黃建偉提出了進一步加強產(chǎn)權(quán)改革制度；建立規(guī)范的公司治理的組織結(jié)構(gòu)體系；不斷完善注冊會計師制度；完善我國會計準(zhǔn)則；加強監(jiān)督管理機制的建設(shè)五項建議。但是我認為就財務(wù)舞弊這種欺詐行為應(yīng)該先從加強內(nèi)部監(jiān)管以及要內(nèi)部審計等方面為主要。2003年，劉立國等學(xué)者提出解決上市公司舞弊問題，要進一步完善公司內(nèi)部治理，不斷優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。只注重公司內(nèi)部的結(jié)構(gòu)優(yōu)化，而不重視外部情況的干擾，這一治理方案存在局限性，不能夠合理的解決上市公司財務(wù)舞弊的問題。而對于舞弊研究的各項結(jié)論，在當(dāng)今的資本市場中都起到了不同程度的效用。如2000年，黃建偉提出的關(guān)于治理舞弊的建議，加強產(chǎn)權(quán)改革制度、規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)、完善注冊會計師制度和會計準(zhǔn)則。為治理舞弊行為提供了明確的治理方向。國內(nèi)各項不同的研究結(jié)論在當(dāng)時的資本市場中都有啟發(fā)性的作用，不僅為完善了財務(wù)舞弊的相關(guān)概念，也為舞弊的治理提供了大量的有效建議。

三長園集團舞弊案例分析（一）長園集團的基本情況長園集團是1986年由中科院創(chuàng)立的科技型產(chǎn)業(yè)集團，專業(yè)從事工業(yè)于電力系統(tǒng)數(shù)字化的研發(fā)、制造與服務(wù)。擁有13家主要控股子公司、13家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、3個國家檢測中心、3個博士后科研工作站、創(chuàng)新基地，10個國家、省市級企業(yè)技術(shù)中心、9個省市級工程技術(shù)中心以及6000余名員工。集團總部位于深圳市南山區(qū)，在深圳、珠海、東莞、蘇州等城市擁有11個產(chǎn)業(yè)園區(qū)。智能工廠裝備產(chǎn)業(yè)主要包含測試系統(tǒng)和自動化裝備兩大產(chǎn)品系列，為電子、汽車、醫(yī)療、新能源、服裝、照明等行業(yè)提供全面解決方案；智能電網(wǎng)設(shè)備產(chǎn)業(yè)覆蓋了從發(fā)電、輸電、變電、配電到用電的全網(wǎng)各領(lǐng)域，在國際智能電網(wǎng)解決方案一體化的趨勢中，公司已取得了領(lǐng)先優(yōu)勢。公司產(chǎn)品已覆蓋全球89個國家和地區(qū)，并在泰國、印度、美國、芬蘭、德國、日本等國家和地區(qū)設(shè)立海外子公司，在亞州、美洲、歐洲、非洲均設(shè)有辦事處，多位技術(shù)服務(wù)工程師7*24H待命，全心全意為客戶提供技術(shù)支持。公司多次參與西電東送、三峽工程、港珠澳大橋、大慶石化、青藏鐵路、秦山核電站、大亞灣核電站、北京奧運、俄羅斯聯(lián)邦電網(wǎng)工程等國內(nèi)外重點工程的建設(shè)。（二）長園集團舞弊情況1.舞弊基本情況2018年底，公司對上交所問詢函中涉及的長園和鷹的問題進行全面核查，經(jīng)查明，長園和鷹存在以下違法行為:2018年將兩家未能及時查明原因的存貨賬實成本差異6523.55萬元全部計入公司營業(yè)成本，影響了長園集團存貨的成本計價的核算準(zhǔn)確性，導(dǎo)致公司年報數(shù)據(jù)的不真實。2017年通過和國內(nèi)客戶簽訂虛假銷售合同的方式虛增銷售收入5308.51萬元、相關(guān)產(chǎn)品銷售成本2176.60萬元。同年，虛增二十多家國內(nèi)品牌代理商的銷售收入5939.4萬元，相關(guān)成本2650.33萬元。2016年通過和多家海外銷客戶簽訂虛假銷售合同以及對海外代理商進行提前確認收入等方式虛增營業(yè)收入9944.03萬元，相關(guān)營業(yè)成本4198.52萬元。2018年底，根據(jù)集團對三家智能工廠的現(xiàn)場走訪，除了安徽紅愛工廠的部分設(shè)備處于運轉(zhuǎn)，其他兩家都是在停工狀態(tài)。根據(jù)簽訂的建造合同顯示，三項智能工廠投入的資金之大。而在2017年完成硬件安裝之后就一直處于停滯，使得投入的資金一直被占用。面對這種情況長園和鷹通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認方法對三項智能工廠建造合同的結(jié)果進行收入確認。虛增了2016年度營業(yè)收入17008.47萬元、營業(yè)成本10933.55萬元和2017年度營業(yè)收入31357.07萬元、營業(yè)成本17113.62萬元。2.舞弊的手法針對于長園和鷹的舞弊案例。2016至2017年，一是由于內(nèi)部三項智能工廠的擱置停產(chǎn)使得公司內(nèi)部資金周轉(zhuǎn)不及時，造成資金鏈斷裂；二是由于外部在當(dāng)2016年收購時，和母公司約定的3.5億元的目標(biāo)在內(nèi)部條件的影響下未能達到。在這樣的壓力下，長園和鷹不得不采用以下方式進行財務(wù)舞弊。（1）虛增海外銷售表一2015年—2017年主要會計數(shù)據(jù)單位:萬元主要會計數(shù)據(jù)2017年2016年2015年營業(yè)收入743295.60584896.37416185.31歸屬于上市公司股東的凈利潤113639.4264005.7648293.90歸屬于上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤63687.8255019.1838880.76經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額14074.5144515.0745603.612017年末2016年末2015年末歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)759780.85705492.02533238.04總資產(chǎn)2053741.661561996.00934185.062015年12月，長園和鷹和泰國M.T.SEWINGMACHINECENTERCO.,LTD.公司達成交易，向泰國出售吊掛產(chǎn)品。并在16年3月底對該批貨物確認收入。但是對于該批貨物雙方僅僅是口頭達成交易。而貨款在貨物出售后再付，該批貨物報關(guān)出口后，就積壓在倉庫中，直到2018年也沒能將該批貨物出售，同年12月，長園和鷹將該批貨物拉回國內(nèi)，由此虛增了18年應(yīng)收賬款870.14萬元2016年6月至11月，長園和鷹向JD&TOYOSHIMACO.,LTD.等6家柬埔寨公司簽訂銷售合同，并于同年確認收入819.09萬美元。但是經(jīng)過核查，上述6家柬埔寨公司只是協(xié)助免稅清關(guān)，不存在付款義務(wù)。由此可見，明面上長園和鷹和這6家柬埔寨公司簽訂了銷售合同，但是暗地里只是借助銷售合同虛增年度營業(yè)收入和年度利潤。2016年10月至12月，長園和鷹向LADOGROUPCORP等4家越南公司簽訂了價值438.3萬美元的銷售合同。2017年12月，長園和鷹與越南代理商STRENGTHSHARPCORPORATION簽訂吊掛產(chǎn)品銷售合同，共計金額97.78萬美元。經(jīng)過核查比對，上述的幾項銷售合同僅有2017年向終端客戶銷售的183.44萬美元是真實的，其他幾項都存在提前確認收入的情況。2017年11月，長園和鷹和柬埔寨DASXINGGARMENT公司簽訂了價值為93萬美元的吊掛產(chǎn)品銷售合同。12月底，在沒有發(fā)貨的情況下，長園和鷹提前確認了收入。直到18年3月底，雙方解除了合同，而柬埔寨公司就該合同也并未付款。由此，長園和鷹虛增了當(dāng)年營業(yè)收入614.12萬元。（2）虛增國內(nèi)收入2017年，長園和鷹與南昌中棉實業(yè)發(fā)展有限公司簽訂了吊掛銷售合同，和際華三五三九制鞋有限公司又簽訂了銷售合同。同樣經(jīng)過核查，銷售合同中約定的吊掛產(chǎn)品并未發(fā)出，但長園和鷹仍然確認了收入并以此虛增當(dāng)年營業(yè)收入614.12萬元。同年，又向慈溪市曼嘉服飾有限公司等13家國內(nèi)客戶出售吊掛等產(chǎn)品。與此同時又和阜新福雅服飾有限公司等8家代理商簽訂了銷售合同。而經(jīng)過查驗，這幾筆銷售業(yè)務(wù)中，長園和鷹多次將出售的產(chǎn)品進行重復(fù)確認操作，以此虛增了17年利潤總額202.31萬元。（3）簽訂陰陽合同2017年8月至11月，長園和鷹和中藹萬家先后簽訂了21份《融資租賃合同》，每份合同都有高低兩個不同的版本，除了價格之外的其他內(nèi)容完全一致。但是長園和鷹在進行收入確認時按照高價的合同版本進行確認。經(jīng)過查驗，長園和鷹在和中藹萬家進行交易時，卻是按照低價的合同版本進行確認計量并且按照合同約定的產(chǎn)品也并未發(fā)貨。長園和鷹借此虛增年度營業(yè)收入5259.17萬元，利潤總額3059.17萬元。表二三項智能工廠完工百分比對比表單位：萬元項目名稱2016年底完工百分比（%）當(dāng)期確認收入當(dāng)期確認成本當(dāng)期回款累計確認收入累計確認成本累計回款安徽紅愛23.726384.625340.866113.586384.625340.866113.58山東昊寶78.9710123.852292.69400.0010123.855592.69400.00上海峰龍0427.350940.00427.350940.002017年底完工百分比（%）當(dāng)期確認收入當(dāng)期確認成本當(dāng)期回款累計確認收入累計確認成本累計回款安徽紅愛97.8515910.178761.01022294.7914101.876113.58山東昊寶98.451538.26635.72011662.116228.41400.00上海峰龍99.1413301.227053.82013728.577053.82940.002018年底完工百分比（%）當(dāng)期確認收入當(dāng)期確認成本當(dāng)期回款累計確認收入累計確認成本累計回款安徽紅愛97.8500022294.7914101.876113.58山東昊寶98.4500011662.116228.41400.00上海峰龍99.1400013728.577053.82940.002016年12月，為達到3.5億元的承諾，長園和鷹和安徽紅愛簽訂了價值4億元的智能工廠項目合同。當(dāng)月，為了智能工廠的建設(shè)，雙方就智能工廠項目又簽訂了7470萬元的銷售合同。約定由長園和鷹向安徽紅愛提供智能裁剪系統(tǒng)、服飾吊掛以及183套智能三維人體掃描儀。29日，長園和鷹與安徽紅愛又簽訂了價值3.4億元的合同，約定向安徽紅愛提供智能工廠的全面解決方案，并且該合同取代之前達成的各項協(xié)議。而在年底確認收入時，長園和鷹依據(jù)合同和出庫單，確認2016年銷售智能商品收入；而對于2017年建造合同收入的確認，長園和鷹采用了完工百分比法確認收入。而截止到17年底，智能工廠的項目就已經(jīng)面臨停工停產(chǎn)的境地，采用完工百分比法對建造合同的收入進行核算計量并不準(zhǔn)確。由于采用不恰當(dāng)?shù)拇_認方法，長園和鷹借此虛增17年營業(yè)收入和利潤總額7316.16萬元。而對于相關(guān)的商品收入，不應(yīng)該單獨按照產(chǎn)品銷售合同進行核算，而是應(yīng)該歸入智能工廠項目整體中進行合并計量。由此，長園和鷹虛增了16年度營業(yè)收入和利潤總額1043.76萬元。2016年11月，長園和鷹和上海峰龍簽訂價值1.72億元的項目合同，約定向上海峰龍?zhí)峁┡b智能柔性生產(chǎn)線系統(tǒng)集成項目總體解決方案，其中還包括500萬元的設(shè)計服務(wù)合同。在這設(shè)計服務(wù)合同中約定由長園和鷹向上海峰龍?zhí)峁┲悄芄S及智能物聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)設(shè)計服務(wù)。同樣據(jù)表可知，到17年底，智能工廠項目的擱置，導(dǎo)致對于智能工廠項目不能可靠的計量。而長園和鷹采用完工百分比法確認17年建造合同收入1.33億元。由于智能項目不能可靠計量，完工百分比法無法準(zhǔn)確確認收入，長園和鷹借此虛增17年年度利潤和利潤總額6291.57萬元。而經(jīng)過核查，上述設(shè)計服務(wù)合同在16年并未履行，以此虛增了16年營業(yè)收入和利潤總額500萬元。2016年6月，和山東昊寶簽訂了價值為1.5億元的項目合同，約定向山東昊寶提供服飾不落地智能工廠系統(tǒng)項目全部解決方案。而由于2017年底，智能工廠項目就已經(jīng)出現(xiàn)停工停產(chǎn)的跡象，到18年6月，三項智能工廠項目就已經(jīng)全面停工，沒有收入確認，也沒有回款收入。項目的擱置讓建造合同的收入和成本無法可靠的計量，不應(yīng)該采用完工百分比法確認收入。而長園和鷹卻仍然用完工百分比法確認了17年收入1.5億元。并以此虛增了16年營業(yè)收入和利潤總額4531.16萬元和17年營業(yè)收入1538.26萬元、利潤總額635.72萬元。（三）長園集團財務(wù)舞弊三角理論分析舞弊三角理論是由史蒂文.阿伯雷齊特提出，他認為舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機會、借口三要素組成。壓力是舞弊的產(chǎn)生的行為動機，也是導(dǎo)致舞弊的主要原因。機會是導(dǎo)致舞弊產(chǎn)生的前提條件，也是舞弊者進行舞弊的契機。借口是指舞弊者為了讓他們的舞弊行為合理化而找的理由。以長園集團為例用三角理論來分析。1.壓力方面2015年底，長園集團明確將電動汽車產(chǎn)業(yè)、智能工廠設(shè)備產(chǎn)業(yè)以及智能電網(wǎng)設(shè)備作為其未來發(fā)展的三大支柱。次年，長園集團就收購了長園和鷹并將其并入智能工廠板塊。而為了不辜負母公司的期望，同年長園和鷹就和三家公司簽訂了智能工廠發(fā)展合同，并且投入了大量的資金。但是智能工廠的建設(shè)并沒有那么順利，時間來到2017年中期，集團關(guān)注到長園和鷹智能工廠的應(yīng)收賬款回款嚴重滯后，一再督促長園和鷹盡快收回回款。為了不被發(fā)現(xiàn)智能工廠項目的異常經(jīng)營，在母公司催促回款的壓力下，長園和鷹負責(zé)人尹志勇選擇隱瞞異常經(jīng)營的現(xiàn)狀，并且以完工百分比法對智能工廠項目結(jié)果進行不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認。以此虛增當(dāng)年收入和成本?；赝召忛L園和鷹的時候，長園集團以溢價六倍的價格收購了長園和鷹80%的股份，同時雙方約定，2016年和2017年度扣非凈利潤分別不低于1.5億元和2億元，未來兩年內(nèi)累計扣非凈利潤不得低于3.5億元。但是由于智能工廠項目面臨停工的跡象，讓3.5億元的承諾目標(biāo)又變得更加難以實現(xiàn)。這樣的壓力下，長園和鷹不得不通過財務(wù)舞弊來達到母公司的要求。2.借口方面針對于長園和鷹三項智能工廠項目的擱置，長園集團在對年度報表的審核中發(fā)現(xiàn)長園和鷹負責(zé)人舞弊的蛛絲馬跡，并且有理由初步懷疑2016、2017年度報表的虛假數(shù)據(jù)是和鷹負責(zé)人財務(wù)舞弊的結(jié)果。但是對于母公司的懷疑，長園和鷹負責(zé)人尹志勇對此表示，三項智能工廠項目的停工停產(chǎn)自己根本不知情，并且將這一系列的異常經(jīng)營狀況和虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)歸咎于長園集團沒有給予支持、排擠原公司高管、隨意調(diào)整工作流程和辭退調(diào)離老員工等原因。3.機會方面舞弊的機會有很多，但是主要的分為六種：（1）缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制；（2）無法判斷工作的質(zhì)量；（3）缺乏懲罰措施；（4）信息不對稱；（5）無知或能力不足；（6）審計制度不健全。而根據(jù)對長園和鷹的分析，它舞弊的主要在于兩點，缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制和審計制度不健全。缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制體現(xiàn)在長園和鷹的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的不合理，尹志勇作為長園和鷹的執(zhí)行董事和總經(jīng)理，處于信息優(yōu)勢地位，掌握日常的經(jīng)營活動的主要控制權(quán)。而且公司的監(jiān)事也參與了此次舞弊，由此說明公司內(nèi)部控制的能力正在逐漸削弱。內(nèi)部控制能力的減弱同時也增加了管理層舞弊的可能性。而審計制度不健全主要體現(xiàn)在審計缺乏獨立性。獨立性是審計的靈魂，缺乏獨立性的審計使得對于長園和鷹年報的審核嚴重失衡，破壞了應(yīng)有的公平、公正。股東大會股東大會 （下設(shè)）（推選）董事會監(jiān)事會董事會監(jiān)事會 （監(jiān)督）經(jīng)理層 （監(jiān)督） （監(jiān)督）經(jīng)理層（四）總結(jié)長園和鷹的舞弊行為給自己和母公司帶來了不良的影響，不僅造成了資源的浪費，降低了資金周轉(zhuǎn)效率，還降低了上市公司的公信度。讓上市公司生存和發(fā)展的良好市場環(huán)境受到了極大的挑戰(zhàn)。舞弊的發(fā)生破壞了上市公司在投資者心中的形象，損害投資者的利益。長園集團的舞弊讓大眾看清了舞弊公司的面目，公司內(nèi)部監(jiān)督機制的失控和外部審計職能的喪失。讓上市公司才能如此“明目張膽”的進行財務(wù)舞弊。四財務(wù)舞弊的識別以長園和鷹的舞弊方式為例，像長園和鷹這樣簡單粗暴的舞弊行為可以從年度財務(wù)報表的數(shù)據(jù)中就可以發(fā)現(xiàn)端倪。而對于其他一些更為隱蔽的舞弊行為，我們單單是從財務(wù)報表是看不出任何的問題，科技發(fā)達的現(xiàn)今，舞弊的方式層出不窮，花樣百出。那么我們就可以從財務(wù)指標(biāo)、公司治理水平等方面入手去辨別上市公司是否進行了財務(wù)舞弊。（一）財務(wù)指標(biāo)識別財務(wù)指標(biāo)的識別分為償債能力、盈利能力和營運能力分析。償債能力是指企業(yè)用其資產(chǎn)償還長期債務(wù)與短期債務(wù)的能力。是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營能力的重要標(biāo)志?？梢杂昧鲃颖嚷?、速動比率等指標(biāo)來衡量上市公司的短期償債能力和現(xiàn)金變現(xiàn)能力，如果該指標(biāo)呈現(xiàn)出下降的趨勢，表明上市公司的短期償債能力就較弱，而為了能夠維持日常的經(jīng)濟活動，會選擇財務(wù)舞弊掩飾短期償債能力的不足。盈利能力是指企業(yè)獲取利潤的能力。通常是以凈資產(chǎn)收益率來衡量公司的盈利狀況，當(dāng)該指標(biāo)越低，則表明上市公司的盈利能力在不斷的下降。而上市公司如果連續(xù)三年虧損，就會面臨退市風(fēng)險。而通過凈資產(chǎn)收益率就可以發(fā)現(xiàn)公司的盈利狀況是否穩(wěn)定，如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)變動，而上市公司卻是連續(xù)盈利的狀況。在這種情況下，更可能發(fā)生財務(wù)舞弊行為。營運能力體現(xiàn)了上市公司的資金周轉(zhuǎn)狀況和經(jīng)營運行能力，一般通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率來衡量。上市公司營運能力的強弱可以從這三項指標(biāo)中看出來，這三項指標(biāo)越低，就表明上市公司的資金利用效率較低，公司的營運能力不佳。公司發(fā)生舞弊的可能性就越大。（二）公司治理水平上市公司財務(wù)舞弊不單單可以從財務(wù)指標(biāo)分析出，從公司自身的股權(quán)結(jié)構(gòu)也可以發(fā)現(xiàn)端倪。股權(quán)的高度集中，大股東極有可能為了自身的利益而選擇進行財務(wù)舞弊。而監(jiān)事會和董事會的不作為，對自身責(zé)任的不明確以及監(jiān)守自盜的行為，增加了財務(wù)舞弊的可能性。（三）關(guān)聯(lián)交易事項關(guān)聯(lián)交易是公司運作中經(jīng)常出現(xiàn)的而又易于發(fā)生不公平結(jié)果的交易，是企業(yè)掩飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要手段。首先可以從各項目中關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤分別占項目總額的百分比和企業(yè)利潤總額的百分比中判斷企業(yè)的盈利能力對關(guān)聯(lián)方企業(yè)的依賴程度。如果企業(yè)的盈利能力更加依賴于關(guān)聯(lián)方企業(yè)，那么公司極有可能發(fā)生舞弊行為。其次可以分析關(guān)聯(lián)交易的必要性和公正性。我們可以從交易價格、市場價格和內(nèi)部銷售價格等來分析關(guān)聯(lián)交易是否是必要或是公正的。同時，我們還能從上市公司的驗資報告、股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記資料、公司的歸屬權(quán)入手，從而有效的識別隱性關(guān)聯(lián)交易的行為。（四）經(jīng)營業(yè)績判斷上市公司是否進行了舞弊，我們可以從經(jīng)營業(yè)績的真假看出。如果存在生產(chǎn)設(shè)備嚴重閑置，工廠停工停產(chǎn)，存貨數(shù)量大量增加的現(xiàn)象，但是對應(yīng)的營業(yè)收入并沒有下降。那么發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性極高。同時我們也可以從賬簿記錄、記賬憑證、發(fā)票存根等查明銷售業(yè)務(wù)是否在同一期間開具發(fā)票。對于連續(xù)的退貨業(yè)務(wù)也要十分注意，要查明這些退貨業(yè)務(wù)是否為年末集中銷售的部分，從而識別是否存在提前確認收入或虛構(gòu)收入的行為。五治理建議（一）公司方面在公司制度方面,應(yīng)該建立嚴格的權(quán)力等級制約體系,加強內(nèi)部控制,防止內(nèi)部人員直接參與財務(wù)舞弊。同時,還要不斷提高公司財務(wù)管理人員的思想素質(zhì)和職業(yè)道德品質(zhì),從底層減少財務(wù)舞弊發(fā)生的可能性?？s短政府財務(wù)信息交接的繁瑣步驟,從而大大降低政府財務(wù)相關(guān)信息的不對稱披露程度,實現(xiàn)真正的財務(wù)政企分開。其次,通過探索建立健全企業(yè)獎勵制度約束長效機制,完善加強企業(yè)內(nèi)部會計財務(wù)監(jiān)督和內(nèi)部審計考核制度,提高企業(yè)財務(wù)會計信息的及時披露公開程度,讓外部投資者對公司的財務(wù)情況有一定的了解。在內(nèi)部的權(quán)力治理體系建設(shè)方面,應(yīng)以股東大會為主體，股東大會治理作為內(nèi)部經(jīng)濟治理的重要基礎(chǔ),吸引更多的投資者加入公司,對加強股東大會對公司的管理有很大的作用,也會適當(dāng)?shù)慕档臀璞装l(fā)生的可能性。同時,也要優(yōu)化股東大會內(nèi)部結(jié)構(gòu),防止股東大會被內(nèi)部大股東控制,提高股東大會的治理效率和獨立性。在內(nèi)部財務(wù)人員方面,應(yīng)該提高財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì),增加對于財務(wù)人員考核的其他指標(biāo),不單單局限于財務(wù)指標(biāo),減少由于單一的財務(wù)指標(biāo)給財務(wù)人員帶來的壓力,從而減少由于壓力迫使財務(wù)人員進行舞弊的可能性。同時要制定內(nèi)部獎勵機制,鼓勵內(nèi)部人員積極舉報財務(wù)舞弊行為。（二）審計方面要制定合理嚴格的審計程序。就目前情況來看,在上市公司內(nèi)部資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)方面,注冊高級會計師承擔(dān)著有效過濾內(nèi)部會計服務(wù)風(fēng)險、確保內(nèi)部會計服務(wù)質(zhì)量相關(guān)信息、降低內(nèi)部會計信息來源識別處理成本的三大重任,被譽為"經(jīng)濟警察"。所以加強注冊會計師本身的能力也顯得尤為重要。加強專業(yè)的勝任能力,讓注冊會計師能夠更好的進入審計狀態(tài),進行合理高效的審計,更有能力去揭發(fā)舞弊行為。加強會計法規(guī)的教育,讓注冊會計師明白知法守法的重要性,增強自身對遵守會計法律法規(guī)的自覺性。提高注冊會計師人員的職業(yè)價值觀和道德觀,有利于減少上市公司財務(wù)舞弊發(fā)生的可能性。提高審計工作質(zhì)量,嚴守國家審計工作規(guī)則。為了有效保證我國注冊高級會計師的獲得審計報酬證據(jù)充分和相關(guān)審計人員意見真實確信,應(yīng)當(dāng)研究制定完善相應(yīng)的審計報酬分配機制。同時,為了不斷提高企業(yè)審計的服務(wù)質(zhì)量,也就需要研究制定實施相應(yīng)的財務(wù)造假處罰措施。以及為了有效確保財務(wù)審計的獨立性,應(yīng)該也需要同時加強其對注冊執(zhí)業(yè)會計師所在行業(yè)內(nèi)的監(jiān)管,防止注冊會計師也參與舞弊行為之中。做到真正的公平、公正、公開。保持審計的獨立性。審計包括外部審計和內(nèi)部審計，內(nèi)部審計部門一般是由董事會、監(jiān)事會和職工代表大會組成的，在執(zhí)行審計時應(yīng)當(dāng)獨立的監(jiān)管機構(gòu)進行工作，不應(yīng)受到外界因素的干擾，這樣才能讓審計部門公平公正的行使審計職責(zé)。在對上市公司財務(wù)舞弊案例的治理過程中，外部審計的作用有時候比內(nèi)部審計更加奏效，然而外部審計需要保持其獨立性，不能夠受到任何不良因素的影響。這樣才能發(fā)揮外部審計真正的作用，否則只會讓外部審計機構(gòu)淪為上市公司財務(wù)舞弊的保護者而不是財務(wù)舞弊的發(fā)現(xiàn)者和制止者。不能保持獨立性的審計永遠無法解決實際的舞弊問題。（三）國家方面完善關(guān)于財務(wù)舞弊懲罰的法律制度,在相關(guān)的會計法律中明確關(guān)于財務(wù)舞弊具體情況和懲罰措施。建立了相對應(yīng)的職業(yè)道德規(guī)范管理質(zhì)量監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)體系,對采用相關(guān)做法違反國家會計準(zhǔn)則的專業(yè)會計人員嚴懲不貸,同時我國還要逐步提高防范上市企業(yè)公司會計舞弊違法成本,加大舞弊違法的行政懲罰措施力度和追究舞弊違規(guī)行為的直接刑事責(zé)任。尤其是需要繼續(xù)加大對違法舞弊主要單位負責(zé)人的懲罰力度,從根本上對財務(wù)舞弊者進行威懾。從而減少上市公司財務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。增強相關(guān)會計法律的預(yù)見性。如今，會計信息化的廣泛應(yīng)用,使得財務(wù)舞弊的手段也越來越隱蔽,手法越來越先進。所以,之后會計法律的制定要更加偏重主動性。（四）市場方面發(fā)揮市場配置資源的作用,市場資源的流動源于公司對外財務(wù)信息公布的真實性,所以一方面要加強對市場對財務(wù)信息真假的分辨,另一方面,要增強社會監(jiān)督的力量,利用市場對財務(wù)信息的辨認來降低虛假信息對投資市場的毒害。市場要以誠信經(jīng)營為準(zhǔn)則，營造良好的市場投資環(huán)境，要切實維護廣大投資者的投資利益。加強市場監(jiān)管力度，對于欺騙投資者和散播虛假財務(wù)信息的上市公司進行檢舉揭發(fā)。盡可能降低上市公司財務(wù)舞弊的可能性。大力倡導(dǎo)社會輿論,發(fā)揮新聞媒體的作用。鼓勵新聞工作者對虛假的財務(wù)信息以及舞弊的違法行為進行曝光和檢舉揭發(fā)。同時為了投資市場的良性發(fā)展,需要加強投資者地財務(wù)知識,讓他們在進行投資時能夠清楚地分辨信息的真?zhèn)巍ｉg接的打擊上市公司財務(wù)舞弊的違法行為。參考文獻[1]YeLi.IdentificationandPreventionofFinancialFraudofListedCompaniesintheEraofDigitalEconomy–AForensicAccountingPerspect