CSO2000成本管理體系下的作業(yè)成本管理

1、CSO 2000成本管理體系下的作業(yè)成本管理:/一、 作業(yè)成本管理的歷史 作業(yè)成本理論是對(duì)成本運(yùn)動(dòng)規(guī)律的描述。作業(yè)成本管理是建立在對(duì)作業(yè)的客觀分析基礎(chǔ)上的成本分配體系?！白鳂I(yè)”和“作業(yè)會(huì)計(jì)”概念最早在70年代由管理學(xué)家喬治?斯托布斯（George Staubus）在他的作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)一書中提出。80年代，庫(kù)泊和卡普蘭借鑒了斯坦伯斯的理論，提出了作業(yè)成本法。庫(kù)泊和卡普蘭認(rèn)為：1）作業(yè)是投入和產(chǎn)出的中間環(huán)節(jié)；2）作業(yè)是企業(yè)價(jià)值鏈的組成元素；3）作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本管理是按照“資源 作業(yè) 產(chǎn)品”的投入產(chǎn)出關(guān)系展開(kāi)的。 二、 傳統(tǒng)作業(yè)成本管理與現(xiàn)代作業(yè)成本管理區(qū)別簡(jiǎn)單而言，

2、傳統(tǒng)作業(yè)成本管理與現(xiàn)代作業(yè)成本管理性質(zhì)區(qū)別在于成本對(duì)象核算是單一化還是多元化（見(jiàn)4-1-1和4-1-2）。 1. 傳統(tǒng)作業(yè)成本管理的核算模型傳統(tǒng)作業(yè)成本管理以產(chǎn)品成本為核算主體，所有為產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用通過(guò)作業(yè)核算在產(chǎn)品成本上。2. 現(xiàn)代作業(yè)成本管理的核算模型現(xiàn)代作業(yè)成本管理以用戶界定的任何成本對(duì)象為核算主體，成本對(duì)象的間接費(fèi)用通過(guò)作業(yè)核算在成本對(duì)象上。成本對(duì)象可以是多元化的。所有成本對(duì)象是平等地位的。與產(chǎn)品一樣，都有直接材料、直接費(fèi)用和間接費(fèi)用或作業(yè)。三、 現(xiàn)代作業(yè)成本管理的管理模式由于企業(yè)在實(shí)施成本控制體系的客觀條件限制（管理基礎(chǔ)、人力資源素質(zhì)、成本效益、體系資源投入等），可以選擇白箱、灰

3、箱或黑箱三種管理模式之一。對(duì)企業(yè)而言，成本的消耗鏈如下：資源 (Resources) 作業(yè) (Activities) 成本對(duì)象 (Cost Objects)這反映了作業(yè)消耗資源和成本對(duì)象消耗作業(yè)的過(guò)程。當(dāng)企業(yè)在成本消耗鏈上界定了所有作業(yè)并進(jìn)行成本控制時(shí)，稱之為白箱管理模式。當(dāng)企業(yè)在成本消耗鏈上界定了部分作業(yè)并進(jìn)行成本控制時(shí)，稱之為灰箱管理模式。當(dāng)企業(yè)在成本消耗鏈上不界定作業(yè)并進(jìn)行成本控制時(shí)，稱之為黑箱管理模式。白箱、灰箱或黑箱管理模式可以根據(jù)企業(yè)管理要求的變化而互相轉(zhuǎn)換。三種模式體現(xiàn)在成本核算模型上。1. 白箱管理模式白箱管理模式指如下的關(guān)系：資源 (Resources) 全部作業(yè) (Acti

4、vities) 成本對(duì)象 (Cost Objects)資源、作業(yè)和成本對(duì)象的關(guān)系可以是多對(duì)多的關(guān)系。成本對(duì)象直接消耗資源或作業(yè)，作業(yè)直接消耗資源。該模式俗稱 ”西醫(yī)模式”。它是在較完善的管理基礎(chǔ)、體系資源投入充足、人力資源素質(zhì)高、或?qū)Τ杀拘б娴淖非蟮惹闆r下，組織持續(xù)改進(jìn)或工程再造的首選模式。有些成本對(duì)象消耗的資源只有直接材料和直接費(fèi)用兩個(gè)部分，有些成本對(duì)象消耗的資源包括直接材料、直接費(fèi)用和作業(yè)三個(gè)部分，作業(yè)消耗間接費(fèi)用。2. 灰箱管理模式灰箱管理模式指如下的關(guān)系：資源 (Resources) 部分作業(yè) (Activities) 成本對(duì)象 (Cost Objects)資源、作業(yè)和成本對(duì)象的關(guān)系可

5、以是多對(duì)多的關(guān)系。成本對(duì)象直接消耗資源或作業(yè)，作業(yè)直接消耗資源。該模式俗稱 ”中西醫(yī)模式”。它是在有一定管理基礎(chǔ)、體系資源投入可以增加、人力資源素質(zhì)有一定基礎(chǔ)、或?qū)Τ杀拘б娴淖非蟮惹闆r下，組織持續(xù)改進(jìn)的首選模式。有些成本對(duì)象消耗的資源只有直接材料和直接費(fèi)用兩個(gè)部分，有些成本對(duì)象消耗的資源包括直接材料、直接費(fèi)用和作業(yè)三個(gè)部分，作業(yè)消耗間接費(fèi)用。3. 黑箱管理模式黑箱管理模式指如下的關(guān)系：資源 (Resources) 成本對(duì)象 (Cost Objects)資源和成本對(duì)象的關(guān)系是多對(duì)多的關(guān)系。成本對(duì)象直接消耗資源。該模式俗稱 ”中醫(yī)模式”。它是在管理基礎(chǔ)不完善、體系資源投入有限、人力資源素質(zhì)不高、或

6、對(duì)成本效益的追求等情況下首選的模式。每個(gè)成本對(duì)象消耗的資源只有直接材料和直接費(fèi)用兩個(gè)部分。四、 作業(yè)的屬性作業(yè)的屬性是指作業(yè)的分類。從價(jià)值鏈的角度劃分，作業(yè)有：1. 增值作業(yè)增值作業(yè)是指能給顧客或企業(yè)產(chǎn)生價(jià)值的作業(yè)。2. 浪費(fèi)作業(yè)浪費(fèi)作業(yè)是指不能給顧客或企業(yè)產(chǎn)生價(jià)值并且是產(chǎn)生負(fù)面影響或損失的的作業(yè)。3. 其他非增值作業(yè)其他非增值作業(yè)是指非浪費(fèi)作業(yè)的非增值作業(yè)。五、 作業(yè)的界定如何分析和界定作業(yè)是建立作業(yè)成本管理系統(tǒng)的關(guān)鍵所在。在確定作業(yè)的過(guò)程中，必須將企業(yè)的活動(dòng)分解成容易理解和管理的作業(yè)。作業(yè)分析是描述企業(yè)的資源（時(shí)間、人力、物力）是如何被作業(yè)消耗以及作業(yè)的輸入和輸出事項(xiàng)。這些輸入和輸出事項(xiàng)反

7、映作業(yè)之間的關(guān)系。作業(yè)可以是屬于一個(gè)部門或者是跨部門的。在進(jìn)行作業(yè)分析的過(guò)程中，應(yīng)借助建立作業(yè)流程圖 (Activity Flow Diagram) 來(lái)完成。在建立作業(yè)流程圖之前，先要了解以下符號(hào)的規(guī)定。長(zhǎng)方形符號(hào)代表所有輸入和輸出事項(xiàng)的起點(diǎn)或終點(diǎn)。它可以是人、公司、部門、客戶、產(chǎn)品、供應(yīng)商或其他系統(tǒng)。它定義了作業(yè)系統(tǒng)的邊界。為避免劃作業(yè)流程圖時(shí)有交叉線，起點(diǎn)或終點(diǎn)可以重復(fù)展示在作業(yè)流程圖上。圓形符號(hào)的作業(yè)把輸入轉(zhuǎn)換成輸出。作業(yè)名稱的定義一定是由動(dòng)詞謂語(yǔ)加賓語(yǔ)或賓語(yǔ)從句組成，例如，采購(gòu)材料、檢測(cè)設(shè)備等。每個(gè)作業(yè)均有輸入和輸出。如果作業(yè)有輸入但沒(méi)有輸出，則這個(gè)作業(yè)就被稱為”黑洞”。 如果作業(yè)有輸

8、出但沒(méi)有輸入，則這個(gè)作業(yè)就被稱為”奇跡”。每個(gè)作業(yè)可以有多個(gè)輸入和輸出。輸入和輸出箭頭線代表在起點(diǎn)、終點(diǎn)和作業(yè)之間的傳送物和傳送方向。輸入和輸出事項(xiàng)名稱（傳送物）一定是名詞，例如，文件、數(shù)據(jù)、材料、時(shí)間、半成品、成品等。4-4-1 作業(yè)流程圖說(shuō)明了以上的符號(hào)的使用。2. 單個(gè)作業(yè)的界定 作業(yè)內(nèi)部分析在對(duì)單個(gè)作業(yè)的界定時(shí)，確定作業(yè)的范圍是很重要的。一般而言，作業(yè)是由一系列的任務(wù)組成，這些任務(wù)是分配給人或機(jī)器完成。同類或相似的任務(wù)構(gòu)成一個(gè)有具體目的的作業(yè)。在進(jìn)行單個(gè)作業(yè)的界定時(shí)，常常會(huì)借助因果分析圖（cause-and-effect diagram）完成。比如以下的采購(gòu)材料作業(yè)。當(dāng)任務(wù)是相關(guān)時(shí)，這

9、些任務(wù)就組合成一個(gè)作業(yè)（這個(gè)過(guò)程稱為整合）。但當(dāng)任務(wù)是不相關(guān)時(shí)，這些任務(wù)就分拆成二個(gè)或多個(gè)內(nèi)部任務(wù)相關(guān)的作業(yè)（這個(gè)過(guò)程稱為分拆）。作業(yè)在什么時(shí)候整合或分拆，有以下建議：1. 每個(gè)部門一般定義二到十個(gè)作業(yè)，小部門可以是一個(gè)作業(yè)。2. 每個(gè)作業(yè)一般有五到十五個(gè)高度相關(guān)的任務(wù)。3. 如果一個(gè)作業(yè)只有一個(gè)任務(wù)，這個(gè)作業(yè)就過(guò)分分拆。需要重新整合。4. 如果一個(gè)作業(yè)只有一個(gè)輸入事項(xiàng)和一個(gè)輸出事項(xiàng)，這個(gè)作業(yè)就不用再分拆。5. 如果一個(gè)作業(yè)只有多個(gè)輸入事項(xiàng)和一個(gè)輸出事項(xiàng)，這個(gè)作業(yè)就不用再分拆。而這個(gè)輸出事項(xiàng)就是成本動(dòng)因。6. 如果一個(gè)作業(yè)只有多個(gè)輸入事項(xiàng)和多個(gè)輸出事項(xiàng)，這個(gè)作業(yè)就可能要分拆。7. 如果二個(gè)作業(yè)

10、有一個(gè)共同輸出事項(xiàng)，這二個(gè)作業(yè)就要整合。3. 作業(yè)成本動(dòng)因的界定作業(yè)成本動(dòng)因的界定要根據(jù)作業(yè)的輸出事項(xiàng)來(lái)確定。有以下二種情形：1) 作業(yè)只有一個(gè)輸出事項(xiàng)時(shí)，這個(gè)輸出事項(xiàng)就是作業(yè)成本動(dòng)因。2) 當(dāng)作業(yè)有多個(gè)輸出事項(xiàng)時(shí)，要根據(jù)作業(yè)的首要?jiǎng)訖C(jī)來(lái)確定出一個(gè)主要的輸出事項(xiàng)（primary output）。這個(gè)主要的輸出事項(xiàng)就是作業(yè)成本動(dòng)因。作業(yè)成本動(dòng)因有三種劃分：? 業(yè)務(wù)計(jì)量型成本動(dòng)因它是按作業(yè)發(fā)生的次數(shù)或頻率來(lái)確定作業(yè)成本動(dòng)因。如生產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)、生產(chǎn)批次、接收材料的次數(shù)、產(chǎn)量、設(shè)計(jì)新產(chǎn)品的個(gè)數(shù)、接受客戶的投訴次數(shù)等。選擇業(yè)務(wù)計(jì)量型成本動(dòng)因有一個(gè)前提，就是每個(gè)作業(yè)發(fā)生時(shí)所消耗的資源是一樣的。如果這個(gè)條件

11、不滿足，就要選擇別的類型的成本動(dòng)因。? 期間計(jì)量型成本動(dòng)因它是按完成每個(gè)作業(yè)所需要的時(shí)間量來(lái)確定作業(yè)成本動(dòng)因。當(dāng)不同的成本對(duì)象所需的作業(yè)量有很大差異時(shí)，就使用期間計(jì)量型成本動(dòng)因。例如，為簡(jiǎn)單的產(chǎn)品做生產(chǎn)準(zhǔn)備可能只需要10-15分鐘，而為復(fù)雜的產(chǎn)品做生產(chǎn)準(zhǔn)備可能需要6個(gè)小時(shí)，用生產(chǎn)準(zhǔn)備小時(shí)將準(zhǔn)備費(fèi)用分配到各產(chǎn)品上就較其它成本動(dòng)因合適。期間計(jì)量型成本動(dòng)因的例子有：直接人工小時(shí)、檢驗(yàn)小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、生產(chǎn)準(zhǔn)備小時(shí)、維修小時(shí)等。選擇期間計(jì)量型成本動(dòng)因有一個(gè)前提，就是每個(gè)作業(yè)發(fā)生時(shí)所消耗的單位時(shí)間資源是一樣的。如果這個(gè)條件不滿足，就要選擇別的類型的成本動(dòng)因。? 費(fèi)用計(jì)量型成本動(dòng)因它是根據(jù)每次完成一個(gè)作業(yè)所

12、消耗的實(shí)際資源費(fèi)用作為成本動(dòng)因。當(dāng)以上二個(gè)成本動(dòng)因的使用前提不滿足時(shí)，就只能使用這個(gè)費(fèi)用計(jì)量型成本動(dòng)因。費(fèi)用計(jì)量型成本動(dòng)因由于使用直接計(jì)量方法而成為最準(zhǔn)確的成本動(dòng)因。通常它適用于與作業(yè)相關(guān)的，資源非常昂貴并且每次作業(yè)中用量上都有很大變化的情況。例如發(fā)運(yùn)成品，由于到貨終點(diǎn)不一樣，每次的運(yùn)雜費(fèi)或每發(fā)運(yùn)小時(shí)的費(fèi)用都不一樣時(shí)，所以只能按每次發(fā)運(yùn)所發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)為成本動(dòng)因分配到不同的成品或銷售地區(qū)上。業(yè)務(wù)計(jì)量型成本動(dòng)因和期間計(jì)量型成本動(dòng)因反映了作業(yè)的工作能力或作業(yè)水平。作業(yè)水平的高低由資源的投入量來(lái)決定。4. 作業(yè)與ISO 9000過(guò)程的關(guān)系ISO 9000 質(zhì)量管理體系是面向過(guò)程進(jìn)行整理管理。過(guò)程的定義

13、與作業(yè)的定義是一致。因此，過(guò)程與作業(yè)可以等同為一樣。但在實(shí)際操作中，過(guò)程可以是作業(yè)的組合，也可以是單個(gè)作業(yè)。ISO 9000 界定了質(zhì)量管理過(guò)程，但沒(méi)有對(duì)過(guò)程進(jìn)行成本核算。作業(yè)成本管理可以支持ISO 9000 過(guò)程的成本核算和管理，但前提是過(guò)程是作業(yè)的組合。六、 作業(yè)成本管理作業(yè)成本管理的目標(biāo)是：“在需要的時(shí)候，以合理的價(jià)格，向顧客提供具有合格質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)”。因此，作業(yè)成本管理直接支持企業(yè)內(nèi)部流程的持續(xù)改進(jìn)以及流程再造。 流程的持續(xù)改進(jìn)是指對(duì)作業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)的和漸進(jìn)的改造。流程再造指是對(duì)作業(yè)進(jìn)行大幅度的改造。作業(yè)成本管理包括四個(gè)階段：? 確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)。? 流程再造。? 樹(shù)立增值作業(yè)

14、標(biāo)桿（Benchmarking）。? 為流程的持續(xù)改進(jìn)建立績(jī)效管理系統(tǒng)。作業(yè)成本管理是這四個(gè)過(guò)程的連續(xù)循環(huán)過(guò)程。原因之一是企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的改變。內(nèi)部環(huán)境包括資源環(huán)境、技術(shù)環(huán)境的改變，而外部環(huán)境包括市場(chǎng)環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的改變（見(jiàn)4-5-1）。1. 確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)作業(yè)成本管理的對(duì)象是企業(yè)價(jià)值鏈或流程上的增值作業(yè)和非增值作業(yè)。對(duì)非增值的浪費(fèi)作業(yè)，企業(yè)要消除或逐步去除。對(duì)增值作業(yè)，企業(yè)要設(shè)法提高其效率。對(duì)其他非增值作業(yè)，企業(yè)要不斷減少或提高其效率。2. 流程再造（Business Process Reengineering, BPR）流程再造、企業(yè)再造或流程再造都是英文Business P

15、rocess Reengineering的不同漢譯，簡(jiǎn)稱BPR。它是80年代初源于美國(guó)企業(yè)在全面學(xué)習(xí)日本制造全面質(zhì)量管理（TQM），適時(shí)生產(chǎn)（JIT），精益生產(chǎn)（Lean Production）等優(yōu)秀管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上發(fā)展出的一種全面改革企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、提高企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)能力的變革模式。20世紀(jì)80年代，由兩個(gè)美國(guó)人，一個(gè)是美國(guó)前麻省理工學(xué)院計(jì)算機(jī)教授、現(xiàn)麻省劍橋Hammer and Company顧問(wèn)公司經(jīng)理邁克爾?海默（Michael Hammer）和CSC Index 顧問(wèn)公司CEO杰姆斯?錢皮（James Champy），就“為什么我們要做現(xiàn)在所做的事情”這一問(wèn)題，廣泛深入地在企業(yè)調(diào)研。令人

16、驚訝的是，企業(yè)的員工所完成的許多工作是與顧客的需求無(wú)關(guān)的非增值作業(yè)。為此，他們于1993年出版了流程再造 管理革命的宣言一書，在美國(guó)首先掀起了企業(yè)流程再造熱潮。至今為止，流程再造在全球范圍內(nèi)蔓延和興起。流程再造是提高作業(yè)效率的有效途徑之一。它的基本內(nèi)涵是以經(jīng)營(yíng)過(guò)程為中心，擺脫傳統(tǒng)組織分工理論的束縛，提倡用戶導(dǎo)向，組織變革，員工授權(quán)及正確地應(yīng)用信息技術(shù)達(dá)到適應(yīng)快速變動(dòng)的環(huán)境之目的。BPR的核心是面向用戶，面向過(guò)程，面向員工的再造。其基本思想是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的核心流程進(jìn)行根本性重新思考和徹底的重新設(shè)計(jì)，在盡量減少甚至消滅無(wú)增值活動(dòng)的同時(shí)，進(jìn)行徹底的流程再設(shè)計(jì)，以達(dá)到改變工作方式、提高經(jīng)營(yíng)效率的目的

17、。 BPR將信息和技術(shù)分別作為生產(chǎn)力的新要素（其它要素為傳統(tǒng)的原材料、勞動(dòng)力和資金，即生產(chǎn)力三要素?cái)U(kuò)為五要素），進(jìn)行生產(chǎn)力要素的重新優(yōu)化組合，以實(shí)現(xiàn)使企業(yè)的各項(xiàng)關(guān)鍵性能如成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等同時(shí)獲得極大的改善。BPR是實(shí)施適時(shí)生產(chǎn)（Just in Tine, JIT）的重要手段。BPR現(xiàn)已被世界五百?gòu)?qiáng)中的絕大部分企業(yè)廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理的各個(gè)方面，獲得了極大的成功：有些企業(yè)因此而起死回生；有些企業(yè)因此而大大地加快了擴(kuò)展的步伐；而大部分企業(yè)因此而“強(qiáng)身健體”。市場(chǎng)的全球化意味著競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的增加，使得全球范圍內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇和升級(jí)。美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)普爾公司曾對(duì)美國(guó)排在前1000名的上市企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，結(jié)論如

18、下：假定成本和銷售量不變，降價(jià)1%就意味著損失了12.3%的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。源于80年代初的全世界范圍內(nèi)的對(duì)信息技術(shù)的大量投資，并未帶來(lái)企業(yè)管理水平的顯著提高，從而產(chǎn)生了令人失望的結(jié)果，有人稱之為IT“黑洞”。究其原因有二：一是高新技術(shù)作用于老的流程上，未能改變?cè)械淖鳂I(yè)方式，難以產(chǎn)生效果；其二是將原有的無(wú)效果任務(wù)（無(wú)增值活動(dòng)）自動(dòng)化，其結(jié)果往往是把這些無(wú)效任務(wù)牢牢地固化在了流程里，高新技術(shù)反而成為組織僵化的根源。這些原因，促使人們?nèi)シe極探索新的解決辦法，產(chǎn)生了BPR - 業(yè)務(wù)流程再造技術(shù)。在應(yīng)用BPR對(duì)非增值作業(yè)進(jìn)行再造前，必須要充分考慮各種影響作業(yè)的因素才決定是否再造，包括：1) 影響非增值作業(yè)

19、成本的根本原因在哪里？2) 提高非增值作業(yè)效率的代價(jià)有多少？包括有形的和無(wú)形的代價(jià)。3) 員工對(duì)流程再造的支持程度？4) 如何做好流程再造前的作業(yè)與流程再造后的作業(yè)的順利銜接？5) 未來(lái)實(shí)施BPR后的效果評(píng)估：- 投入流程再造的成本與未來(lái)的收益相比是否滿足成本效益原則；- 流程是否簡(jiǎn)化了；- 對(duì)顧客的反應(yīng)時(shí)間是否加快了；- 庫(kù)存是否減少了；- 次品或廢品是否減少；3. 樹(shù)立增值作業(yè)標(biāo)桿（Benchmarking）在流程再造后，作業(yè)成本管理的重點(diǎn)放在對(duì)增值作業(yè)的效率提高方面。為此，必須建立關(guān)于增值作業(yè)的效率管理標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)效率以行業(yè)最佳作業(yè)表現(xiàn)為標(biāo)準(zhǔn)。在未能取得行業(yè)最佳標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可自行制定標(biāo)準(zhǔn)。4.

20、 為流程的持續(xù)改進(jìn)建立績(jī)效管理系統(tǒng)績(jī)效管理系統(tǒng)是評(píng)估企業(yè)流程的持續(xù)改進(jìn)表現(xiàn)。按照J(rèn)ohn G. Burch（1994）的劃分，績(jī)效管理指標(biāo)包括兩個(gè)方面：供應(yīng)商的績(jī)效評(píng)估指標(biāo)和時(shí)效管理的績(jī)效評(píng)估指標(biāo)。1) 供應(yīng)商的績(jī)效評(píng)估指標(biāo)供應(yīng)商對(duì)作業(yè)成本的影響主要從供應(yīng)材料的質(zhì)量和交貨時(shí)間兩個(gè)方面分析。次品材料使企業(yè)如下的非增值作業(yè)工作量增加：a) 檢驗(yàn)材料作業(yè)；b) 搬運(yùn)材料作業(yè)；c) 退回材料作業(yè)；d) 應(yīng)付款處理作業(yè)；e) 庫(kù)存登記作業(yè)。交貨時(shí)間使企業(yè)如下的非增值作業(yè)工作量增加：a) 待工作業(yè)；b) 處理客戶投訴作業(yè)；供應(yīng)商績(jī)效指數(shù)（Vendor Performance Index, VPI）被引用為

21、評(píng)估供應(yīng)商的財(cái)務(wù)指標(biāo)。其計(jì)算方式如下：材料采購(gòu)成本 + 引起非增值作業(yè)的成本VPI = 材料采購(gòu)成本例如，對(duì)供應(yīng)商A和供應(yīng)商B，有如下數(shù)據(jù)：供應(yīng)商A 供應(yīng)商B對(duì)材料H的報(bào)價(jià)： ￥100 ￥110x VPI 1.4 1.0材料H的合計(jì)成本： ￥140 ￥110雖然供應(yīng)商A對(duì)材料H的報(bào)價(jià)比供應(yīng)商B要便宜10元，但由于其VPI比供應(yīng)商B高，使材料H的總成本比供應(yīng)商B高40元。因此，企業(yè)選供應(yīng)商B的材料H較為合適。2) 時(shí)效管理的績(jī)效評(píng)估指標(biāo)時(shí)間就是金錢。作業(yè)消耗的時(shí)間越長(zhǎng)，作業(yè)成本就越高。John G. Burch（1994）使用了周期效率比率（Lead Time Efficiency Ratio,

22、 LTE）指標(biāo)，評(píng)估在價(jià)值鏈上各環(huán)節(jié)作業(yè)的周期效率比率。如在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)周期效率比率（Production LTE）:首先定義生產(chǎn)周期為所有作業(yè)使用的時(shí)間，即：生產(chǎn)周期 = 加工 + 檢驗(yàn) + 儲(chǔ)存 + 準(zhǔn)備生產(chǎn) + 搬運(yùn) + 返工 + 等待增值作業(yè) 非增值作業(yè)增值作業(yè)生產(chǎn)周期效率比率 = 增值作業(yè) + 非增值作業(yè)當(dāng)生產(chǎn)周期效率比率為90%，說(shuō)明有10%的時(shí)間是浪費(fèi)在非增值作業(yè)上。當(dāng)生產(chǎn)周期效率比率等于1時(shí)，即非增值作業(yè)時(shí)間為0，稱為完美生產(chǎn)狀況。七、 作業(yè)成本管理在不同行業(yè)的應(yīng)用作業(yè)成本管理從九十年代開(kāi)始在全球范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用。目前，根據(jù)美國(guó)IDC公司的統(tǒng)計(jì)，幸福雜志評(píng)選的1000強(qiáng)跨國(guó)

23、企業(yè)有70%使用了作業(yè)成本管理，它們包括：本田、惠普、Mobil、AT&T, 渣打銀行、北方電訊、IBM、US Airways、西門子等。除此以外，美國(guó)太平洋艦隊(duì)也使用了作業(yè)成本管理。由歐美主要跨國(guó)公司、管理咨詢機(jī)構(gòu)和高等學(xué)院贊助的非盈利研究機(jī)構(gòu)，美國(guó)制造業(yè)行業(yè)協(xié)會(huì) 國(guó)際先進(jìn)制造協(xié)會(huì)（Consortium for Advanced Manufacturing International, CAM-I），汽車工業(yè)行動(dòng)組織（Automotive Industry Action Group, AIAG），半導(dǎo)體行業(yè)協(xié)會(huì)（SEMI/SEMATECH）聯(lián)合制定了制造業(yè)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)定義詞典。在1999

24、年，全球ERP供應(yīng)商在看到作業(yè)成本管理軟件的廣闊市場(chǎng)情景后，紛紛合并或收購(gòu)了作業(yè)成本管理軟件供應(yīng)商，有：? SAP合并了ABC Technologies，把Oros 4.0連接在它的R/3系統(tǒng)的CO-ABC模塊; J.D.Edwards 合并了Armstrong Laing; Hyperion 收購(gòu)了Sapling公司。ABC Technologies是目前全球領(lǐng)先的作業(yè)成本管理軟件供應(yīng)商。為了反映“以顧客為關(guān)注中心”的管理目的，該公司在對(duì)產(chǎn)品和作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)上，把銷售費(fèi)用通過(guò)作業(yè)核算在銷售地區(qū)或顧客上。如上所述，由于ABC Technologies的Oros系統(tǒng)是基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法核算，

25、因此它不能支持多元化的有形和無(wú)形的成本對(duì)象核算，而且始終把管理不善成本核算提供作業(yè)核算在產(chǎn)品成本上。盡管如此，由于Oros系統(tǒng)比傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)軟件有一定的改進(jìn)，所以在市場(chǎng)上受到歡迎，應(yīng)用行業(yè)包括制造、物流、金融、航空、食品、郵政、石油、采礦、醫(yī)療衛(wèi)生、政府等。改進(jìn)傳統(tǒng)作業(yè)管理的缺陷，引進(jìn)現(xiàn)代戰(zhàn)略成本管理體系，作業(yè)成本管理將會(huì)得到完善的應(yīng)用。以下就制造、第三方物流和銀行三個(gè)行業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本管理提供指導(dǎo)性框架。無(wú)論是那個(gè)行業(yè)，作業(yè)成本管理的主要目的是消滅管理不善成本，為客戶提供增值服務(wù)。1. 制造業(yè)1) 特點(diǎn)? 產(chǎn)品品種多，產(chǎn)品成本核算復(fù)雜；? 質(zhì)量要求高，大部分需要ISO 9000質(zhì)量管理體系認(rèn)

26、證；? 產(chǎn)品價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱、灰箱或黑箱三種模式之一，并通過(guò)建立成本核算模型體現(xiàn)出來(lái)或相互轉(zhuǎn)換。3) 作業(yè)? 調(diào)整準(zhǔn)備設(shè)備? 定購(gòu)材料? 接收材料? 檢驗(yàn)材料? 編制生產(chǎn)計(jì)劃? 設(shè)計(jì)產(chǎn)品工藝、流程? 改進(jìn)產(chǎn)品工藝、流程? 加工產(chǎn)品? 檢驗(yàn)產(chǎn)品? 包裝成品? 運(yùn)送產(chǎn)品? 維修設(shè)備? 檢測(cè)生產(chǎn)? 處理顧客訂單? 維護(hù)生產(chǎn)系統(tǒng)? 開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品? 處理顧客投訴? 售后服務(wù)4) 成本核算對(duì)象? 產(chǎn)品? 質(zhì)量? 效率? 供應(yīng)商? 銷售地區(qū)或客戶? 人力資源? 資金? 風(fēng)險(xiǎn)防范? 環(huán)保5) 案例分析及評(píng)述案例：羅賓? 庫(kù)珀（Robin Cooper）和羅伯特?卡普蘭（Ro

27、bert Kaplan）在成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)一書運(yùn)用以下案例作出傳統(tǒng)成本計(jì)算缺陷及作業(yè)成本計(jì)算產(chǎn)生的背景。擇錄如下：在制造企業(yè)中，產(chǎn)品成本是由直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三個(gè)部分組成的。直接材料、直接人工稱為直接費(fèi)用。直接費(fèi)用以外的所有生產(chǎn)成本，都稱之為制造費(fèi)用，如折舊費(fèi)、水電費(fèi)、物料消耗費(fèi)用、間接人工等等。傳統(tǒng)成本計(jì)算對(duì)直接費(fèi)用采取直接確認(rèn)的方法，因?yàn)樯a(chǎn)產(chǎn)品所消耗的直接材料和直接人工比較容易確認(rèn)和計(jì)量；而對(duì)制造費(fèi)用的分配是通過(guò)下列三個(gè)步驟進(jìn)行的：（1）費(fèi)用分?jǐn)偅–ost Distribution）。按單一的業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)將制造費(fèi)用分?jǐn)偟礁鱾€(gè)受益的部門，包括生產(chǎn)部門和服務(wù)部門。（2）分配服務(wù)部門

28、的費(fèi)用（Service Department Cost Allocation）。識(shí)別服務(wù)部門所發(fā)生的費(fèi)用并將其分配到受益的各生產(chǎn)部門。經(jīng)由這一步，所有的制造費(fèi)用均已歸集到生產(chǎn)部門。（3）分配制造費(fèi)用（Overhead Application）。將各個(gè)生產(chǎn)部門的制造費(fèi)用按單一的標(biāo)準(zhǔn)（直接人工或直接材料或機(jī)器小時(shí)等）分配到產(chǎn)品（包括在制品、半成品）中去，產(chǎn)品通過(guò)各個(gè)生產(chǎn)部門所累積的費(fèi)用就是其總的制造費(fèi)用。以上三個(gè)步驟如圖A1所示。 從這些步驟可以看出，這種分配方法是以部門作為成本庫(kù)，然后再將它分配到產(chǎn)品中去。采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制造的工廠根據(jù)直接工時(shí)歸集產(chǎn)品成本，計(jì)算出傳統(tǒng)單位產(chǎn)品成本。從實(shí)際工作中看

29、，成本分配的結(jié)果往往是：大量生產(chǎn)的產(chǎn)品與少量生產(chǎn)的產(chǎn)品單位成本相同；大規(guī)格產(chǎn)品與小規(guī)格產(chǎn)品單位成本比例與它們規(guī)格尺寸的比例一致，這種計(jì)算暗含一個(gè)假定：產(chǎn)量成倍增加，投入的所有資源也隨其成倍增加?；谶@種無(wú)意識(shí)的假定，成本計(jì)算中普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分配基礎(chǔ)直接工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、材料耗用額等等。這就是所謂的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”的由來(lái)。這種危機(jī)在傳統(tǒng)的制造企業(yè)中，由于大量生產(chǎn)方式，弊端表現(xiàn)尚不明顯，然而在先進(jìn)制造企業(yè)，在高科技時(shí)代的今天，它卻是致命的。先進(jìn)制造環(huán)境下，采用傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，將使產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。原因是：許多制造費(fèi)用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大，如設(shè)備準(zhǔn)備費(fèi)用、物

30、料搬運(yùn)次數(shù)等。制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重日趨增大，其中最重要的是折舊費(fèi)用的增加。資料表明：“80年代間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占的比重，美國(guó)為35，日本為26；在電子與機(jī)械工業(yè)中的比重，日本高達(dá)5060，美國(guó)更高為7075。”產(chǎn)品品種日趨多樣化。多品種小批量的生產(chǎn)方式使過(guò)去費(fèi)用較少的訂貨費(fèi)用、設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、物料搬運(yùn)等與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的費(fèi)用大大增加。這種情況下，把大量的與數(shù)量無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用，用與數(shù)量有關(guān)的成本動(dòng)因（如直接人工小時(shí)等）去分?jǐn)?，將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴(yán)重程度視數(shù)量無(wú)關(guān)的成本占總制造費(fèi)用的比例而定。舉例來(lái)說(shuō)，兩臺(tái)類似的設(shè)備生產(chǎn)類似的產(chǎn)品，比如設(shè)備A生產(chǎn)紅色圓珠筆，設(shè)備B生產(chǎn)藍(lán)色圓珠筆。假設(shè)

31、兩種設(shè)備在開(kāi)工前需要的機(jī)器調(diào)試成本是相同的，并且產(chǎn)量超過(guò)一定范圍時(shí)，生產(chǎn)途中要對(duì)設(shè)備進(jìn)行重新調(diào)試，如果市場(chǎng)對(duì)紅筆月需求量為2000打，藍(lán)筆則為10萬(wàn)打。由于產(chǎn)量的不同，實(shí)際生產(chǎn)中設(shè)備B每月中需增加一次調(diào)試（即設(shè)備A每月一次，B則每月二次）。假定每次調(diào)試的開(kāi)支是等額的，那么盡管藍(lán)筆的產(chǎn)量是紅筆的50倍，而藍(lán)筆每月的調(diào)試成本只是紅筆的2倍而已，藍(lán)筆每只的調(diào)試成本大大小于紅筆的調(diào)試成本，為紅筆的125。當(dāng)把全部調(diào)試成本按照?qǐng)A珠筆的總產(chǎn)量進(jìn)行分配，則每只筆（紅或藍(lán)）的攤銷額是一樣的，其結(jié)果是藍(lán)筆實(shí)攤的金額大大高于其按實(shí)際發(fā)生應(yīng)攤的金額，而紅筆則小于其應(yīng)攤金額。而且紅、藍(lán)圓珠筆產(chǎn)量差別越大，這種分?jǐn)偟牟?/p>

32、異額也越大。綜上分析可知，傳統(tǒng)方法對(duì)產(chǎn)品成本的扭曲程度相當(dāng)大。設(shè)備調(diào)試類作業(yè)的成本往往與產(chǎn)量是不相關(guān)的。因此，為了正確地歸集像設(shè)備調(diào)試、材料搬運(yùn)、單據(jù)記錄等成本，我們需要的是能夠計(jì)量作業(yè)的成本制造，而絕非只計(jì)量產(chǎn)量的成本制度。由傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算，是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的重要趨勢(shì)。因?yàn)槊鎸?duì)間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大、產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的競(jìng)爭(zhēng)需要，繼續(xù)采用早期成本管理會(huì)計(jì)控制大量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法，用在產(chǎn)品成本中占有較小比重的直接人工去分配占有較大比重的制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重失真，引起成本控制失控、經(jīng)營(yíng)決策失誤

33、?？梢?jiàn)，作業(yè)成本計(jì)算的產(chǎn)生和發(fā)展不是偶然的，這是一場(chǎng)新的成本會(huì)計(jì)革命。可以預(yù)測(cè)，未來(lái)的成本管理系統(tǒng)中，以作業(yè)成本計(jì)算為基礎(chǔ)的新的作業(yè)成本管理系統(tǒng)將扮演重要的角色。分析及評(píng)述：作業(yè)成本法的產(chǎn)生是在改進(jìn)傳統(tǒng)成本核算的缺陷基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。作業(yè)成本法在制造費(fèi)用（生產(chǎn)間接費(fèi)用）占產(chǎn)品成本30%以上的時(shí)候（通常是生產(chǎn)自動(dòng)化程度比較高的情況），通過(guò)作業(yè)成本的核算，提高了制造費(fèi)用在不同產(chǎn)品之間分配的準(zhǔn)確性。因而，庫(kù)珀和卡普蘭提出的作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本核算法進(jìn)了一步。但是，傳統(tǒng)的作業(yè)成本法是基于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下（多因一果的投入產(chǎn)出關(guān)系）的核算方法，它還是沒(méi)有解決正確地核算多元化成本對(duì)象的理論和實(shí)踐問(wèn)題（包括質(zhì)量成本

34、和效率成本兩大管理不善成本），始終把含有管理不善成本的非增值作業(yè)成本核算在產(chǎn)品成本上。因此，它還是有缺陷。2. 第三方物流1) 特點(diǎn)? 第三方物流整合一個(gè)以上物流功能, 效率要求高；? 物流作業(yè)高度共享，? 物流作業(yè)規(guī)范性強(qiáng)；? 質(zhì)量要求高，大部分需要ISO 9000質(zhì)量管理體系認(rèn)證；? 價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱或灰箱兩種模式之一，并通過(guò)建立成本核算模型體現(xiàn)出來(lái)或相互轉(zhuǎn)換。3) 作業(yè)? 進(jìn)貨? 儲(chǔ)存? 搬運(yùn)? 揀貨? 盤點(diǎn)? 訂單處理? 補(bǔ)貨? 發(fā)貨? 配送? 退貨? 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)? 人事薪資? 廠務(wù)管理? 效益分析? 決策管理4) 成本核算對(duì)象產(chǎn)品質(zhì)量效率供應(yīng)商銷售

35、地區(qū)或客戶人力資源資金風(fēng)險(xiǎn)防范環(huán)保5) 案例分析及評(píng)述案例：西安郵電學(xué)院曹翠珍和丁宇在試論作業(yè)成本法在郵政企業(yè)的運(yùn)用提出作業(yè)成本法在郵政企業(yè)具體實(shí)施的構(gòu)想，內(nèi)容如下。郵政業(yè)務(wù)很多，在此僅以普通信函為例。普通信函的寄遞需經(jīng)過(guò)交寄、封發(fā)、長(zhǎng)途運(yùn)輸、寄達(dá)等過(guò)程。為了完整地說(shuō)明作業(yè)成本法的應(yīng)用，這里以長(zhǎng)途信函為例，在郵政企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本法的具體作法如下：1資源動(dòng)因分析評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性資源動(dòng)因是指資源被消耗的方式和原因，它表現(xiàn)了資源消耗量與作業(yè)之間的關(guān)系，是把資源成本分配到作業(yè)的基本依據(jù)。資源動(dòng)因分析是通過(guò)對(duì)資源消耗、資源分配的分析，評(píng)價(jià)各項(xiàng)作業(yè)有效性的方法。其目的是揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，

36、哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本，提高作業(yè)效率。其實(shí)質(zhì)是判斷作業(yè)消耗資源的必要性和合理性的過(guò)程。具體分析程序如下：（1）確認(rèn)主要作業(yè)，建立作業(yè)中心這一步工作，應(yīng)在了解生產(chǎn)流程的基礎(chǔ)上確定各個(gè)作業(yè)。作業(yè)的劃分不宜太細(xì)也不宜太粗：太細(xì)則不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊亂；太粗則難以揭示管理改善的機(jī)會(huì)。確定了作業(yè)之后，可選擇有代表性的主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。信函的寄遞過(guò)程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運(yùn)裝卸中心、轉(zhuǎn)運(yùn)中心、長(zhǎng)途運(yùn)輸中心、交換郵件中心、轉(zhuǎn)運(yùn)中心、進(jìn)口分揀中心、投遞中心等10個(gè)作業(yè)中心。（2）歸集資源費(fèi)用到各個(gè)作業(yè)中心作業(yè)中心建立后

37、，需將資源費(fèi)用歸集到各作業(yè)中心的成本庫(kù)中。一個(gè)成本庫(kù)是由同質(zhì)的作業(yè)組成的。所謂作業(yè)的同質(zhì)性是指這些作業(yè)都是為同一個(gè)目的或同一項(xiàng)服務(wù)而產(chǎn)生，對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)起某一方面相同的作用。例如，以交寄作為一個(gè)作業(yè)中心時(shí)，許多與交寄信函有關(guān)的成本將會(huì)歸集到消耗該項(xiàng)資源的作業(yè)中心。根據(jù)作業(yè)中心的各種什業(yè)消耗資源的數(shù)量以及相應(yīng)的單位資源成本計(jì)算各種作業(yè)的成本，所有作業(yè)成本之和就是作業(yè)中心成本。信函寄遞過(guò)程所經(jīng)過(guò)的10個(gè)作業(yè)中心包括的資源費(fèi)用項(xiàng)目有：工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、郵件運(yùn)輸費(fèi)、修理費(fèi)、低值易耗品攤銷等。收集費(fèi)用數(shù)據(jù)時(shí)，應(yīng)充分利用企業(yè)原有的成本信息系統(tǒng)，有的數(shù)據(jù)可以直接獲取，有的數(shù)據(jù)需要加工處理。這一步驟工作

38、是繁瑣而重要的，要仔細(xì)分析各項(xiàng)費(fèi)用，按資源動(dòng)因歸集到各個(gè)中心，往往要反復(fù)幾次才可最后確定。（3）評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性企業(yè)的作業(yè)少則幾十種，多則上千種，不可能一一確定增值性和效率，根據(jù)成本效益原則，只能選取相對(duì)比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析。由于郵政成本費(fèi)用構(gòu)成中出口分揀和長(zhǎng)途運(yùn)輸環(huán)節(jié)占有較大的比重，這里選擇出口分揀中心和長(zhǎng)途運(yùn)輸中心進(jìn)行分析。 出口分揀中心分揀中心的作業(yè)可分為粗分揀和細(xì)分揀兩項(xiàng)。一般在郵件量少的小企業(yè)只需進(jìn)行一次細(xì)分揀，而在郵件多、規(guī)模大的企業(yè)就需兩道分揀作業(yè)，以提高工作效率。分揀工作大多數(shù)是由信函分揀機(jī)在一些大的信函分揀中心來(lái)完成，少部分由人工完成。分揀工作在時(shí)間上負(fù)荷不勻，工作人員在高

39、峰期時(shí)忙不過(guò)來(lái)，閑暇時(shí)也可能無(wú)事可做。歸集到該中心成本庫(kù)中的成本費(fèi)用主要是工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、低值易耗品攤銷等，其中最主要的是機(jī)器設(shè)備折舊和修理費(fèi)。因此可考慮在加速郵區(qū)中心局體制建設(shè)進(jìn)程中，不斷提高設(shè)備的利用率。信函分揀機(jī)的數(shù)量1997年比1996年增長(zhǎng)了33.3，1998年比1997年增長(zhǎng)了39.5，但其生產(chǎn)能力并未被充分利用，不僅使昂貴的進(jìn)口設(shè)備閑置，造成極大的浪費(fèi)，而且大大提高了成本費(fèi)用水平。為了提高投資效益，必須提高其設(shè)備的利用率。 長(zhǎng)途運(yùn)輸中心長(zhǎng)途運(yùn)輸工具有飛機(jī)、火車、汽車、船舶等，其中最主要的是火車，在一級(jí)干線郵路上80%90的郵件量靠鐵路運(yùn)輸。長(zhǎng)途運(yùn)輸作業(yè)在郵政生產(chǎn)

40、中是必不可少的，是增值作業(yè)，但就目前情況而言，長(zhǎng)途運(yùn)輸在郵路選擇、運(yùn)能利用及人員配備等方面還未達(dá)到高效，筆者認(rèn)為可從以下方面提高作業(yè)效率：安排好郵路。綜合考慮里程、運(yùn)輸效率、班期正常與否和利用價(jià)值等因素，按照自辦與委辦相結(jié)合的原則，合理選用運(yùn)輸工具，力求通信效果較高，而運(yùn)輸成本較低；充分利用目前的運(yùn)能，既要避免在自備郵車已滿足需求的情況下，盲目購(gòu)置新車，又要避免空載問(wèn)題。將各項(xiàng)業(yè)務(wù)集中管理，合理配載運(yùn)輸，提高利用率；合理配備人員綜合考慮各種運(yùn)輸工具的時(shí)間、頻次、?？康?、容量等，合理配備外勤人員。2. 作業(yè)動(dòng)因分析判斷作業(yè)的增值性作業(yè)動(dòng)因是指作業(yè)被消耗的直接原因，是進(jìn)一步將作業(yè)成本庫(kù)中的費(fèi)用分配

41、到各項(xiàng)產(chǎn)出上去的標(biāo)的，其分配依據(jù)是該項(xiàng)產(chǎn)出消耗各作業(yè)成本庫(kù)中的代表作業(yè)的數(shù)量。例如分揀中心作業(yè)動(dòng)因的計(jì)量可以選擇為信函量；搬運(yùn)裝卸中心可以選擇郵袋數(shù)來(lái)計(jì)量。作業(yè)動(dòng)因分析是通過(guò)對(duì)作業(yè)的識(shí)別、作業(yè)的計(jì)量、作業(yè)消耗資源費(fèi)用的歸集與確認(rèn)，分析評(píng)價(jià)各項(xiàng)作業(yè)增值性的方法。其主要目的是為了揭示哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，盡可能降低直至消除那些不能增加產(chǎn)品價(jià)值的作業(yè)。最終確定如何減少產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，從整體上降低作業(yè)成本和產(chǎn)品成本。確定是否為增值作業(yè)時(shí)，應(yīng)結(jié)合作業(yè)動(dòng)因分析對(duì)多項(xiàng)作業(yè)開(kāi)展細(xì)微的分析。增值作業(yè)必須同時(shí)滿足以下條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價(jià)值；該作業(yè)在企業(yè)的整個(gè)

42、作業(yè)鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來(lái)說(shuō)企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)都是為了產(chǎn)出而作的。都是增值作業(yè)。而一些搬運(yùn)、裝卸、存儲(chǔ)以及生產(chǎn)過(guò)程中任一環(huán)節(jié)的等待、延誤等，應(yīng)屬非增值作業(yè)、現(xiàn)以封發(fā)階段的搬運(yùn)作業(yè)和質(zhì)量檢查作業(yè)為例分析如下：(1) 封發(fā)階段搬運(yùn)非增值作業(yè)分析封發(fā)階段的搬運(yùn)作業(yè)，是對(duì)即將發(fā)出進(jìn)行轉(zhuǎn)運(yùn)的郵件由分揀封發(fā)的場(chǎng)所轉(zhuǎn)移至郵車旁，以備裝車。搬運(yùn)的目的是轉(zhuǎn)移郵件，它是一種非增值作業(yè)。消除或減少這一作業(yè)的途徑是車間內(nèi)合理布局，使郵車盡量靠近分揀的場(chǎng)所，以減少不必要的搬運(yùn)。值得注意的是，并非所有的搬運(yùn)作業(yè)都是非增值作業(yè)，應(yīng)視具體情況來(lái)分析判定。如大型包裹分揀中心的搬運(yùn)就是其主要作業(yè)，是為了分

43、揀而必須進(jìn)行的作業(yè)。(2) 質(zhì)量檢查非增值作業(yè)的分析質(zhì)量檢查作業(yè)是封發(fā)階段出口分揀中心的一個(gè)作業(yè)。它是在分揀之后、捆信之前對(duì)郵件進(jìn)行質(zhì)量的檢查，看有無(wú)破損、有無(wú)規(guī)格和質(zhì)量問(wèn)題等，并做補(bǔ)救的措施。根據(jù)TQC零缺陷的觀點(diǎn)，這一作業(yè)屬非增值作業(yè)。解決的辦法是讓顧客使用標(biāo)準(zhǔn)信封等方法。3計(jì)算、歸集作業(yè)成本成本庫(kù)確定后，就可以計(jì)算每一個(gè)成本庫(kù)單位作業(yè)動(dòng)因的成本，即成本庫(kù)分?jǐn)偮?。然后將匯集于各個(gè)作業(yè)中心成本庫(kù)的成本按成本庫(kù)分?jǐn)偮史峙涞礁黜?xiàng)最終產(chǎn)品上。產(chǎn)品最終作業(yè)成本即為該產(chǎn)品所經(jīng)過(guò)的各作業(yè)中心應(yīng)分?jǐn)偟某杀局?。具體計(jì)算公式為：成本庫(kù)分?jǐn)偮?該庫(kù)歸集的資源費(fèi)用×該庫(kù)作業(yè)動(dòng)因耗用數(shù)某項(xiàng)產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟某?/p>

44、本費(fèi)用=成本庫(kù)分?jǐn)偮?#215;該產(chǎn)品作業(yè)動(dòng)因耗用的單位數(shù)某項(xiàng)產(chǎn)品的作業(yè)成本=該產(chǎn)品在各個(gè)作業(yè)中心應(yīng)分?jǐn)偟某杀疽环忾L(zhǎng)途信函的作業(yè)成本即為上述十個(gè)作業(yè)中心中應(yīng)分?jǐn)偟某杀局汀?. 作業(yè)的綜合分析作業(yè)綜合分析是對(duì)各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系進(jìn)行分析的方法。進(jìn)行作業(yè)的綜合分析，是看各個(gè)作業(yè)之間聯(lián)系是否緊密，有無(wú)斷開(kāi)或重疊現(xiàn)象，會(huì)不會(huì)危害作業(yè)鏈的效率和價(jià)值?，F(xiàn)實(shí)中作業(yè)之間的銜接時(shí)常會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，作業(yè)管理的目標(biāo)是要使企業(yè)各個(gè)作業(yè)之間的等待、延誤達(dá)到最小。在郵件傳遞的過(guò)程中涉及許多環(huán)節(jié)，而各環(huán)節(jié)之間工作步調(diào)不一致，不可避免存在等待時(shí)間，所以在分揀、封發(fā)以及轉(zhuǎn)運(yùn)的中應(yīng)注意確定趕發(fā)關(guān)系，使發(fā)出的郵件能及時(shí)趕上交通運(yùn)輸工具

45、的開(kāi)行時(shí)間，保證郵件按時(shí)帶運(yùn)出去，避免成批郵件積壓延誤。綜上所述，在郵政企業(yè)推行作業(yè)成本法，加強(qiáng)作業(yè)管理，可以將成本控制的著眼點(diǎn)深入到作業(yè)層次，在成本及成本發(fā)生的原因之間建立一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，通過(guò)治本（成本發(fā)生原因）來(lái)治標(biāo)（成本發(fā)生）。實(shí)行作業(yè)成本法有助于郵政企業(yè)理清收寄、封發(fā)、運(yùn)輸、投遞各環(huán)節(jié)的成本，揭示虧損的真正原因，真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。分析及評(píng)述：文章對(duì)作業(yè)成本在郵政方面的應(yīng)用作出了肯定的意見(jiàn)。在作業(yè)的分析方面，作者提出了根據(jù)成本效益原則選取相對(duì)比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析的思想。這與現(xiàn)代戰(zhàn)略成本管理體系下的作業(yè)成本管理的“灰箱”管理模式是一致的。完整而言，“灰箱”管理模式包括了作業(yè)的界

46、定方面也是根據(jù)成本效益原則選取相對(duì)比較重要的作業(yè)。3. 銀行1) 特點(diǎn)? 使用目的是確定核心客戶、核心產(chǎn)品，增強(qiáng)銀行的核心經(jīng)營(yíng)力；? 個(gè)性化顧客服務(wù)，服務(wù)品種多；? 服務(wù)成本高和核算復(fù)雜；? 質(zhì)量要求高，大部分需要ISO 9000質(zhì)量管理體系認(rèn)證；? 服務(wù)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱、灰箱或黑箱三種模式之一，并通過(guò)建立成本核算模型體現(xiàn)出來(lái)或相互轉(zhuǎn)換。3) 作業(yè)? 采購(gòu)? 計(jì)劃管理? ATM服務(wù)? 結(jié)清借項(xiàng)? 結(jié)清貸項(xiàng)? 處理貸款? 處理抵押? 投資分析? 項(xiàng)目管理? 市場(chǎng)推廣? 信用卡管理? 資金拆借? 質(zhì)量管理? 顧客服務(wù)? 追收貸款? 計(jì)算機(jī)管理4) 成本對(duì)象?

47、資金? 結(jié)算? 存款? 貸款? 信用卡? ATM提款機(jī)? 理財(cái)? 網(wǎng)點(diǎn)? 客戶? 按揭? 項(xiàng)目? 網(wǎng)上銀行? 風(fēng)險(xiǎn)防范5) 案例分析及評(píng)述案例：中國(guó)工商銀行福建省分行范雷和張燕在福建金融發(fā)表了引入作業(yè)成本管理系統(tǒng) 提高銀行經(jīng)營(yíng)管理水平。全文如下：國(guó)有商業(yè)銀行的改革目前已逐步由理論探討階段進(jìn)入具體操作階段。中國(guó)加入WTO后，外資銀行將分期分批進(jìn)入中國(guó)金融市場(chǎng)，中國(guó)銀行業(yè)將直接與擁有先進(jìn)管理技術(shù)、機(jī)制、人才的外資銀行開(kāi)展面對(duì)面的激烈競(jìng)爭(zhēng)。本文試圖引入目前西方商業(yè)銀行管理中流行的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，論述其在提高銀行經(jīng)營(yíng)管理水平包括實(shí)行全面成本管理，確定核心客戶、核心產(chǎn)品，增強(qiáng)核心經(jīng)營(yíng)力，為客戶存、貸款

48、提供定價(jià)以保護(hù)和鞏固存貸款市場(chǎng)等方面的作用。一、為什么提出作業(yè)成本管理系統(tǒng)一是基于競(jìng)爭(zhēng)策略的考慮。外資銀行進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)后各家銀行所采取的三種基本競(jìng)爭(zhēng)策略是：低成本策略，即提供的價(jià)格比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手優(yōu)惠，如果能夠把價(jià)格控制在比對(duì)手優(yōu)惠的價(jià)位上，且需求的價(jià)格彈性較大，就能將低成本轉(zhuǎn)化為高收益；標(biāo)歧立異策略，即在某一個(gè)細(xì)分市場(chǎng)根據(jù)目標(biāo)客戶的需求提供令客戶滿意的、與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手與眾不同的、獨(dú)特的產(chǎn)品和服務(wù)，如果提供的獨(dú)特的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格溢價(jià)超過(guò)為產(chǎn)品的獨(dú)特性而附加的額外成本，就能把標(biāo)岐立異轉(zhuǎn)化為高收益；目標(biāo)集聚策略即集中精力將目標(biāo)集中于個(gè)或幾個(gè)細(xì)分市場(chǎng)，集聚策略又分為成本集聚和歧異集聚，成本集聚是在一些細(xì)分市

49、場(chǎng)的成本行為中發(fā)掘歧異，歧異集聚則是開(kāi)發(fā)歧異細(xì)分市場(chǎng)上客戶的特殊需求。如美國(guó)花旗銀行為開(kāi)拓日本住宅貸款市場(chǎng)，克服營(yíng)業(yè)人員和店鋪不足的缺陷，以低于市場(chǎng)利率0.102的條件向日本大型企業(yè)員工提供優(yōu)惠住宅融資，并出臺(tái)一些包括無(wú)須交納保證金、客戶可視自身資金周轉(zhuǎn)情況償還貸款等，特殊服務(wù)就是低成本、標(biāo)歧立異、目標(biāo)集聚三種競(jìng)爭(zhēng)策略并用?？傊?，每一種競(jìng)爭(zhēng)策略的背后都有一套科學(xué)的決策支持系統(tǒng)在支撐，作業(yè)成本管理系統(tǒng)是其中一個(gè)重要組成部分。二是基于國(guó)內(nèi)銀行普遍存在的資產(chǎn)利潤(rùn)率和效益低問(wèn)題的考慮。據(jù)一項(xiàng)從反映銀行經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)營(yíng)效益指標(biāo)、反映銀行營(yíng)銷經(jīng)營(yíng)能力的業(yè)務(wù)能力指標(biāo)、反映技術(shù)裝備和技術(shù)應(yīng)用能力的技術(shù)能力指標(biāo)以

50、及人力資源指標(biāo)來(lái)比較中外銀行競(jìng)爭(zhēng)能力的研究表明，國(guó)內(nèi)幾大商業(yè)銀行的競(jìng)爭(zhēng)力明顯低于國(guó)外銀行。因此，國(guó)內(nèi)銀行要迎接加入WTO后的挑戰(zhàn)，首先要練好內(nèi)功，增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，而競(jìng)爭(zhēng)能力的提高主要取決于在多大程度上能夠?qū)档统杀居兴鳛椤＿@幾年各家銀行提倡的增收節(jié)支、降低成本主要停留在撤并低效和無(wú)效機(jī)構(gòu)、裁減冗員等方面，這些固然是一種積極的提高效益的辦法，但從作業(yè)成本系統(tǒng)來(lái)看，他們?nèi)匀槐容^簡(jiǎn)單，因?yàn)樗鼪](méi)有明確的成本降低著力點(diǎn)。實(shí)際上降低經(jīng)營(yíng)成本有相當(dāng)豐富的內(nèi)涵。1999年9月，中國(guó)工商銀行總行邀請(qǐng)了國(guó)際著名決策機(jī)構(gòu)在重慶進(jìn)行全面成本控制試點(diǎn)，就發(fā)現(xiàn)在營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員排班、物質(zhì)采購(gòu)、行政后勤、中間

51、管理層、客戶服務(wù)、工作程序、中間業(yè)務(wù)等方面存在巨大的降低成本、增加效益的機(jī)會(huì)，而銀行傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算方法無(wú)法挖掘諸多降低成本增效的途徑。三是基于建立核心業(yè)務(wù)、核心經(jīng)營(yíng)力的考慮。國(guó)際上許多大的銀行都有自己的核心業(yè)務(wù)和核心客戶，如美國(guó)花旗銀行在經(jīng)歷了90年代初期的衰退之后，近年來(lái)充分依托其世界最大的電子銀行網(wǎng)絡(luò)和電子通訊網(wǎng)絡(luò)積極推進(jìn)自己的三大核心業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)銀行業(yè)務(wù)、消費(fèi)者銀行業(yè)務(wù)和投資銀行業(yè)務(wù)，摩根斯坦利公司則以投資銀行業(yè)務(wù)著稱。中國(guó)加入WTO后，資本市場(chǎng)將向外資銀行開(kāi)放，他們可憑借其對(duì)資本和貨幣市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)的嫻熟了解，在國(guó)際業(yè)務(wù)、投資銀行業(yè)務(wù)、零售業(yè)務(wù)等多個(gè)優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域爭(zhēng)取國(guó)內(nèi)銀行的優(yōu)勢(shì)客戶，這必

52、將給國(guó)內(nèi)銀行帶來(lái)極大威脅。因此，如何重新審視自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)劣勢(shì)，確定本行的核心產(chǎn)品、核心客戶和核心經(jīng)營(yíng)能力，是國(guó)內(nèi)各家銀行參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)必須重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。傳統(tǒng)的銀行財(cái)務(wù)管理以損益類科目、以帳戶反映財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果，不能反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)品種、各類客戶、各個(gè)網(wǎng)點(diǎn)的成本和收益，在這種核算體系下，銀行無(wú)法準(zhǔn)確知道虧在什么地方，贏在什么地方，據(jù)以作出科學(xué)決策。作業(yè)成本管理系統(tǒng)則可比較精確的提供各種銀行產(chǎn)品以及各種類型客戶的成本和收益，銀行可據(jù)此確定本行的核心業(yè)務(wù)和核心客戶。二、作業(yè)成本管理系統(tǒng)及其功能作業(yè)成本管理制度屬于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，它于90年代在美國(guó)得到廣泛而成熟的運(yùn)用，花旗銀行等一批國(guó)際性商業(yè)銀行已全面推行

53、作業(yè)成本制度。了解作業(yè)成本制度首先要了解作業(yè)管理。作業(yè)管理是一種新的企業(yè)管理觀念，它把企業(yè)看作是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的集合體，形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。每完成一項(xiàng)作業(yè)就要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，并轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客。最終產(chǎn)品作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的集合體，凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，作業(yè)鏈在競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論中也稱為價(jià)值鏈。作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累與轉(zhuǎn)移，最終形成轉(zhuǎn)移給企業(yè)外部顧客的總價(jià)值。作業(yè)成本系統(tǒng)是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng)，它貫穿于作業(yè)管理的始

54、終，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤地進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，然后以產(chǎn)品對(duì)這些作業(yè)的需要為基礎(chǔ)，循著業(yè)務(wù)流程軌跡，將成本追溯至產(chǎn)品。作業(yè)成本系統(tǒng)的建立包括確認(rèn)資源，確認(rèn)作業(yè)中心，確認(rèn)資源動(dòng)因，確認(rèn)各作業(yè)中心的相關(guān)作業(yè)項(xiàng)目，確認(rèn)各作業(yè)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程及細(xì)目，確認(rèn)細(xì)目作業(yè)的動(dòng)因等六個(gè)步驟。通過(guò)作業(yè)成本系統(tǒng)，銀行管理者可以獲取以下信息：一是各項(xiàng)作業(yè)成本的分析情況，它提供各項(xiàng)作業(yè)成本信息，從中可以知道銀行各項(xiàng)作業(yè)的成本。如使用一次ATM成本多少?人工作業(yè)下臨柜現(xiàn)金存入一次成本多少? 二是顧客利潤(rùn)貢獻(xiàn)分析情況，從中可以知道銀行的那些顧客是盈利的，那些顧客是虧損的? 三是產(chǎn)品利潤(rùn)分析情況，管理者從中可

55、以決定銀行該推廣那些產(chǎn)品? 四是各項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)能分析情況、各項(xiàng)資源耗用及各種費(fèi)用分?jǐn)偳闆r，從中可以知道銀行各個(gè)部門及各作業(yè)的生產(chǎn)效率、銀行各部門或各作業(yè)需要多少資源及已耗用多少資源、計(jì)財(cái)部門應(yīng)分配多少資源給各部門等，從而有效地配置資源，提高管理部門及作業(yè)的生產(chǎn)效率。三、作業(yè)成本管理在提升銀行經(jīng)營(yíng)管理水平中的作用(一)利用作業(yè)成本管理系統(tǒng)，可以有效地實(shí)行全面成本控制。由于作業(yè)成本管理系統(tǒng)可以為我們提供各項(xiàng)產(chǎn)品的成本、作業(yè)的成本、各項(xiàng)作業(yè)流程的成本，借助于作業(yè)成本系統(tǒng)提供的明細(xì)的動(dòng)態(tài)的信息，銀行可以從產(chǎn)品和作業(yè)流程這兩個(gè)渠道挖掘成本潛力。一方面，銀行可以采取恰當(dāng)?shù)囊?guī)模形式、控制作業(yè)的地理位置、協(xié)調(diào)和優(yōu)化作業(yè)鏈內(nèi)部的成本聯(lián)系、修改使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本上升的政策等等手段來(lái)達(dá)到提高效益和降低成本的目的，如有意識(shí)地?cái)U(kuò)大有效益的業(yè)務(wù)的市場(chǎng)份額，有目的地增設(shè)和撤并網(wǎng)點(diǎn)以優(yōu)化網(wǎng)點(diǎn)結(jié)構(gòu)，整合內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，提高工作效率和對(duì)外整體競(jìng)爭(zhēng)力等；另一方面，銀行通過(guò)實(shí)行貫穿整個(gè)作業(yè)流程的全面成本管理和控制，消除不增加價(jià)值的作業(yè)，對(duì)增加價(jià)值的作業(yè)，也盡可能減少完成每一作業(yè)的資源消耗，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費(fèi)并盡可能降低