中級財務會計課件第四章 金融資產學習資料

金融資產第一節(jié)金融資產及其分類一、金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具最基本的特征是形成收取或支付現金或另一金融資產的合同權利和義務。因為金融工具最初的存在一定涉及發(fā)行方和接受方，雙方是以一種合同的方式達成交易的，而且這個合同的終止時點恰為對應的金融工具“消亡”的時點。

甲公司乙公司發(fā)行公司債券債券投資

（金融負債）（金融資產）

發(fā)行公司普通股股權投資

（權益工具）（金融資產）金融工具金融資產庫存現金銀行存款應收賬款應收票據貸款其他應收款項股權投資債權投資金融負債應付賬款應付票據應付債券權益工具指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同普通股認股權證權益工具權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。典型的權益工具有：不可回收的普通股，具有所有者權益特點的優(yōu)先股，認股權證。

權益工具是一種所有權憑證，具有法定的合約權力。股票：投資者向公司提供資金的權益合同，是公司的所有權憑證，是一種權益工具。股東權益：剩余索取權和剩余控制權。對剩余索取權和剩余控制權的不同組合可設計出不同種類股票：普通股和優(yōu)先股。一級市場（發(fā)行市場）：公司直接或通過中介向投資者出售新發(fā)行的股票。二級市場（交易市場）：投資者之間買賣已發(fā)行股票的場所。債券是投資者向政府、公司或金融機構提供資金的債權債務合同。投資基金：是股票、債券及其他證券投資的機構化，通過發(fā)行基金股份，將投資者分散的資金集中起來，由專業(yè)管理人員分散投資于股票、債券及其他金融資產，并將投資收益分配給基金持有者的一種金融中介機構。為什么貨幣和銀行存款是金融資產？貨幣（現金）是一種基本金融工具，并且對于持有的一方來說還是金融資產。因為它是代表交換的媒介，可以簡單地理解為持有方與政府（發(fā)行方）之間的一種合同。在銀行或類似金融機構中的存款也是一項金融資產，代表著存款人的一種合同權利，即存款人有權從該機構中取得現金，或者根據其存款余額簽發(fā)支票或類似工具用以償付金融負債。有形資產、無形資產等

資產是否屬于金融資產?有形資產（如存貨、不動產、廠房和設備等）和無形資產（如專利權、商標權等）都不是金融資產。因為它們不具有“金融性質”?？刂七@些有形和無形資產能創(chuàng)造形成現金或其他資產流入的機會，但并不形成收取現金或其他金融資產的現時權利。金融負債與權益工具的區(qū)別區(qū)分的關鍵特征是合同義務的存在，盡管權益工具的持有人可能有權按股份比例收取股利或利潤分配；但發(fā)行人沒有法定的義務進行這種分配，并且權益工具持有人也沒有權利強迫發(fā)行人履行這種分配。金融工具的分類基礎金融工具：現金、股票、債券衍生金融工具，從另一標的物的價格衍生出其價值的工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權。如認股權證

基本金融工具金融工具衍生金融工具現金應收款項應付款項債券投資股權投資等金融遠期金融期貨金融期權金融互換具有上述一種或一種以上特征的工具

價值衍生/凈投資很少或零/未來交割

一、金融資產的分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產金融資產

1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產交易性金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以賺取價差為目的購買有活躍市場報價的股票/債券投資/基金投資等。集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，短期獲得。部分衍生工具。以公允價值為基礎進行管理的金融工具組合，不具體考慮各組成部分性質指定后通常能提供更相關的信息，解決“會計不匹配”：比如，金融資產劃分為攤余成本,而相關負債卻以公允價值計量。

2、持有至到期投資

到期日固定回收金額固定或可確定企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場符合以上條件的債券投資，如政府債券、金融機構債券、公司債券等。特征活躍市場，是指同時具有下列特征的市場①市場內交易的對象具有同質性；②可隨時找到自愿交易的買方和賣方；③市場價格信息是公開的。

3、貸款和應收款項

回收金額固定或可確定無活躍市場特征金融企業(yè)發(fā)放貸款和其他債權金融企業(yè)所持有沒有活躍市場的債券/票據非金融企業(yè)應收賬款和其他債權

符合以上條件的貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權

4、可供出售金融資產基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要直接指定的可供出售非衍生金融資產上述三類金融資產以外的金融資產在活躍市場上有報價的債券投資、股票投資和基金投資等等以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資可供出售金融資產貸款和應收款項轉換是有條件的不得轉換不得轉換不得轉換不得轉換

持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

企業(yè)“違背承諾”在一個會計年度內出售或重分類持有至到期投資金額相對出售或重分類前的總額較大的，剩余部分應劃分為可供出售金融資產，且隨后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。不屬于企業(yè)無法控制不屬于預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起

可供出售金融資產重分類為持有至到期投資--企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足分為持有至到期的要求--可供出售金融資產的公允價值不再能夠可靠計量--持有可供出售金融資產的期限超過兩個完整的會計年度二、金融工具的確認（一）金融資產和金融負債的初始確認企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。根據此確認條件，企業(yè)應將金融工具合同形成的權利和義務，確認為金融資產或金融負債。（二）金融資產的終止確認金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認（即將金融資產或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產負債表內予以轉銷）

1、收取該金融資產現金流量的合同權利終止。

2、該金融資產已轉移，且符合《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》規(guī)定的金融資產終止確認條件。金融資產轉移，是指企業(yè)(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一方(轉入方)。企業(yè)應當將金融資產轉移區(qū)分為金融資產整體轉移和部分轉移。

金融資產轉移涉及的會計處理，核心是金融資產轉移是否符合終止確認條件。符合終止確認條件的情形1、已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方。2、企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制的。（三）金融負債的終止確認金融負債的現時義務全部或部分已經解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。企業(yè)將用于償付金融負債的資產轉入某個機構或設立信托，償付債務的現時義務仍存在的，不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉出的資產?？梢钥闯觯鹑谪搨K止確認代表義務的解除。從另一個角度而言，也保證了相應資產權限的完整。

金融資產的計量類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值,交易費用計入當期損益公允價值,變動計入當期損益持有至到期投資公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分攤余成本貸款和應收款項可供出售金融資產公允價值,變動計入其他綜合收益交易費用，是指在相關資產或負債的主要市場（或最有利市場）中，發(fā)生的可直接歸屬于資產出售或者負債轉移的費用。交易費用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售資產或者不轉移負債就不會發(fā)生的費用。

一、交易性金融資產核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產的公允價值。本科目應當按照交易性金融資產的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”進行明細核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產的公允價值。

企業(yè)取得交易性金融資產銀行存款××××××交易性金融資產——成本××××××投資收益××××××應收股利××××××應收利息××××××收到上列現金股利或債券利息虛線框表示框內至少有一個，但不需全部科目參與會計處理按其公允價值按實際支付的金額按已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息按發(fā)生的交易費用

取得交易性金融資產

借：交易性金融資產－成本（公允價值）投資收益（交易費用）應收股利……已宣告應收利息……已到期貸：銀行存款二、交易性金融資產持有收益的確認企業(yè)在持有交易性金融資產期間所獲得的現金股利或債券利息，應當確認為投資收益。投資收益××××××應收股利××××××應收利息××××××銀行存款××××××被投資單位宣告發(fā)放現金股利時，投資企業(yè)按應享有的份額，資產負債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計提利息時收到現金股利或債券利息時收到現金股利或債券利息時1、持有期間宣告股利和期末對分期付息的債券計算利息借：應收股利(利息)

貸：投資收益2、收到股利或利息，沖減應收股利(利息)

借：銀行存款

貸：應收股利(利息)三、交易性金融資產的期末計量交易性金融資產的期末計量，是指采用一定的價值標準，對交易性金融資產的期末價值進行后續(xù)計量，并以此列示于資產負債表中的會計程序。根據企業(yè)會計準則的規(guī)定，交易性金融資產的價值應按資產負債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入當期損益。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額時交易性金融資產的公允價值低于其賬面余額時公允價值變動損益××××××交易性金融資產——公允價值變動××××××公允價值變動損益××××××交易性金融資產——公允價值變動××××××按二者之間的差額，調增交易性金融資產的賬面余額，同時確認公允價值上升的收益按二者之間差額，調減交易性金融資產的賬面余額，同時確認公允價值下跌的損失

期末，將公允價值變動直接計入損益，如果公允價值上升：

借：交易性金融資產－公允價值變動

貸：公允價值變動損益

反之，做相反的分錄。

【注意】由于該金融資產的公允價值變動已經進行了調整，故不需要計提減值準備。四、交易性金融資產的處置交易性金融資產的處置損益，是指處置交易性金融資產實際收到的價款，減去所處置交易性金融資產賬面余額后的差額。處置交易性金融資產時，該交易性金融資產在持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益應確認為處置當期投資收益，同時調整公允價值變動損益。處置交易性金融資產時銀行存款××××××交易性金融資產——成本××××××投資收益××××××應收股利××××××應收利息××××××交易性金融資產——公允價值變動××××××投資收益××××××交易性金融資產——公允價值變動××××××①按實際收到的處置價款②按該交易性金融資產的初始確認金額③按該項交易性金融資產的累計公允價值變動金額④計入應收項目但尚未收回的現金股利或債券利息按①②③④的差額將該交易性金融資產持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益確認為處置當期投資收益出售交易性金融資產時，其損益已經實現。

借：銀行存款（實際收到金額）

交易性金融資產－公允價值變動（或貸記）

貸：交易性金融資產－成本

投資收益（借貸方的差額）

同時，借：公允價值變動損益

貸：投資收益（或做相反分錄）損益轉換分析對于原來作為公允價值變動反映而本期實現的部分，從公允價值變動損益轉為投資收益，并不會影響公允價值變動損益實現年度的經營利潤，只不過把待實現損益（公允價值變動損益）和已實現損益（投資收益）通過利潤表的不同項目反映而已。交易性金融資產出售所實現的損益（1）出售該交易性金融資產時的出售收入與其賬面價值的差額；（2）原來已經作為公允價值變動損益入賬的金額。例題講解

1、某股份有限公司2009年有關交易性金融資產的資料如下：（1）3月1日以銀行存款購入A公司股票50000股，并準備隨時變現，每股買價16元，同時支付相關稅費4000元。（2）4月20日A公司宣告發(fā)放現金股利每股0.4元。（1）3月1日借：交易性金融資產

——A公司股票（成本）800000

投資收益4000

貸：銀行存款804000（2）4月20日借：應收股利20000

貸：投資收益20000（3）4月21日又購入A公司股票50000股，并準備隨時變現，每股買價18.4元（其中包含已宣告發(fā)放尚未支取的股利每股0.4元），同時支付相關稅費6000元。借：交易性金融資產

——A公司股票（成本）900000

應收股利20000

投資收益6000

貸：銀行存款926000（4）4月25日收到A公司發(fā)放的現金股利40000元。借：銀行存款40000

貸：應收股利40000（5）6月30日A公司股票市價為每股16.4元。公允價值變動損益

=16.4×100000-（800000+900000）

=-60000（元）借：公允價值變動損益60000

貸：交易性金融資產

——A公司股票（公允價值變動）

60000（6）7月18日該公司以每股17.5元的價格轉讓A公司股票60000股，扣除相關稅費后實得金額為1040000元。借：銀行存款1040000

交易性金融資產

——A公司股票（公允價值變動）36000

貸：交易性金融資產——A公司股票（成本）

1020000

投資收益56000

借：投資收益36000

貸：公允價值變動損益36000損益包括售價高于賬面價值56000元和原已作為公允價值變動反映的本期已實現損失36000

（7）12月31日A公司股票市價為每股18元。

公允價值變動損益＝18×40000－[（800000+900000-1020000）－（60000－36000）]

＝64000（元）借：交易性金融資產

——A公司股票（公允價值變動）64000

貸：公允價值變動損益64000第三節(jié)

持有至到期投資持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。（一）持有至到期投資的初始投資成本持有至到期投資，應按購入時實際支付的價款作為初始投資成本，實際支付的價款包括支付的債券實際買價以及手續(xù)費、傭金等交易費用。實際支付的價款中如果含有發(fā)行日或付息日至購買日之間分期付息的利息，應作為一項短期債權處理，不計入債券的初始投資成本。買價=面值平價市場利率=票面利率買價>面值溢價票面利率＞市場利率對投資者而言，是為以后各期多得利息而預先付出的代價。買價<面值折價票面利率＜市場利率對投資者而言，則是為以后各期少得利息而預先求得的補償持有至到期投資可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算?！俺钟兄恋狡谕顿Y”“成本”“利息調整”“應計利息”反映持有至到期投資的面值反映持有至到期投資的初始確認金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計提的到期一次還本付息持有至到期投資應計未付的利息總賬明細賬

1、企業(yè)在發(fā)行日或付息日購入債券借：持有至到期投資——成本借或貸：持有至到期投資——利息調整貸：銀行存款

2、企業(yè)在發(fā)行日后或兩個付息日之間購入債券（1）購買日，實際支付價款中包含的已到期尚未支取的利息，借記“應收利息”科目；（2）未到期的利息，屬于到期一次付息的，借記“持有至到期投資——應計利息”科目；屬于分期付息的，視為短期債權，借記“應收利息”科目。20×5年1月1日，華聯實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入乙公司當日發(fā)行的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為528000元。其賬務處理如下：借：持有至到期投資——乙公司債券（成本） 500000

——乙公司債券（利息調整） 28000

貸：銀行存款 528000例4—1120×6年1月1日，華聯實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入丙公司于20×5年1月1日發(fā)行的面值800000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實際支付的購買價款（包括交易費用）為818500元，該價款中包含已到付息期但尚未支付的利息40000元。例4—12其賬務處理如下：（1）購入債券時。初始確認金額=818500-40000=778500（元）借：持有至到期投資——丙公司債券（成本） 800000

應收利息

40000

貸：銀行存款

818500

持有至到期投資——丙公司債券（利息調整）

21500（2）收到債券利息時。借：銀行存款

40000

貸：應收利息

40000（二）持有至到期投資的利息收入的確認

企業(yè)持有至到期投資收益的主要來源是利息收入。我國新會計準則規(guī)定，應采用實際利率法確認投資收益和債券溢折價交易費用攤銷，并在此基礎上確認債券的攤余成本。實際利率，是指將金融資產在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。攤余成本，是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券借：應收利息

貸：投資收益

持有至到期投資——利息調整說明：按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入并確定期末攤余成本的方法稱為實際利率法。借：應收利息

持有至到期投資——利息調整

貸：投資收益

如果持有至到期投資的初始確認金額大于（小于）面值，利息調整攤銷額計算結果為負數（正數），表明應從期初攤余成本中減去（加上）該利息調整攤銷額作為期末攤余成本。

持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應當于資產負債表日計提債券利息，計提的利息通過“持有至到期投資——應計利息”科目核算，同時確認利息收入。借：持有至到期投資——應計利息

持有至到期投資——利息調整

貸：投資收益或：借：持有至到期投資——應計利息

貸：投資收益

持有至到期投資——利息調整接［例4—11］的資料。華聯實業(yè)股份有限公司于20×5年1月1日購入的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司債券，初始確認金額為528000元。該債券在持有期間采用實際利率法確認利息收入并確定攤余成本的會計處理如下：（1）計算實際利率。由于乙公司債券的初始確認金額高于其面值，因此，該項持有至到期投資的實際利率一定低于票面利率，先按5%作為折現率進行測算。查年金現值系數表和復利現值系數表可知，5期、5%的年金現值系數和復利現值系數分別為4.32947667和0.78352617。乙公司債券的利息和本金按5%作為折現率計算的現值如下：債券年利息額=500000×6%=30000（元）利息和本金的現值=30000×4.32947667+500000×0.78352617=521647（元）上式計算結果小于乙公司債券的初始確認金額，說明實際利率小于5%，再按4%作為折現率進行測算。查年金現值系數表和復利現值系數表可知，5期、4%的年金現值系數和復利現值系數分別為4.45182233和0.82192711。乙公司債券的利息和本金按4%作為折現率計算的現值如下：利息和本金的現值=30000×4.45182233+500000×0.82192711=544518（元）上式計算結果大于乙公司債券的初始確認金額，說明實際利率大于4%。因此，實際利率介于4%和5%之間。使用插值法估算實際利率如下：實際利率=4%+（5%-4%）×544518-528000544518-521647=4.72%（2）采用實際利率法編制利息收入與攤余成本計算表。華聯公司采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表4—2。表4—2 利息收入與攤余成本計算表

（實際利率法）

金額單位：元日期應收利息實際利率（%）利息收入利息調整攤銷攤余成本20×5年1月1日52800020×5年12月31日300004.7224922507852292220×6年12月31日300004.7224682531851760420×7年12月31日300004.7224431556951203520×8年12月31日300004.7224168583250620320×9年12月31日300004.72237976203500000合計150000—12200028000—（3）編制各年確認利息收入和攤銷利息調整的會計分錄。①20×5年12月31日。借：應收利息 30000

貸：投資收益 24922

持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5078②20×6年12月31日。借：應收利息 30000

貸：投資收益 24682

持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5318③20×7年12月31日。借：應收利息 30000

貸：投資收益 24431

持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5569④20×8年12月31日。借：應收利息 30000

貸：投資收益 24168

持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）5832⑤20×9年12月31日。借：應收利息 30000

貸：投資收益 23797

持有至到期投資——乙公司債券（利息調整）6203（4）債券到期，收回債券本金和最后一期利息。借：銀行存款 530000

貸：持有至到期投資——乙公司債券（成本）500000

應收利息 30000企業(yè)一般應當采用實際利率計算確認利息收入，但若實際利率與票面利率差別較小，也可按票面利率計算確認利息收入（三）持有至到期投資的到期兌現

一般來說，在債券投資到期時，溢折價及交易費用金額已經攤銷完畢，不論是按面值購入，還是溢價或折價購入，“持有至到期投資”科目的余額均為債券面值和應計利息。

借：銀行存款貸：持有至到期投資——成本

——應計利息（四）可提前贖回債券利息收入的確認持有至到期投資如果是附有可提前贖回條款的債券，企業(yè)在預計發(fā)行債券公司將部分贖回債券時，應調整期初攤余成本，并將攤余成本的調整額計入當期損益。期初攤余成本調整額可按如下公式計算：三、持有至到期投資的處置與重分類如果將某持有至到期投資處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資在處置或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。但是，遇到下列情況可以除外：（1）處置日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（2）根據合同約定的償付方式，企業(yè)已幾乎收回所有初始本金。（3）處置或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。企業(yè)處置持有至到期投資時，應將所取得的價款與該投資賬面價值之間的差額計入“投資收益”。投資的賬面價值是指，投資的賬面余額減掉已經計提的減值準備后的差額企業(yè)處置或重分類的持有至到期投資已計提減值準備的，在處置或重分類時還應結轉減值準備。企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，應將其賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益重分類為可供出售金融資產后，應以公允價值進行后續(xù)計量。20×8年6月1日，華聯實業(yè)股份有限公司將20×5年1月1日購入的面值200000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司債券全部出售，實際收到出售價款204000元。該債券的初始確認金額為200000元。其賬務處理如下：借：銀行存款 204000

貸：持有至到期投資——C公司債券（成本）

200000

投資收益

4000華聯實業(yè)股份有限公司因持有意圖發(fā)生改變，于20×8年9月1日，將20×5年1月1日購入的面值600000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司債券售出20%，實際收到價款125000元；同時，將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產，重分類日，剩余D公司債券的公允價值為500000元。出售前，D公司債券的賬面攤余成本為614500元，其中，成本600000元，利息調整14500元。（1）售出20%的D公司債券。售出債券的攤余成本=614500×20%=122900（元）其中：成本=600000×20%=120000（元）利息調整=14500×20%=2900（元）借：銀行存款 125000

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）

120000

——D公司債券（利息調整）

2900

投資收益

2100（2）將剩余的D公司債券重分類為可供出售金融資產。剩余債券的攤余成本=614500-122900=491600（元）其中：成本=600000-120000=480000（元）利息調整=14500-2900=11600（元）借：可供出售金融資產——D公司債券（成本）480000

——D公司債券（利息調整）11600

——D公司債券（公允價值變動）8400

貸：持有至到期投資——D公司債券（成本）480000

——D公司債券（利息調整）11600

資本公積——其他資本公積 8400三、貸款和應收款項貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。貸款和應收款項的會計處理原則

1、金融企業(yè)應按發(fā)放貸款的本金及相關交易費用之和作為初始確認金額；

2、應收債權通常按合同或協議價款作為初始確認金額；

3、貸款利息收入應按實際利率計算；

4、企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

應收賬款1.應收賬款概述應收賬款應于收入實現時確認。應收賬款入賬價值包括：銷售貨物或提供勞務的價款、增值稅，以及代購貨方墊付的包裝費、運雜費等。在確認應收賬款的入賬價值時，應當考慮有關的折扣因素。折扣形式定義適用交易處理方法商業(yè)折扣企業(yè)為促進銷售而在商品標價上給予的扣除一般在交易發(fā)生時扣除商業(yè)折扣以后的實際售價現金折扣債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內付款，而向債務人提供的債務扣除以賒銷銷售商品及提供勞務的交易中總價法和凈價法2.應收賬款的核算應收賬款的核算是通過“應收賬款”科目進行的，該科目屬資產類科目。（1）在沒有商業(yè)折扣的情況下，應收賬款應按應收的全部金額入賬。（2）在有商業(yè)折扣的情況下，應收賬款和銷售收入按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。（3）在有現金折扣的情況下，采用總價法核算。華聯實業(yè)股份有限公司賒銷給華強公司商品一批，貨款總計50000元，適用的增值稅稅率為17％，代墊運雜費1000元（假設不作為計稅基數）。華聯實業(yè)股份有限公司應作會計分錄：借：應收賬款 59500

貸：主營業(yè)務收入 50000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8500

銀行存款 1000收到貨款時：借：銀行存款 59500

貸：應收賬款 59500（2）在有商業(yè)折扣的情況下，應收賬款和銷售收入按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬。例4—21華聯實業(yè)股份有限公司賒銷商品一批，按價目表的價格計算，貨款金額總計10000元，給買方的商業(yè)折扣為10％，適用增值稅稅率為17％，代墊運雜費500元（假設不作為計稅基數）。華聯實業(yè)股份有限公司應作會計分錄：借：應收賬款 11030

貸：主營業(yè)務收入 9000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1530

銀行存款 500收到貨款時：借：銀行存款 11030

貸：應收賬款 11030例4—22華聯實業(yè)股份有限公司賒銷一批商品，貨款為100000元，規(guī)定對貨款部分的付款條件為2／10，N／30，適用的增值稅稅率為17％。假設折扣時不考慮增值稅，華聯實業(yè)股份有限公司采用總價法核算應作會計分錄：銷售業(yè)務發(fā)生時，根據有關銷貨發(fā)票：借：應收賬款 117000

貸：主營業(yè)務收入 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17000例4—23假若客戶于10天內付款：借：銀行存款 115000

財務費用 2000

貸：應收賬款 117000假若客戶超過10天付款，則無現金折扣：借：銀行存款 117000

貸：應收賬款 117000（二）應收票據1.應收票據概述應收票據是指企業(yè)持有的還沒有到期、尚未兌現的商業(yè)票據。應收票據取得的應收票據的面值到期收回票款到期前向銀行貼現的應收票據的票面余額期末余額：企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額應收票據貼現是指持票人因急需資金，將未到期的商業(yè)匯票背書后轉讓給銀行，銀行受理后，扣除按銀行的貼現率計算確定的貼現息后，將余額付給貼現企業(yè)的業(yè)務活動。財務費用××××××銀行存款××××××應收票據××××××短期借款××××××按實際收到的金額按貼現息部分適用滿足金額資產轉移準則規(guī)定的金融資產終止確認條件的情形適用不滿足金融資產轉移準則規(guī)定的金融資產終止確認條件的情形華聯實業(yè)股份有限公司銷售一批產品給華南公司，貨已發(fā)出，貨款100000元，增值稅銷項稅額為17000元。按合同約定3個月以后付款，華南公司交給華聯實業(yè)股份有限公司一張不帶息3個月到期的商業(yè)承兌匯票，面額117000元。華聯實業(yè)股份有限公司應作如下賬務處理：借：應收票據 117000

貸：主營業(yè)務收入

100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

170003個月后，應收票據到期，華聯實業(yè)股份有限公司收回款項117000元，存入銀行。借：銀行存款 117000

貸：應收票據

117000如果該票據到期，華南公司無力償還票款，華聯實業(yè)股份有限公司應將到期票據的票面金額轉入“應收賬款”科目。借：應收賬款 117000

貸：應收票據

117000如果華聯實業(yè)股份有限公司在該票據到期前向銀行貼現，且銀行有追索權，則其應按票據面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現利息后的凈額）與票據金額之間的差額確認財務費用

。假定華聯實業(yè)股份有限公司貼現獲得現金凈額115830元，則相關賬務處理如下：借：銀行存款 115830

財務費用

1170

貸：短期借款

117000如果華聯實業(yè)股份有限公司持有銀行承兌匯票在該票據到期前向銀行貼現，則相關賬務處理如下：借：銀行存款 115830

財務費用

1170

貸：應收票據

117000

（三）預付賬款1.預付賬款的內容預付賬款是指企業(yè)按照購貨合同規(guī)定預付給供應單位的款項。不是金融資產（四）其他應收款1.其他應收款的內容其他應收款是指除應收票據、應收賬款、預付賬款以外的其他各種應收、暫付款項。其主要內容包括：其他應收款應收的各種賠款、罰款應收的出租包裝物租金應向職工收取的各種墊付款項存出保證金，如租入包裝物支付的押金其他各種應收、暫付款項2.其他應收款的核算企業(yè)應設置“其他應收款”科目對其他應收款進行核算。其他應收款發(fā)生的各種其他應收款企業(yè)收到的款項和結轉情況期末余額：應收未收的其他應收款項資產類科目（五）應收債權出售和融資1.應收債權出售、融資業(yè)務的核算原則實質重于形式，充分考慮交易的經濟實質。對于有明確的證據表明有關交易事項滿足銷售確認條件，應按照出售應收債權處理，并確認相關損益。否則，應作為以應收債權為質押取得借款進行會計處理。2.以應收債權為質押取得借款的核算P1093.應收債權出售的核算

第五節(jié)

可供出售金融資產可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（一）貸款和應收款項（二）持有至到期投資（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

“可供出售金融資產”科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產的公允價值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產。本科目按可供出售金融資產的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。一、可供出售金融資產的初始計量可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。明細賬可供出售金融資產成本利息調整應計利息公允價值變動反映可供出售權益工具投資的初始確認金額或可供出售債務工具投資的面值反映可供出售債務工具投資的初始確認金額與其面值的差額，以及按照實際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計提的到期一次還本付息的可供出售債務工具投資應計未付的利息反映可供出售金融資產公允價值變動金額總賬如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，應單獨確認為應收項目，不構成可供出售金融資產的初始確認金額。企業(yè)取得可供出售權益工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產——成本××××××應收股利××××××按其公允價值與交易費用之和按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利按實際支付的金額收到支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利企業(yè)取得可供出售債務工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產——成本××××××應收利息××××××①按債務工具的面值②按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息③按實際支付的金額可供出售金融資產——利息調整××××××收到支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息按①②和③的差額20×7年4月20日，華聯實業(yè)股份有限公司按每股7.60元的價格購入A公司每股面值1元的股票80000股作為可供出售金融資產，并支付交易費用1800元。股票購買價格中包含每股0.20元已宣告但尚未領取的現金股利，該現金股利于20×7年5月10日發(fā)放。（1）20×7年4月20日，購入A公司股票。初始確認金額=80000×（7.60-0.20）+1800=593800（元）應收現金股利=80000×0.20=16000（元）借：可供出售金融資產——A公司股票（成本）593800

應收股利

16000

貸：銀行存款

609800（2）20×7年5月10日，收到A公司發(fā)放的現金股利。

借：銀行存款

16000

貸：應收股利

1600020×6年1月1日，華聯實業(yè)股份有限公司購入B公司當日發(fā)行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產，實際支付的購買價款包括交易費用為620000元。借：可供出售金融資產——B公司債券（成本）600000

——B公司債券（利息調整）20000

貸：銀行存款

620000

二、可供出售金融資產持有收益的確認可供出售金融資產在持有期間取得的現金股利或債券利息，應當計入投資收益?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y持有期間被投資單位宣告發(fā)放現金股利和收到發(fā)放的現金股利投資收益××××××應收股利××××××銀行存款××××××

可供出售債務工具投資在持有期間確認利息收入的方法與持有至到期投資相同，即采用實際利率法確認當期利息收入，計入投資收益。分期付息、一次還本債務工具，應于付息日或資產負債表日應收利息××××××投資收益××××××可供出售金融資產——利息調整××××××銀行存款××××××①按照以可供出售債務工具投資面值和票面利率計算確定的應收利息②按照以可供出售債務工具投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額收到上述應計未收的利息

到期一次還本付息債務工具，應于資產負債表日投資收益××××××可供出售金融資產——利息調整××××××②按照以可供出售債務工具投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入按①②差額可供出售金融資產——應計利息××××××①按照以可供出售債務工具投資面值和票面利率計算確定的應收利息

三、可供出售金融資產的期末計量可供出售金融資產的價值應按資產負債表日的公允價值計量，且公允價值的變動計入所有者權益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產的公允價值高于其賬面余額可供出售金融資產的公允價值低于其賬面余額可供出售金融資產——公允價值變動××××××可供出售金融資產——公允價值變動××××××按二者之間的差額，調增可供出售金融資產的賬面余額，同時將公允價值變動計入所有者權益按二者之間的差額，調減可供出售金融資產的賬面余額，同時按公允價值變動減記所有者權益資本公積——其他資本公積××××××資本公積——其他資本公積××××××

四、可供出售金融資產的處置處置可供出售金融資產時，應將取得的處置價款與該金融資產賬面余額之間的差額，計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值累計變動額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。如果在處置可供出售金融資產時，已計入應收項目的現金股利或債券利息尚未收回，還應從處置價款中扣除該部分現金股利或債券利息之后，確認處置損益。處置可供出售權益工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產——公允價值變動××××××①按實際收到的處置價款②按可供出售權益工具投資的初始確認金額③按公允價值累計變動金額按①②③的差額投資收益××××××資本公積——其他資本公積××××××將原直接計入所有者權益的公允價值累計變動額對應處置部分的金額同時轉出

處置可供出售債務工具投資時銀行存款××××××可供出售金融資產——成本××××××投資收益××××××可供出售金融資產——利息調整××××××投資收益××××××資本公積——其他資本公積××××××①按實際收到的處置價款②按債務工具的面值④按利息調整攤余金額按①②③④⑤的差額可供出售金融資產——應計利息××××××③按應計未收的利息可供出售金融資產——公允價值變動××××××⑤按公允價值累計變動金額將原直接計入所有者權益的公允價值累計變動額對應處置部分的金額同時轉出借：可供出售金融資產105

貸：銀行存款105

借：應收利息10

貸：投資收益10價100費用5公允價值120/公允價值90售110利息10借：銀行存款110

資本公積15

貸：可供出售金融資產120

投資收益5借：可供出售金融資產15

貸：資本公積15借：資本公積15

貸：可供出售金融資產15借：銀行存款110

貸：可供出售金融資產90

資本公積15

投資收益5如果不是暫時的則需確認減值例題講解

2007年5月6日，甲公司支付價款l0160000元(含交易費用20000元和已宣告發(fā)放現金股利l40000元)，購入乙公司發(fā)行的股票200000股，占乙公司有表決權股份的0.5％。甲公司將其劃分為可供出售金融資產。

2007年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現金股利140000元。

(1)2007年5月6日，購入股票：借：可供出售金融資產——成本l0020000

應收股利l40000

貸：銀行存款l0160000(2)2007年5月10日，收到現金股利借：銀行存款l40000

貸：應收股利l40000

2007年6月30日，該股票市價為每股52元。

(3)2007年6月30日，確認股票的價格變動借：可供出售金融資產

——公允價值變動380000

貸：資本公積——其他資本公積

380000

（52-50.1)×2000002007年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股50元。(4)2007年12月31日，確認股票價格變動借：資本公積——其他資本公積400000

貸：可供出售金融資產

——公允價值變動400000

（50-52)×200000

2008年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。

2008年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現金股利。

2008年5月20日，甲公司以每股49元的價格將股票全部轉讓。

(5)2008年5月9日，確認應收現金股利借：應收股利200000

貸：投資收益200000(6)2008年5月13日，收到現金股剁借：銀行存款200000

貸：應收股利200000(7)2008年5月20日，出售股票借：銀行存款9800000

投資收益220000

可供出售金融資產

——公允價值變動20000

貸：可供出售金融資產——成本l0020000

資本公積——其他資本公積20000可供出售金融資產與交易性金融資產相比1、交易費用處理不同2、均按公允價值計量，但變動的去向不同3、確認減值損失方面不同第六節(jié)金融資產減值

需要進行減值測試的金融資產——

交易性金融資產以外的金融資產：

(1)持有至到期投資

(2)貸款和應收款項

(3)可供出售的金融資產

持有至到期投資減值損失的計量在資產負債表中，持有至到期投資通常應按賬面攤余成本列示其價值。但有客觀證據表明持有至到期投資發(fā)生了減值的，應當將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額確認為減值損失，計入當期損益。單項金額重大的，應單獨進行減值測試單項金額不重大的，也可以將其包含在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試減值測試計算資產負債表日的未來現金流量現值，該現值低于其賬面價值的差額，應確認為減值損失確認損失如投資價值恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益轉回損失轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項。具體事項和注意詳見教材P117減值損失計算攤余成本計量的金融資產減值損失

=金融資產的期末賬面價值

-預計未來現金流量現值

持有至到期投資發(fā)生減值時，應當將該持有至到期投資的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。借：資產減值損失貸：持有至到期投資減值準備持有至到期投資減值準備××××××資產負債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的已計提減值準備的持有至到期投資，若其價值又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內轉回，且不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本（見P141）。資產減值損失××××××持有至到期投資減值準備××××××資產減值損失××××××

20×4年1月1日，華聯實業(yè)股份有限公司從活躍市場上購入面值200000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的A公司債券作為持有至到期投資，初始確認金額為210150元，初始確認時確定的實際利率為5%。華聯公司在初始確認時采用實際利率法編制的利息收入與攤余成本計算表，見表4—8。表4—8 利息收入與攤余成本計算表

（實際利率法）

金額單位：元日期應收利息實際利率（%）利息收入利息調整攤銷攤余成本20×4年1月1日21015020×4年12月31日12000510508149220865820×5年12月31日12000510433156720709120×6年12月31日12000510355164520544620×7年12月31日12000510272172820371820×8年12月31日12000510186181420190420×9年12月31日120005100961904200000合計72000—6185010150—20×6年12月31日，因A公司發(fā)生嚴重財務困難，預計所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；20×7年12月31日，因A公司的財務困難加劇，預計所持有的A公司債券只能收回分期支付的利息以及50%的本金；20×8年12月31日，A公司財務困難明顯緩解，預計所持有的A公司債券能夠收回分期支付的利息以及90%的本金。華聯公司計提持有至到期投資減值準備的會計處理如下：（1）20×6年12月31日A公司債券預計到期可收回本金=200000×80%=160000（元）查復利現值系數表和年金現值系數表可知，3期、5%的復利現值系數和年金現值系數分別為0.8638和2.7232。A公司債券預計可收回本金和利息按5%作為折現率計算的現值如下：預計可收回本

息的現值

=160000×0.8638+12000×2.7232=170886（元）資產減值損失=205446-170886=34560（元）借：資產減值損失 34560

貸：持有至到期投資減值準備34560（2）20×7年12月31日A公司債券預計到期可收回本金=200000×50%=100000（元）查復利現值系數表和年金現值系數表可知，2期、5%的復利現值系數和年金現值系數分別為0.9070和1.8594。A公司債券預計可收回本金和利息按5%作為折現率計算的現值如下：預計可收回本息的現值=100000×0.9070+12000×1.8594=113013（元）債券賬面價值=203718-34560=169158（元）資產減值損失=169158-113013=56145（元）借：資產減值損失 56145

貸：持有至到期投資減值準備 56145

貸款和應收款項減值損失的計量企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行減值測試，預計可能發(fā)生的減值損失。對于有確鑿證據表明確實無法收回或收回的可能性不大的應收款項，應作為壞賬，轉銷應收款項。非金融企業(yè)的應收款項減值損失的計量。

單項金額重大且發(fā)生損失的應收款項

根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差

額，確認減值損失，計提壞賬準備。

單項金額非重大的應收款項

按這些應收款項組合在資產負債表日余額的一

定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。對應收款項進行減值測試的基本要求與持有至到期投資相同，但由于應收款項屬于短期債權，在確定相關減值損失時，可不對預計未來現金流量進行折現。經常使用的壞賬準備計提方法有應收款項余額百分比法和賬齡分析法。1.應收款項余額百分比法應收款項余額百分比法，是指按應收款項期末余額的一定百分比計算確定減值損失，計提壞賬準備的一種方法。計算確定減值損失：期末應收款項計算的減值金額=應收款項期末余額×計提壞賬準備的百分比當期實際計提壞賬準備金額=按期末應收款項計算的減值金額-壞賬準備科目原有貸方余額或者：當期實際計提壞賬準備金額=按期末應收款項計算的減值金額+壞賬準備科目原有借方余額壞賬準備減值金額（本期應收款項期末余額×計提壞賬準備百分比）借記貸記無余額計提壞賬準備資產減值損失壞賬準備已有貸方余額大于“壞賬準備”科目原有貸方余額的差額補提壞賬準備資產減值損失壞賬準備小于“壞賬準備”科目原有貸方余額的差額沖減已計提的壞賬準備壞賬準備資產減值損失等于“壞賬準備”科目原有貸方余額不計提壞賬準備——已有借方余額加上“壞賬準備”科目原有借方余額計提壞賬準備資產減值損失壞賬準備經過上述會計處