新準(zhǔn)則要點(diǎn)解析-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

新準(zhǔn)那么要點(diǎn)解析---會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正〔作者:___________單位:___________:___________〕

2006年2月財(cái)政部公布的新的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第28號(hào)--會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和過(guò)失更正?，與1998年6月25日，財(cái)政部公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)過(guò)失更正?原準(zhǔn)那么相比有一定變化，為了更好的理解新準(zhǔn)那么的實(shí)質(zhì)，同時(shí)，能在上市公司順利執(zhí)行，了解新準(zhǔn)那么的變化內(nèi)容及具體的操作方法十分必要。

一、新準(zhǔn)那么與原準(zhǔn)那么相比發(fā)生變化的主要方面

新準(zhǔn)那么由總那么、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、前期過(guò)失更正、披露共五章、十八條組成,主要變化有以下幾個(gè)方面：

〔一〕定義方面的變化：新準(zhǔn)那么在定義方面發(fā)生了較大變化，不僅對(duì)原有術(shù)語(yǔ)的名稱進(jìn)行了修訂，還增加了一些新定義，主要有：

1．取消了“會(huì)計(jì)估計(jì)〞、“會(huì)計(jì)過(guò)失〞和“重大會(huì)計(jì)過(guò)失’定義，將會(huì)計(jì)過(guò)失改為“前期過(guò)失〞；增加了“會(huì)計(jì)估計(jì)變更〞、“前期過(guò)失〞的定義。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。

前期過(guò)失，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)：〔1〕編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息?！?〕前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。也就是說(shuō)新準(zhǔn)那么不涉及本期發(fā)生的會(huì)計(jì)過(guò)失更正的會(huì)計(jì)處理，都是針對(duì)前期發(fā)生的會(huì)計(jì)過(guò)失的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。

2．修改了“會(huì)計(jì)政策〞的定義

原準(zhǔn)那么第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策，指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原那么以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。新準(zhǔn)那么第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所采用的原那么、根底和會(huì)計(jì)處理方法。這個(gè)定義所稱的會(huì)計(jì)政策，其在內(nèi)涵和外延上都比擬寬泛,實(shí)質(zhì)上包含了會(huì)計(jì)的根本假設(shè)、相關(guān)原那么、核算根底和會(huì)計(jì)處理方法,甚至還包含某些非會(huì)計(jì)假設(shè)。

〔二〕賬務(wù)處理方面的變化：

由于本準(zhǔn)那么主要是對(duì)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期過(guò)失更正三種情況下如何進(jìn)行處理和披露進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)，因此，準(zhǔn)那么在這些情況下分別對(duì)采用的“追溯調(diào)整法〞、“追溯重述法〞和“未來(lái)適用法〞三種會(huì)計(jì)方法進(jìn)行定義，并規(guī)定了每種方法的適用范圍。如表1所示。

1．當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法可以選擇：追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。

追溯調(diào)整法：指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)工程進(jìn)行調(diào)整的方法。

適用范圍：會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)工程的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比擬數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

未來(lái)適用法，指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

2．當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，采用未來(lái)適用法處理。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。

3．當(dāng)企業(yè)要更正重要的前期過(guò)失時(shí)，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行處理。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期過(guò)失時(shí)，視同該項(xiàng)前期過(guò)失從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)工程進(jìn)行更正的方法。

確定前期過(guò)失影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)工程的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。

表1會(huì)計(jì)方法選擇情況表

具體方法適用情況方法選擇原那么

追溯調(diào)整法會(huì)計(jì)政策變更變更能提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息

需計(jì)算累積影響數(shù)、調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益

未來(lái)適用法會(huì)計(jì)政策變更確定以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行

會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，影響數(shù)在當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，影響數(shù)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。

前期過(guò)失更正確定前期過(guò)失影響數(shù)不切實(shí)可行

追溯重述法前期過(guò)失更正發(fā)現(xiàn)前期過(guò)失

〔三〕信息披露方面的變化：

新準(zhǔn)那么對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及前期過(guò)失更正需披露的信息作了較詳盡的要求，具體情況如表2所示。

1．會(huì)計(jì)政策變更披露：新準(zhǔn)那么增加了要披露“會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)〞、“無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況〞等信息。

2．前期過(guò)失更正披露：新準(zhǔn)那么增加了要披露“前期過(guò)失的性質(zhì)〞、“無(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明對(duì)前期過(guò)失開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況〞等信息。

表2信息披露要求情況表

會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更前期過(guò)失更正

〔一〕會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因?！惨弧硶?huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因?！惨弧城捌谶^(guò)失的性質(zhì)。

〔二〕當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的工程名稱和調(diào)整金額?！捕硶?huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)?！捕掣鱾€(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的工程名稱和更正金額。

〔三〕無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況?！踩硶?huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因?！踩碂o(wú)法進(jìn)行追溯重述的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期過(guò)失開(kāi)始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。

二、三種不同會(huì)計(jì)處理方法的區(qū)別：

1．追溯調(diào)整法：

采用這種方法需計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)。會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。假設(shè)按變更后的會(huì)計(jì)政策計(jì)算出的留存收益大于按原會(huì)計(jì)政策計(jì)算出的留存收益，那么累積影響數(shù)為正數(shù)；反之，那么為負(fù)數(shù)。

①追溯調(diào)整法的處理步驟：

計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；

調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益和其他相關(guān)工程的期初余額和其他數(shù)據(jù)

附注說(shuō)明

②會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)的計(jì)算

根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；

計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；

計(jì)算差異的所得稅影響金額；

確定以前各期的稅后差異；

計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

[舉例1]

如企業(yè)2003年1月1日起對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法，由于新準(zhǔn)那么的公布，需要改為加權(quán)平均法，假設(shè)該企業(yè)2005年1月1日變更會(huì)計(jì)政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬(wàn)元，這是在后進(jìn)先出法的根底上計(jì)算得出的。

如果采用追溯調(diào)整法，那么假設(shè)該企業(yè)自2003年起就使用加權(quán)平均法計(jì)算存貨本錢，從而計(jì)算出累積影響數(shù)，并進(jìn)行相應(yīng)的帳務(wù)處理，確定期初留存收益數(shù)額以及調(diào)整后的存貨余額，最后調(diào)整相關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)。

這樣處理后，使得企業(yè)即使改變了存貨核算方法，通過(guò)追溯調(diào)整，也使存貨核算到達(dá)前后一致，使會(huì)計(jì)信息資料前后可比，滿足會(huì)計(jì)信息可比的質(zhì)量要求。

2.未來(lái)適用法：

采用這種方法不需計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。

新準(zhǔn)那么要求，對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法進(jìn)行核算。如固定資產(chǎn)使用年限的改變；變更壞賬計(jì)提比例等。2．

[舉例2]

如企業(yè)2003年對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法，由于新準(zhǔn)那么的公布，需要改為先進(jìn)先出法，假設(shè)該企業(yè)2005年1月1日變更會(huì)計(jì)政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬(wàn)元，這是在后進(jìn)先出法的根底上計(jì)算得出的。

如果采用未來(lái)適用法，存貨余額不變，只是在05年1月1日以后采用先進(jìn)先出法即可，也不用考慮對(duì)期初留存收益的影響。

這種處理簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)追溯調(diào)整帶來(lái)的麻煩，工作量大大減少，具有操作性強(qiáng)的特點(diǎn)。因此，適用于實(shí)際操作上無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的情況，如歷史資料短缺、毀損等。又由于會(huì)計(jì)估計(jì)受交易事項(xiàng)當(dāng)時(shí)的環(huán)境條件所影響，環(huán)境的變化可能導(dǎo)致原會(huì)計(jì)估計(jì)的不準(zhǔn)確，為使會(huì)計(jì)信息滿足客觀性、相關(guān)性等質(zhì)量特征，在新的環(huán)境下采用新方法是合理、有效的，因此，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，而在變更后采用新的會(huì)計(jì)方法即可。

3．追溯重述法：

采用這種方法需計(jì)算前期過(guò)失影響數(shù)。

[舉例3]

A公司2005年12月31日發(fā)現(xiàn)2004年有一項(xiàng)固定資產(chǎn)漏提折舊，數(shù)額為10萬(wàn)元，所得稅申報(bào)中也未包括這項(xiàng)費(fèi)用。稅率33%，盈余公積15%，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

1.計(jì)算影響數(shù)：2004年折舊費(fèi)用少10萬(wàn)，所得稅多交3.3萬(wàn)，稅后凈利多計(jì)6.7萬(wàn)，盈余多提10050元，

借：以前年度損益調(diào)整100000

貸：累積折舊100000

調(diào)整應(yīng)交稅金

借：應(yīng)交稅金33000

貸：以前年度損益調(diào)整33000

轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn):

借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)67000

貸：以前年度損益調(diào)整67000

調(diào)整利潤(rùn)分配：

借：盈余公積10050

貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)10050

調(diào)整2005年會(huì)計(jì)報(bào)表：

資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)需要調(diào)整：累積折舊增10萬(wàn)；應(yīng)交稅金減3.3萬(wàn)；盈余公積減1.005萬(wàn)；未分配利潤(rùn)減5.695萬(wàn)。

利潤(rùn)表上年數(shù)也需進(jìn)行調(diào)整：由于少提折舊10萬(wàn)元，使2004年“管理費(fèi)用〞少計(jì)10萬(wàn)元，“利潤(rùn)總額〞少10萬(wàn)元，“所得稅〞應(yīng)減少3.3萬(wàn)元，“凈利潤(rùn)〞減少6.7萬(wàn)元，“提取法定盈余公積〞減少0.67萬(wàn)元，“提取法定公益金〞減少0.335萬(wàn)元，“可供分配利潤(rùn)〞減少6.7-0.67-0.335=5.695萬(wàn)元，如果未向股東支付任何股利，那么2005年“未分配利潤(rùn)〞上年數(shù)減少5.695萬(wàn)元。

這樣調(diào)整后，就使得2004年的重要會(huì)計(jì)過(guò)失得以更正，并只調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)額，進(jìn)行重新表述。

三、新準(zhǔn)那么中要點(diǎn)總結(jié):

新準(zhǔn)那么將于2007年1月1日開(kāi)始在上市公司執(zhí)行，新的變化不能被無(wú)視，主要應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：

1．會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更：

會(huì)計(jì)政策包括企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原那么、根底和會(huì)計(jì)處理方法。如存貨計(jì)價(jià)方法的改變；壞賬核銷由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法；都屬于會(huì)計(jì)政策變更。

2.發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，會(huì)計(jì)處理方法的選擇有兩種。

追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。

3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的定義及采用的會(huì)計(jì)處理方法

未來(lái)適用法。

4．會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更難以區(qū)分時(shí)，視同會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行賬務(wù)處理。

5.前期過(guò)失的定義及包括的內(nèi)容

前期過(guò)失通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及