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1 緒論目前電子商務正在發(fā)展，以計算機網絡信息技術為核心的電子商務貿易，利用信息網絡技術改造傳統(tǒng)貿易，締結一種現代化的貿易服務方式，為國際貿易提供一種信息較為完全的市場環(huán)境，通過國際貿易這一世界經濟運行的紐帶達到跨國界資源和生產要素的最優(yōu)配置，從而使市場機制能夠更為充分有效地發(fā)揮作用。但同時電子商務也對國際貿易過程中所涉及到的關稅征收問題提出了新的挑戰(zhàn),利用原有關稅政策來解釋顯然已經不太適應。為保證我國在電子商務環(huán)境下的國際貿易中處于有利地位、維護國家利益和擁有主動權，就必須結合實際對電子商務環(huán)境下的關稅問題進行深入研究，探求既能促進我國電子商務發(fā)展又能在電子商務發(fā)展過程中獲得利益的路子。2 電子商務對經濟的影響2.1 電子商務的定義所謂電子商務(Electronic Commerce)指交易當事人或參與人利用現代信息技術和計算機網絡（主要是因特網）所進行的各類商業(yè)活動，包括貨物貿易、服務貿易和知識產權貿易。人們不再是面對面的、看著實實在在的貨物、靠紙介質單據（包括現金）進行買賣交易。而是通過網絡，通過網上琳瑯滿目的商品信息、完善的物流配送系統(tǒng)和方便安全的資金結算系統(tǒng)進行交易。電子商務是Internet 爆炸式發(fā)展的直接產物，是網絡技術應用的全新發(fā)展方向,Internet本身所具有的開放性、全球性、低成本、高效率的特點，也成為電子商務的內在特征，并使得電子商務大大超越了作為一種新的貿易形式所具有的價值，它不僅會改變企業(yè)本身的生產、經營、管理活動，而且將影響到整個社會的經濟運行與結構。2.2 電子商務對國際稅收的影響(1) 電子商務使國際稅收流失風險加大。電子商務的出現令原本完善的稅收制度變得不完善，最終令國際稅收流失風險加大。通過網絡進行的電子商務活動使得傳統(tǒng)交易數量減少，這會減少傳統(tǒng)交易的稅收；同時，由于電子商務這一新生事物的發(fā)展非常迅速，而且電子商務在稅收上有其獨特的復雜性，因此各國稅務部門在短時間內沒有完善的征稅政策，致使稅收“盲區(qū)”的形成，造成跨國所得稅收收入的大量流失。 (2) 電子商務對稅收管轄權的挑戰(zhàn)。稅收管轄權包括兩個方面：一是屬人原則的居民管轄權和公民管轄權：二是屬地原則的地域管轄權。一般來說，發(fā)達國家的公民有大量的對外投資和跨國經營，能從國外取得大量的投資收益和經營所得，故發(fā)達國家更側重于去維護自己的居民（公民）管轄權，而發(fā)展中國家則較側重維護自己的地域管轄權。國際電子商務帶來的稅收管轄權確定的困難正是由于世界各國所采取的確定稅收管轄權的標準不同引起的。(3) 國際避稅加劇。網絡交易的出現，為國際避稅提供了更加隱蔽的客觀環(huán)境。首先，電子商務為廠商和消費者提供了世界范圍的直接交易機會，導致傳統(tǒng)交易中中介作用的減弱，從而極大削弱了中介代扣代繳稅款的作用。其次，跨國集團可以在低稅國建立網站，輕而易舉地將跨國經營的地點從高稅國轉移至低稅國，從而達到避稅目的。3 國際社會解決電子商務稅收問題的對策3.1 電子商務稅收原則3.1.1 美國電子商務稅收原則電子商務環(huán)境下如何對待稅收問題，需要解決哪些電子商務稅收問題，必須首先確立一些基本原則，這是各國制定電子商務稅收政策的依據。1996年11月，美國財政部發(fā)布了全球電子商務選擇性稅收政策 白皮書，這份文件也是全球第一份由一個國家財政部提出探討電子商務稅收問題的文件，它提出了電子商務的稅收原則：(1)稅收中性原則。認為在制定相關稅收政策和稅務管理措施時，應遵循中性原則，令新技術得以發(fā)展。不開征新稅或附加稅乃是保持中性原則的最好方法，盡量利用重新界定一些概念、范疇和修改現行稅制來解決電子商務所帶來的稅收問題。(2)按居民稅收管轄權征稅。在虛擬的網絡空間中，很多情況下難以將一項所得與特定的收入來源地聯(lián)系在一起，因而令到來源地稅收管轄權已很難有效地運作。相反電子商務的參與者大都是某個國家的居民和納稅人，從管理便利的角度去看，地域管轄權應讓位于居民稅收管轄權。(3)避免雙重征稅。國際間對解決電子商務的稅收問題所采用的稅收原則不夠明確，有待補充，也應注意避免雙重征稅，以免妨礙電子商務發(fā)展。(4)改進稅務管理技術。電子商務的發(fā)展已影響到對現行稅收法律的施行效果、稅務管理和質量，稅務當局必須采用新技術和改進管理去面對這場挑戰(zhàn)。1997 年美國政府又在全球電子商務綱要 中宣布了美國政府對發(fā)展電子商務的三項稅收原則：首先，既不扭曲也不阻礙電子商務的發(fā)展，稅收政策要避免對電子商務產生負面影響；其次，保持稅收政策的簡化和透明度：最后，對電子商務的稅收政策要與美國現行稅制相協(xié)調，并與國際稅收基本原則保持一致。3.1.2 歐盟電子商務稅收原則1998 年2月，歐盟發(fā)布了有關電子商務的稅收原則：(1)目前尚不考慮征收新稅。(2)在增值稅征稅系統(tǒng)下，少數商品的交易視為提供勞務。(3)在歐盟境內購買勞動力要征收增值稅，境外不征稅。歐盟委員會對電子商務的稅收問題，主要考慮到兩個方面：一是保證稅收不流失；二是要避免不恰當的稅制扭曲電子商務的發(fā)展。3.2 電子商務稅收政策3.2.1 發(fā)達國家的電子商務稅收政策（1）美國的電子商務稅收政策1996 年，美國財政部發(fā)表的 全球電子商務選擇性稅收政策 白皮書中，對電子商務稅收政策作了闡述。美國的政策立場基本是：首先，電子商務的稅收應做到中性，不能由于征稅而使電子商務產生扭曲；其次，各國在運用現有國際稅收原則上，應盡可能取得一致；再次，不對電子商務開征新消費稅或增值稅；最后，對于國際稅收原則，美國認為沒有必要作根本性的修改，但是要形成國際共識，明確對電子商務征稅的管轄權，以確保不對電子商務征收新的或歧視性稅收。1997 年，美國政府發(fā)布了全球電子商務綱要 。綱要 認為，由于目前各國對跨國界的電話、傳真、電子郵件和計算機數據連接是不收關稅的，而且，在基本上消除了國際貿易和服務貿易的關稅壁壘的今天，對電子商務不應再設壁壘。1998 年，美國總統(tǒng)克林頓宣布了三項Internet免稅法案，并要建立一種將網上交易與傳統(tǒng)商業(yè)行為區(qū)分開來的新稅制，以保證電子商務的迅速發(fā)展。同年10月，美國國會通過了互聯(lián)網免稅法案 ，提出從1998年10月1日起到2001年10月21日止，三年內對網絡接入服務暫不征收或延期征收銷售稅或使用稅，并禁止對電子商務多重征稅和歧視性征稅，禁止征收聯(lián)邦稅，指定互聯(lián)網為免關稅區(qū)。2000年4月，美國電子商務咨詢委員會以多數票通過并向美國參議院商業(yè)委員會提交了一份報告，建議將互聯(lián)網免稅法案 的有效期延長到2006年，并提出無限期緩征網絡接入稅和數字形式的產品與服務銷售稅。盡管有許多來自州、地方政府和傳統(tǒng)商務公司的反對，美國國會還是于2001年11月通過決議，把互聯(lián)網免稅法案再延長兩年，有效期到2003 年11月，禁止美國各州對互聯(lián)網貿易征收銷售稅，保持互聯(lián)網的免稅貿易?？傊?，美國政府正在積極尋求電子商務稅收問題的永久性解決方案，并使其法制化。（2）加拿大的電子商務稅收政策加拿大國稅局于1997 年4月成立電子商務咨詢委員會，研究國際國內電子商務發(fā)展趨勢，尤其是與電子商務有關稅制的發(fā)展趨勢。該委員會于1998年4月完成一份電子商務與加拿大租稅的報告，其中就加拿大對電子商務的政策提出了建議：(1)電子商務的發(fā)展、管理和推廣應由私人企業(yè)主導。(2)為電子商務的成長，政府應創(chuàng)造有利的政策法律環(huán)境，同時認識到盡快排除所有妨礙電子商務發(fā)展因素的重要性。(3)電子交易和一般傳統(tǒng)交易，盡管其具備不同的形式，仍然必須被征同樣的稅。(4)政府應避免對電子商務有過重的規(guī)范、限制和賦稅。(5)政府應認識因特網的特性，并應成為因特網和電子商務的模范使用者。(6)在稅收政策上可以采取經濟中立、平等、簡單可行的稅務管理制度，避免多重課稅，合理分配稅收等。對于電子商務的稅收政策，西方發(fā)達國家既有分歧又有共識，分歧主要表現在對電子商務是否免稅和是否課征增值稅的問題上。以美國為代表的免稅派，認為對電子商務征稅將會嚴重阻礙這種貿易形式的發(fā)展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢。美國從1996 年開始，就有步驟地力推網絡貿易的國內交易零稅收和國際交易零關稅方案，禁止對其征收任何新的聯(lián)邦和地方稅收。另一方面，以歐盟為代表的征稅派則認為稅收系統(tǒng)應具備法律確定性，電子商務不應承擔額外稅收，但也不希望為電子商務免除現有的稅收，電子商務必須履行納稅義務，否則將導致不公平競爭。歐盟堅持在歐盟成員國內對電子商務交易征收增值稅，以保護其成員國的利益。歐盟貿易委員會還提出了建立以監(jiān)管支付體系為主的稅收征管體制的設想。盡管對電子商務的稅收政策引起了發(fā)達國家內部的爭議，但是發(fā)達國家之間存在共識。第一，西方發(fā)達國家認為稅收中性是指導電子商務征稅的基本原則，不通過開設新的稅種或附加來征稅，而是修改現有稅種，使它適用于電子商務，確保電子商務的發(fā)展不會扭曲稅收的公平；第二，強調加強國際間的合作，制定有利于電子商務發(fā)展的政策以促進網絡交易；第三，避免對電子商務多重課稅或加以稅收歧視，免征電子商務（因特網上銷售電子數字化產品）關稅。3.2.2 發(fā)展中國家電子商務稅收政策 （1）印度的電子商務稅收政策。印度政府于1999 年4 月28 日發(fā)布一項規(guī)定，對在境外使用計算機系統(tǒng)，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費并在印度征收預提稅。這一舉措不但是對美國免稅區(qū)主張的一個堅決否定，而且使印度成為了首先對電子商務征稅的國家之一。但許多西方稅收專家認為，如果此項決定成為國際慣例，則電子商務將大大增加稅負，從而不利于電子技術的進一步發(fā)展。（2）馬來西亞的稅務部門也規(guī)定在電子商務中的軟件供應行為要征收預提稅。從客觀上說，多數發(fā)展中國家的電子商務還沒有發(fā)展起來，電子商務稅收似乎還是一個遙遠的話題，因此，大多數發(fā)展中國家對電子商務交易如何征稅大都未做出明確的法律規(guī)定，對于電子商務的征稅問題持謹慎態(tài)度。但發(fā)展中國家已經意識到電子商務是未來經濟發(fā)展方向，因此，發(fā)展中國家還是積極關注發(fā)達國家對電子商務稅收政策的商討的。有許多跡象表明，發(fā)展中國家對美國的電子商務免稅主張存有戒心，因為這項主張對發(fā)展中國家來說意味著大幅縮小稅基，增加稅收流失，削弱其財政實力，從而進一步擴大南北經濟實力差距，所有發(fā)展中國家無一表示對電子商務交易免征銷售稅（增值稅）。目前發(fā)展中國家的電子商務交易正在飛速發(fā)展，這些國家的現行稅制也面臨著嚴重挑戰(zhàn)。對于大多數發(fā)展中國家而言，首先遇到的是如何看待電子商務問題。首先，發(fā)展中國家經濟和技術基礎都很薄弱，對于什么是電子商務還沒有足夠的認識。其次，由于Internet 是完全開放的，所以要實行電子商務就意味著完全向發(fā)達國家開放。這種情況下，如何保護國內產業(yè)又是一種挑戰(zhàn)。一旦電子商務進入發(fā)展中國家，其勢兇猛，窮國的經濟命脈就容易被富國所控制。再次，如果Internet 開放，發(fā)達國家的文化將要迅速占領發(fā)展中國家，這對傳統(tǒng)文化和政權都產生負面影響。最后，如果草率制定或加入發(fā)達國家關于電子商務規(guī)則的談判，很難做到能使電子商務的規(guī)則符合發(fā)展中國家的利益。4 現行對電子商務征稅的方案比較在對電子商務征收關稅的問題上，各個國際組織、發(fā)達國家和發(fā)展中國家都有自己的原則和相關政策，其中既有分歧又有共同點，因此在具體的征稅方案和主張上各個組織之間又采取了不同的態(tài)度。4.1 徹底的變革性方案鑒于像常設機構這類傳統(tǒng)的國際稅法概念和規(guī)則適用于跨國電子商務課稅存在著諸多問題，稅務學界的一些學者主張采取根本性的變革方案，即建議在所得稅和增值稅之外，針對電子商務交易另行開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務交易的國內和國際稅收分配問題。這類根本性的變革方案包括加拿大稅收專家阿瑟和荷蘭學者盧休特等人提出的對網上信息流量開征“比特稅” ；美國耶魯大學教授杰姆斯托賓建議的以網上交易的貨幣支付流量為對象征收的“交易稅” ，以及其他學者主張的與基礎通訊費用相聯(lián)系的電訊稅和對連接互聯(lián)網的計算機開征計算機稅。主張開征新稅種來解決問題的學者強調以電子商務為代表的數字經濟區(qū)別于傳統(tǒng)的物質經濟的技術特點及它們的發(fā)展對各國稅基的影響。他們認為傳統(tǒng)的稅種機制已不能適應信息時代社會銷售體系的變革，必須針對數字經濟的特征，以新的稅收機制替代基于物質商品和服務增值的稅收機制，才能達到稅負公平、節(jié)約網絡資源和提高征稅效益的目的。4.2 保守性變革方案 與前述激進的改革方案截然相反的是美國、加拿大和荷蘭等國財稅部門所持的保守性的政策方案。這種保守性的對策方案主張在繼續(xù)保留現行的常設機構概念原則的基礎上，通過對有關概念范圍的解釋和技術調整，使它們能繼續(xù)適應于對跨國電子商務所得的課稅協(xié)調。美國等一些發(fā)達國家之所以極力主張上述保守的對策方案，并非完全出于它們所宣稱的珍視長期以來各國在國際稅收實踐中形成的共同一致的法律文化遺產的動機，而是背后有其更為深刻的經濟利益原因。在這個問題上，主張傳統(tǒng)的常設機構概念規(guī)則應盡可能地保留繼續(xù)適用于對電子商務交易的課稅，其結果顯然將會在更大程度和范圍內限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權，而使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上取得更大的份額。這種保守性對策方案背后隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權的利益動機，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄權可跟進并取代它們的地位。顯然，這樣一種保守性方案實行的結果，不利于實際處于電子商務進口國地位的眾多發(fā)展中國家的稅收權益，它們的來源地課稅權受到更大程度和范圍的限制，在電子商務的國際稅收權益分配上僅保留了微小的份額。因此，這種顯失公平合理的解決問題的方案，在眾多發(fā)展中國家看來，是很難認同接受的。4.3 預提稅案鑒于保守性方案主張的現行常設機構概念原則繼續(xù)適用于跨國電子商務的結果，不能合理地平衡來源國與居住國的征稅權益，美國著名的國際稅法教授多恩伯格（R.L Doernberg）主張對跨國電子商務的營業(yè)所得，應像現行稅收協(xié)定中對跨國股息、利息等投資所得一樣，采用由來源地國一方優(yōu)先課征預提稅的方式，以解決現有的常設機構原則適用于跨國電子商務將導致的來源國與居住國之間的稅收利益分配失衡問題。按照這種預提稅方案，位于締約國一方境內的互聯(lián)網交易的買方在向居住在締約國另一方境內的賣方支付貨款前，應在每次支付的款額中代對方先行扣繳一定比例的稅款繳納給所在國政府。由于預提所得稅具有預先支付不扣除成本費用的特點，來源國適用于電子商務的預提稅稅率應限定在較低水平，以保證居住國方面在來源國優(yōu)先征收預提稅后，仍有一定的稅收利益。Doernberg 認為，這種預提稅的方案“簡單、公平而且可以執(zhí)行” ，能充分保證來源國的征稅權，同時，跨國納稅人在來源國負擔的預提稅可以在居住國得到抵免，也避免了國際重復征稅。對預提稅方案的批評主要集中在，這種方案將營業(yè)所得這種積極性質的所得和消極性的投資所得一樣處理，采取預提稅方式征收所得稅，不考慮納稅人的成本費用因素，容易導致對納稅人的不合理的沒收性征稅，與各國現行所得稅法對營業(yè)所得普遍實行按所得凈額征稅的作法相悖。4.4 虛擬常設機構方案虛擬常設機構的方案是盧希內肯斯教授等人所提倡的解決現行的常設機構概念適用于跨國電子商務存在的問題的方法。他們反對保守性方案所主張的現行的常設機構概念應繼續(xù)適用于電子商務課稅的觀點，主張對電子商務進行來源地征稅時適用的常設機構概念規(guī)則應降低要求，盡管非居民企業(yè)在來源地國沒有某種有形的固定營業(yè)場所或設施存在，但只要它們利用互聯(lián)網、數字技術和電子手段，在來源國境內持續(xù)進行實質性的營業(yè)活動，與來源國領域產生了緊密有效的經濟聯(lián)系，即可以認定其在來源地國設有“虛擬常設機構”, 由此產生的營業(yè)所得應受來源地國的優(yōu)先課稅。相對于保守性的方案而言，虛擬常設機構方案從常設機構原則的本質涵義出發(fā)，更強調的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是否構成了實質性的經濟聯(lián)系，反對以傳統(tǒng)的物理性的機構、設施或場所等有形存在的概念要件，作為衡量判斷電子商務條件下非居民納稅人是否實質性參與來源國經濟生活的客觀標志，它主張在跨國電子商務交易情形下，對現行的常設機構概念中那類要求在一定時期內在某個固定的地理位置上有一定的物理存在的構成要件，應予修改、放棄，注意綜合有關事實情況，從營業(yè)活動的功能作用標準來認定非居民納稅人在來源地國是否從事了實質性營業(yè)活動，構成虛擬性常設機構存在。這顯然有利于擴大來源地稅收管轄權，在更大程度上能夠在電子商務凈進口國和凈出口國之間實現稅基的公平分享。與前述激進的開征新稅種的變革方案相比，它并沒有完全拋棄傳統(tǒng)的常設機構概念規(guī)則，只是主張在適用于電子商務交易環(huán)境下對這些傳統(tǒng)的概念規(guī)則進行相應的修改調整，使之適應于數字經濟時代國際稅收合理分配的客觀需要，并不至于對現行的國際稅收法律體制產生激烈的沖擊。然而，主張?zhí)摂M性常設機構方案的學者們，目前對構成來源國對非居民電子商務營業(yè)所得行使管轄權征稅的連結點，尚未能提出一個明確、統(tǒng)一和具有較好操作性的標準。這是此種方案未能得到國際社會重視和進一步研究其可行性的主要原因。5 我國對電子商務征收關稅的分析5.1 我國對電子商務征收關稅的必要性分析基于國際上對于關稅征收的不同見解，我國對國際電子商務征收關稅是非常有必要的，具體表現在：(1)免征關稅的最大受益者只是發(fā)達國家。發(fā)達國家在信息技術、高科技產品和電子商務方面具有很大的優(yōu)勢，信息技術產業(yè)的發(fā)展基本已走向成熟，尤其是美國，有硅谷的強大科技力量作后盾，一直是信息技術產品的凈出口國，軟件產業(yè)己經成為美國的支柱產業(yè)，電子商務的零關稅對美國的好處是不言而喻的。因此，美國才極力倡導對電子商務免征關稅。然而作為發(fā)展中國家的中國，雖然免征關稅可以買到相對便宜的計算機相關產品特別是軟件產品，一定程度上有利于我國的信息化建設，但由于我國信息基礎設施薄弱，電子商務還處于起步階段，信息產業(yè)總體來看還屬于幼稚產業(yè)，對電子商務免征關稅無疑會受到巨大的沖擊，同時由于信息咨詢等服務可以通過因特網暢通無阻地進行國際傳輸，我國的服務業(yè)也將受到重大的影響。在今后的相當長時間內，即使我國在這兩方面會有很大的發(fā)展，甚至實現一定量的出口，但仍很難與發(fā)達國家相抗衡，所以對電子商務免征關稅，其真正的受益者只是發(fā)達國家。(2)免征關稅破壞我國稅收中性及公平原則。稅收中性原則要求稅收應避免對市場經濟運行產生不良影響，特別是不能超越市場而影響資源配置和經濟決策，使經濟資源脫離其最有效的使用途徑。依此來看，在原有的稅收體系已達到有效均衡的條件下，對新出現的同類貿易不進行稅務征收顯然會使經濟主體的地位發(fā)生傾斜，從而使經由傳統(tǒng)手段進行貿易的一方處于相對劣勢。為了能利用傾斜稅收政策的好處，處于劣勢即通過傳統(tǒng)貿易手段進行貿易的一方必然會通過種種手段，在額外費用小于稅收額的情況下改變某些環(huán)節(jié)的交易方式，從而在事實上扭曲了正常的貿易過程，導致資源的無效率配置，對國際電子商務免征關稅所產生的效果正是如此。稅收公平原則要求同一類納稅人的稅負水平應當相當，同時，作為參與同一類市場活動的同一類征稅對象都應統(tǒng)一稅負，不能歧視對待。而電子商務和傳統(tǒng)的貿易除了交易方式不同外并無實質差別，對電子商務免征關稅顯然構成了對傳統(tǒng)貿易手段的歧視性待遇。對于相同的標的物，對采用前種方式進行交易的免征關稅，而對采用后種方式的就要征收關稅，這顯然是有失公平的。(3)免征關稅將促使貿易方規(guī)避國際稅收。由于沒有關稅的約束，發(fā)達國家可以不付任何代價在全球范圍內自由利用世界各國的優(yōu)勢要素進行生產和銷售。如美國軟件業(yè)，因為美國勞動力成本相對較高，他們會考慮到技術力量較高且勞動力成本很低的國家（如不久后的我國）進行生產后再將成果傳回國內或是直接銷售給第三國，以取代在國內生產就地銷售或是銷往海外第三國的傳統(tǒng)方式，從而幫助他們規(guī)避了各種形式的國際稅收，嚴重侵蝕了要素國家（如我國）的利益。同時，貿易方還可以通過國外機構，將國內的網上貿易轉化為先輸出、再輸入的兩次國際貿易，也規(guī)避了國內營業(yè)稅的征收。這樣，電子商務的零關稅不僅促成某些非常規(guī)行為的產生，而且將使因特網變?yōu)橐粋€巨大的逃稅區(qū)，造成了我國其他稅源的損失。(4)免征關稅會造成我國財政收入的流失。關稅不僅體現一國的主權，同時也是一國調整國際經濟關系與國內經濟以及經濟結構的重要手段，更是一國財政收入的重要來源。電子商務由于其自身所具有的諸多優(yōu)勢，在將來還會有更大的發(fā)展空間，創(chuàng)造出更大的貿易額，如美國通過網絡實現全過程數據化的產品和服務所創(chuàng)造的產值和利潤，已經超過了傳統(tǒng)的制造業(yè)。我國由于國內信息產業(yè)和技術基礎相對落后和薄弱，在目前和今后相當長的一個時期內仍將處于電子商務凈進口國的地位，所以對電子商務免征關稅會造成相當的財政收入流失。我國目前采取的是“網上貿易零關稅”政策，這樣可以起到推動中國電子商務發(fā)展的作用。但是，從以上的分析可以看出，對國際電子商務長期免征關稅，對于像我國這樣的一個發(fā)展中國家來說弊大于利。而且，對電子商務征收關稅是大勢所趨。因為一方面大力發(fā)展電子商務這種代表未來的產業(yè)似乎己成為絕大多數國家的共識與迫切愿望，而另一方面，逐步降低直至消除關稅壁壘正是WTO 的主要原則之一，何況又是對于電子商務這種既發(fā)展國際化又富含IT技術的產業(yè)。因此，征收適當的關稅對我國信息產業(yè)的發(fā)展和經濟的健康運行是非常必要的。5.2 我國對電子商務征收關稅應注意考慮的問題我國要對電子商務這一新興交易形式進行征稅，既沒有以往的經驗可以參照，又沒有相應的法律、法規(guī)予以約束，因此還存在著一些有待探討和解決的問題。(1)有效征稅憑證消失的問題。在電子商務交易過程中，買賣雙方的定貨、支付都通過網絡進行，這樣，傳統(tǒng)的一些票證、單據就被取代；而且所交易的商品都是無形物，在傳輸過程中不需要通過常規(guī)的海關檢查，也不需要通過傳統(tǒng)的運輸方式就可以實現。失去了有效的征稅憑證，海關就失去了對這一類型商品的監(jiān)督和控制，從而給關稅的征收帶來了困難。(2)是否為國際貿易的判斷問題。因為電子商務交易的全過程都是在網絡上完成，并沒有物理上的貿易地點。“常設機構”這種傳統(tǒng)的界定納稅主體的方法也就變得模糊了，因為外國企業(yè)無需在本國設立常設機構，只要通過本國服務器上的網址便可與國內的企業(yè)進行在線交易。而服務器或網址能否算作常設機構，現在的稅收政策中還沒有確切的說法，即便OECD在2000 年3月發(fā)布的相關草案中提到如何在電子商務中運用常設機構這一概念，但也沒有涉及是否應對常設機構概念本身做出新的界定。這樣如何確定該貿易方的國籍并判斷是國內貿易還是國際貿易就成為一個問題。在不能確定是否為國際貿易的情況下，關稅的征收也便成了無的放矢。(3)貨物貿易還是服務貿易的界定問題。由于書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數據化處理而直接經過互聯(lián)網傳送，傳統(tǒng)的按照交易標的性質和交易活動形式來征收關稅的方式難以再使用。如一國的某出版商以計算機在線交易方式向在另一國的某客戶提供電子書刊或音樂產品，客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其喜歡或所需要的文章資料及樂曲。那么該出版商與客戶之間進行的是貨物貿易還是服務貿易呢？不對此加以界定，在關稅的征收過程中勢必會產生各國之間的分歧。對于上述諸問題，其關鍵還在于國際規(guī)則的制定，要求國際社會能確定統(tǒng)一的規(guī)則和條款來對電子商務所遇到的稅收新問題進行約定和協(xié)調。6 我國應對電子商務關稅問題的對策及措施6.1 我國電子商務發(fā)展現狀與世界發(fā)達國家相比，我國的電子商務還處于萌芽或起步階段，但發(fā)展極為迅速。據中國互聯(lián)網絡信息中心2005 年1 月19 日發(fā)布的第十五次中國互聯(lián)網絡發(fā)展狀況統(tǒng)計報告 顯示，截至2004 年12月31日，我國互聯(lián)網網民達到9400 萬，較前一年增長1450萬人，增幅是18 . 2 。上網計算機達到4160 萬臺，CN 下注冊的域名數、網站數分別達到43 萬和66 . 9 萬，網絡國際出口帶寬總數達到74429M , IPv4 地址二總數59945728 個。從報告中可以看出，經過十年快速的發(fā)展，中國互聯(lián)網己經形成規(guī)模，互聯(lián)網應用走向多元化。根據一般的經驗，當上網人數達到1000-2000 萬人時，電子商務將會出現盈利點。因此，網民人數激增表明我國的電子商務將進入一個飛速發(fā)展的時期。電子商務不僅僅是一種新的銷售渠道或新的商業(yè)運行模式，而且它是知識經濟運行和發(fā)展的最佳模式，代表著未來貿易的發(fā)展方向，它將影響一個國家在未來全球化經濟技術競爭中的地位和作用，會對社會經濟的發(fā)展產生極為深第1 五次中國互聯(lián)網絡發(fā)展狀況報告中國憶聯(lián)網絡信息中心，遠的影響。它將成為一種勢不可擋的歷史趨勢和時代潮流。在此歷史大背景下，規(guī)范、引導和保護、鼓勵電子商務的發(fā)展，就成為我國政府的一項重要任務。6.2 我國制定電子商務關稅政策的基本原則 在借鑒國際組織和其他國家經驗的基礎上，按照構建電子商務稅收框架的基本指導思想和基本思路，制定我國電子商務稅收政策應遵循的基本原則。6.2.1 以現行的稅制為基礎的原則我國電子商務的發(fā)展尚處于起步階段，電子商務貿易占整個貿易的比重還比較小，但電子商務的發(fā)展速度較快，比重快速上升。因此，在制訂電子商務相關稅收政策時，應以現行稅收制度為基礎，針對電子商務的特點對現行稅制作必要的修改、補充和完善。這樣既能適應目前電子商務與傳統(tǒng)商務并存的現狀，也不會產生太大的財政風險。6.2.2 不單獨開征新稅的原則電子商務這一全新的商務運作模式，我國比較可行的做法是不開征新稅，而是運用現有稅種，對一些傳統(tǒng)的稅收基本概念、范疇重新進行界定，對現行稅法進行適當修訂，擴大稅法的適用范圍和解釋，在現行增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關電子商務的稅收條款，將電子商務征稅問題納入現行稅制框架之下。6.2.3 保持稅收中性原則在世界各國電子商務課稅中，遵循稅收中性原則已形成廣泛共識，同樣，我國在制定電子商務稅收相關政策時，也必須堅持該原則，避免稅收對經濟的扭曲，使納稅人的經營決策取決于市場，而不是取決于對稅收因素的考慮，并使稅法的實施不會成為阻礙電子商務健康發(fā)展的障礙。我國在電子商務的發(fā)展初期不應開征新稅或附加稅，而主要通過對現行稅制要素的重新界定來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。6.2.4 整體性和前瞻性相結合的原則一方面，由于電子商務是個新興的綜合領域，涉及信息技術、通訊技術、金融服務領域、生產者、消費者和各國政府部門，是人類有史以來最復雜的系統(tǒng)工程之一。因此，電子商務稅收既要考慮與其他電子商務規(guī)則、規(guī)定的統(tǒng)籌規(guī)劃、銜接配套形成一個有機的統(tǒng)一整體，又要考慮與國際有關法規(guī)的接軌，統(tǒng)一操作上可行性的論證和實施，以避免國際間重復征稅及逃避稅的發(fā)生，充分提高稅收效率、消除國際間稅收的不正當競爭。另一方面，由于電子商務和網絡技術發(fā)展日新月異，要求相關稅收政策的發(fā)展變化與其同步或作適當超前考慮，因此要結合電子商務和科學技術水平的發(fā)展前景來制定電子商務稅收政策，以保證稅收政策的相對穩(wěn)定性和權威性。6.2.5 維護國家稅收權益原則首先，要維護國家稅收主權。我國應該重視對其它國家發(fā)展電子商務成功經驗的借鑒，同時，要結合我國的實際，探索適合我國國情的電子商務模式，在制定電子商務稅收政策方案時，既要有利于與國際接軌，又要考慮維護國家稅收主權和保護國家利益。其次，要兼顧各國的稅收利益。在制定電子商務稅收政策時，應注意國際間的合作與協(xié)調，在互利互惠的基礎上，謀求全球通行一致的電子商務稅收規(guī)則，保護各國應有的稅收利益。此外，要堅持居民管轄權與來源地管轄權并重的原則。雖然以美國為首的一些發(fā)達國家強調稅法的“屬人原則”，弱化稅法的“屬地原則”，但對于電子商務這種新型經濟，單獨采用任何一種稅收原則都是不適宜的。因此我國作為電子商務的凈進口國，不能對此完全贊同，否則我國的經濟利益將會受到嚴重的損失。我國應積極參與電子商務稅收理論、政策、原則的國際協(xié)調，按照國際稅收慣例，在維護國家稅收主權和利益的前提下，從我國的實際情況出發(fā)，在處理稅收管轄權的問題上，明確在采取居民管轄權的同時也不放棄來源地管轄權的原則。6.3 我國在電子商務征收關稅問題上應采取的措施我國作為發(fā)展中國家，在處理電子商務稅收問題的時候，既要考慮到國際稅收慣例，借鑒國外研究成果，又要結合我國電子商務發(fā)展尚處于初級階段，我國還是電子商務凈進口國的現實狀況，制定所應采取的措施。(1)構建電子商務稅收法律體系。在法律領域，現行稅收征管方式的不適應導致我國電子商務征稅方面法律責任上的空白，對電子商務的征納稅法律責任無從談起。近年來，國家相關主管部門先后頒布了中華人民共和國計算機信息網絡國際聯(lián)網管理暫行規(guī)定 、中國公用計算機互聯(lián)網國際聯(lián)網管理辦法 、中國互聯(lián)網域名注冊實施細則 等一系列法規(guī)規(guī)章，但有關適用于網絡交易以及征稅的立法卻仍是一片空白，無法可依、無章可循的現象非常嚴重。因此，我們應盡快建立起與電子商務環(huán)境相適應的、新型的稅收法律體系。(2) 進一步完善稅收征管法。長期以來，我國稅收法律體系不完整、缺乏系統(tǒng)性。稅收法律從法律的位階效力來看，多表現為效力層次較低的行政法規(guī)和部門規(guī)章，而且這些法規(guī)規(guī)章由于“法出多門” ，往往互補銜接，甚至相互矛盾。2001 年修訂了稅收征管法，特別明確了網絡經濟新形勢下，稅務執(zhí)法人員如何處理稅務登記、電子化申報、電子化征收、稅務檢查等一系列問題，彌補了以前該法在保障納稅人合法權益、稅務機構的執(zhí)法主體資格等很多缺陷，使稅收征管法 在新的電子交易中能夠更好地保障稅款的足額征收、提高稅收行政效率，但對電子申報、電子征收等具體環(huán)節(jié)的操作和實現，該法僅僅是條文式的概括規(guī)定，具體步驟還有待于進一步細化。(3) 加強電子商務的稅收征管，實行電子稅務。要對電子商務征稅，征稅機構必須首先實現電子化、網絡化，并使自己的網絡與銀行、海關、工商、網絡營銷者的私人網絡甚至國外稅務機構的網絡聯(lián)通，建立完善的計征和稽核網絡體系，實現征稅自動化。(4)建立專門的電子商務稅務登記制度。責令所有從事電子商務的單位和個人必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業(yè)網址、電子郵箱地址，網上商品品名屯種類、交易結算辦法，以及網絡銀行賬戶、計算機密鑰的備份等有關網絡資料。(5)利用認證制度輔助確定納祝主體。無論從稅務角度，還是從電子商務交易雙方的角度，確認對方身份是否真實可信是非常重要的，故此，最好的方法是由雙方都可信賴的第三方機構CA認證機構來確認雙方的身份。若一方覺得對方身份可疑，可以要求認證機構驗證身份。由此可見，如果稅法要求所有電子商務參與者都必須使用電子證書作為網上交易確認對方身份的方法，稅務機關便可在認證機構的協(xié)助下，輕而易舉地解決網上應稅行為的難確定性，對防止稅款流失大有幫助。(6)嚴格實行財務軟件備案制度。對開展電子商務的企業(yè)，稅務機關必須對其實行嚴格的財務軟件備案制度，要求企業(yè)在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供財務軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。(7)確立消費者開戶銀行的扣繳義務。稅法條文中應明確規(guī)定消費者開戶銀行具有扣繳義務。根據電子商務多用電子結算的特點，將征稅環(huán)節(jié)設在網上銀行結算階段，當發(fā)生業(yè)務時，由消費者居住地支付貨款的銀行負責代扣增值稅，一并向當地稅務機關繳納，這樣既有利于防止漏稅又可以保證稅款及時入庫。銀行應當及時將企業(yè)設立網上銀行賬戶、交易情況、扣繳稅款情況的有關信息傳遞給稅務機關，并嚴格按稅務機關核定稅率、稅負，代扣代繳稅款。(8)確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。稅收條文中應明確規(guī)定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。對納稅人不能提供準確納稅資料及相關證據的，應依法進行嚴厲處罰。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。 (9)推動國際間稅收協(xié)調與合