會計(jì)制度變遷和會計(jì)尋租

1、會計(jì)制度變遷和會計(jì)尋租    摘要：會計(jì)準(zhǔn)則具有的經(jīng)濟(jì)后果是利益相關(guān)者之間利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果。在會計(jì)制度的變遷過程中，原有會計(jì)制度的均衡狀態(tài)被打破，與準(zhǔn)則相關(guān)的利益集團(tuán)圍繞新的會計(jì)準(zhǔn)則制定展開新一輪的博弈并達(dá)到新的均衡。我國會計(jì)制度的“雙軌制”變遷模式是利益相關(guān)者的利益沖突重新協(xié)調(diào)與折衷的結(jié)果，會計(jì)尋租對此起到了推動作用，“雙軌制”反過來又進(jìn)一步促使會計(jì)尋租的發(fā)生。利益相關(guān)者之間的多重博弈使會計(jì)尋租達(dá)到納什均衡狀態(tài)，基于會計(jì)尋租的“雙刃”性，對會計(jì)尋租的控制只能適度地進(jìn)行。一、問題的提出會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果在20世紀(jì)60年代就受到利益相關(guān)者集團(tuán)的廣泛關(guān)注

2、，1會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程由此表現(xiàn)出濃厚的政治色彩。會計(jì)能夠?qū)е仑?cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移，并且會計(jì)在事實(shí)上難以做到中立，因此，通過影響會計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行就可以將財(cái)富轉(zhuǎn)移到自己身上來，此時(shí)就會有人受益有人受損，這種會計(jì)行為正好體現(xiàn)了尋租的基本思想。引起財(cái)富非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移的會計(jì)行為受到了國內(nèi)外不少學(xué)者的普遍關(guān)注。國外學(xué)者把此類會計(jì)行為劃分為“準(zhǔn)則游說” 和“盈余管理”兩類，并從企業(yè)管理當(dāng)局角度展開分析，認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)則游說”和“盈余管理”都是管理當(dāng)局基于自利動機(jī)而采取的會計(jì)行為。2我國學(xué)者則把這種會計(jì)行為稱為會計(jì)尋租。34由于我國企業(yè)管理當(dāng)局的報(bào)酬與企業(yè)績效相關(guān)性不大，管理當(dāng)局的自利動機(jī)并非會計(jì)

3、尋租產(chǎn)生的主要原因，我國會計(jì)尋租產(chǎn)生的主要原因之一是會計(jì)制度安排的“雙軌制”運(yùn)行。5會計(jì)尋租的另一重要表現(xiàn)就是“審計(jì)意見的購買”，有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師有可能通過變更審計(jì)意見類型來迎合上市公司的特定需要，6有審計(jì)合謀的嫌疑；審計(jì)師出具“非干凈”審計(jì)意見本身是導(dǎo)致我國證券市場中審計(jì)師變更的主要原因，7而盈余管理導(dǎo)致的潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)并沒有引起審計(jì)師的足夠重視，這意味著審計(jì)師變更很可能是審計(jì)質(zhì)量降低的標(biāo)志。我國會計(jì)制度變遷采取了“雙軌制”模式，其內(nèi)在缺陷被認(rèn)為是會計(jì)尋租產(chǎn)生的重要原因之一，5但是這種觀點(diǎn)忽略了會計(jì)尋租對“雙軌制”形成的反向作用，也沒有對會計(jì)尋租本身進(jìn)行全面分析， 只是一般地認(rèn)

4、為會計(jì)尋租會帶來負(fù)面影響，沒有注意到會計(jì)尋租也有“積極”的一面。基于以上研究的不足，需要通過對會計(jì)制度變遷的成本進(jìn)行分析，來深入探討會計(jì)尋租與“雙軌制”會計(jì)制度安排的關(guān)系，并以此探尋會計(jì)尋租的均衡特征，找出對其進(jìn)行適度控制的思路與方法。二、會計(jì)制度安排和會計(jì)尋租與我國經(jīng)濟(jì)體制采用“漸進(jìn)式改革”模式相適應(yīng)，我國會計(jì)制度的變遷經(jīng)歷了從“單軌制”到“雙軌制”的演變。會計(jì)制度安排作為社會管制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要制度之一，其運(yùn)行要受到不同利益相關(guān)者集團(tuán)的影響，無論是單軌制還是雙軌制會計(jì)制度安排，都是利益相關(guān)者集團(tuán)之間博弈與協(xié)調(diào)的結(jié)果。會計(jì)制度變遷中的 “租金分割”通過利益相關(guān)者之間的博弈行為，表現(xiàn)在

5、會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行中的會計(jì)尋租現(xiàn)象上。會計(jì)制度變遷本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)利益和會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的再分配過程，這意味著會計(jì)制度的變遷過程并非“帕累托改進(jìn)”。在此過程中，當(dāng)權(quán)利出現(xiàn)真空而“公共領(lǐng)域租金未被界定時(shí)，利益相關(guān)者集團(tuán)就會圍繞”公共領(lǐng)域租金“展開激烈”競爭“。然而，我國國有經(jīng)濟(jì)的支配地位決定了政府必然在會計(jì)制度的變遷中主導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行，因此，在準(zhǔn)則制定權(quán)既定的情況下，我國會計(jì)制度變遷中的會計(jì)尋租行為既表現(xiàn)為在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中參與者對有利會計(jì)處理方法的尋求，也表現(xiàn)為會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中對審計(jì)意見的購買。（一）“單軌制”和會計(jì)尋租：管制分析會計(jì)制度在形式上是按會計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的。改革開放前，

6、與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，我國會計(jì)制度以“單軌制”會計(jì)制度安排為主要特征。單軌制下，企業(yè)管理當(dāng)局決定會計(jì)制度安排的權(quán)利被剝奪，會計(jì)制度制定權(quán)和會計(jì)信息使用權(quán)基本上屬于政府。對企業(yè)和單個(gè)利益相關(guān)者來說，在會計(jì)制度的制定與執(zhí)行方面沒有選擇的可能和空間。同時(shí)企業(yè)和個(gè)人也沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，其經(jīng)濟(jì)利益大小都由國家統(tǒng)一會計(jì)制度完全界定，因此，單軌制會計(jì)制度安排在理論上幾乎沒有會計(jì)尋租的需要與可能。然而，這并非意味著沒有潛在的會計(jì)尋租行為。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府對經(jīng)濟(jì)實(shí)行全面管制，行政手段參與資源的配置過程，導(dǎo)致要素價(jià)格被扭曲，行政管制行為蘊(yùn)藏著巨額的租金。8由于會計(jì)制度的最終解釋權(quán)與運(yùn)用權(quán)掌握在政府手中，企業(yè)

7、尋求政府手中租金的主要方式是通過說服政府給予會計(jì)政策具體運(yùn)用上的優(yōu)惠，如通過折舊方法的變化來減免應(yīng)當(dāng)上交的折舊基金等。隨著市場化改革的深入，政府逐漸減少對經(jīng)濟(jì)的直接干預(yù)并培育市場主體，企業(yè)和單個(gè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)福利與增量逐漸與其創(chuàng)新能力相關(guān)。同時(shí)，單軌制的內(nèi)在缺陷也逐漸暴露出來-那些沒有納入會計(jì)科目體系的事項(xiàng)無法進(jìn)行會計(jì)處理，這也就為強(qiáng)勢參與者利用制度“真空”操縱會計(jì)信息、進(jìn)行財(cái)富的非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移提供了可能。同時(shí)市場改革的縱深發(fā)展要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧，參與企業(yè)的各利益相關(guān)者開始直接關(guān)注會計(jì)信息的價(jià)值，如企業(yè)管理當(dāng)局作為獨(dú)立利益主體，在保證國家宏觀調(diào)控所需會計(jì)信息的前提下，

8、要求按照企業(yè)自身的具體情況與需要，確定會計(jì)數(shù)據(jù)的加工和處理程序，增加有助于自主經(jīng)營決策的會計(jì)指標(biāo)等。另外，按我國會計(jì)制度編制的報(bào)表與按國際會計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表存在較大差異，中國企業(yè)到國際資本市場融資就需要對其會計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，這既花費(fèi)時(shí)間又提高融資成本。政府在推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程中，逐漸認(rèn)識到單軌制會計(jì)制度的弊端，從1987年開始對會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究，并于1992年底出臺了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。（二）“雙軌制”和會計(jì)尋租：成本視角1993年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和13個(gè)行業(yè)會計(jì)制度的實(shí)施，標(biāo)志著我國會計(jì)雙軌制變遷的開始。借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，可從制度變遷成本的角度分析“雙軌制”與會計(jì)尋租的關(guān)系。會計(jì)制度變遷的成本

9、包括機(jī)會成本、實(shí)施成本和摩擦成本。機(jī)會成本是會計(jì)主體因?qū)嵤┬聲?jì)準(zhǔn)則而放棄的利益，以及違反會計(jì)準(zhǔn)則承擔(dān)的懲罰成本；實(shí)施成本是在新舊會計(jì)制度變遷中一次性支付的成本；摩擦成本是會計(jì)制度變遷中受損利益相關(guān)者進(jìn)行抵觸或反對引起的經(jīng)濟(jì)損失。在會計(jì)制度變遷中，政府作為代理人的有限理性決定了其對會計(jì)制度的制定和完善，只能是市場參與者和政府之間的重復(fù)博弈過程，這就需要重復(fù)簽訂契約，多次支付實(shí)施成本。1.會計(jì)尋租與摩擦成本。單軌制會計(jì)制度安排缺乏應(yīng)有的靈活性，不能對新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做出適時(shí)處理，這就導(dǎo)致出現(xiàn)“公共領(lǐng)域”而存在“租值”未被界定的經(jīng)濟(jì)資源，各利益相關(guān)者就會耗費(fèi)資源去獲取它。這在我國表現(xiàn)為，企業(yè)管理當(dāng)局與某

10、些政府官員達(dá)成“默契”，在損害國家和公眾利益的同時(shí)，形成既得利益相關(guān)者集團(tuán)。由于統(tǒng)一會計(jì)制度有利于維護(hù)既得利益相關(guān)者集團(tuán)，他們就會極力維護(hù)舊有的會計(jì)制度；而政府為保護(hù)國有資產(chǎn)和公眾利益，就需要對舊有會計(jì)制度進(jìn)行改革， 這使得會計(jì)制度的變遷過程演變?yōu)橐环N政治博弈，會計(jì)尋租程度的大小就直接表現(xiàn)為摩擦成本的高低。因此，既得利益集團(tuán)為維護(hù)自身利益，使會計(jì)制度變遷對自身利益的損害達(dá)到最小，就有動力進(jìn)行“政治游說”、對準(zhǔn)則制定過程施加影響等。在美國，1992年FASB發(fā)布“某些債務(wù)及證券投資的會計(jì)處理方法”征求意見稿，它要求至少公司所持有的某些證券必須按公允價(jià)值記賬。這意味著按公允價(jià)值入賬，利得

11、和損失就會在當(dāng)期利潤中得以體現(xiàn)，那么管理當(dāng)局就無法控制確認(rèn)利得和損失的時(shí)機(jī)，銷售凈利將受到不利影響，利得交易現(xiàn)象也被消除。這一會計(jì)處理程序遭到了銀行反對，因?yàn)樗麄兂钟写罅康慕鹑谫Y產(chǎn)和債務(wù)，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)不僅其利得不會增加，反而使他們操縱利潤的能力被大大削弱。盡管“某些債務(wù)及證券投資的會計(jì)處理方法”（SFAS115）在1993年獲得通過并生效，但FASB最終還是對銀行做出妥協(xié)：為減少波動，一些證券仍然以歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值只適用于正在交易或準(zhǔn)備交易證券的計(jì)量。9顯然，此種“折衷”是銀行反對的結(jié)果，利得交易可能會因此不能被消除甚至還會得到鼓勵(lì)。可見，銀行的會計(jì)尋租行為在此獲得部分成功。在我國，

12、“雙軌制”會計(jì)制度可以看成是政府和既得利益集團(tuán)之間博弈的結(jié)果，從摩擦成本角度看，會計(jì)尋租成為會計(jì)制度“雙軌制”運(yùn)行的原因之一。1997年，上市公司“世紀(jì)星源”由于面臨著經(jīng)營困難和市場壓力，對其擁有95%股權(quán)的深圳龍城星源股份有限公司進(jìn)行了資產(chǎn)重組。通過系列的股權(quán)轉(zhuǎn)讓， 將其擁有的60%股份轉(zhuǎn)讓給香港“豐立”。在會計(jì)處理上，世紀(jì)星源需要確定投資收益以擺脫虧損境地，但當(dāng)時(shí)并沒有規(guī)范此類會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則，在沒有頒布相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則前，對企業(yè)最為有利的處理方法就是分期確認(rèn)收益。101999年財(cái)政部頒布非貨幣性交易準(zhǔn)則，將非貨幣性交易區(qū)分為同類和不同類非貨幣性交易，按不同方法確認(rèn)收益。在收益確認(rèn)這點(diǎn)