有關非貨幣性交易問題探討

1、有關非貨幣性交易問題探討    2001年我國新頒布的企業(yè)會計準則非貨幣性交易（以下簡稱“非貨幣性交易準則”），對原準則作了較大修改，并且在新的企業(yè)會計制度中也規(guī)定了相應的賬務處理方法。它們對規(guī)范企業(yè)間非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露起到了重要作用，但在具體實施過程中并沒有達到預期效果。筆者擬就此談以下幾點想法。關鍵詞：非貨幣性交易 公允價值 企業(yè)會計準則一、公允價值在我國的應用問題非貨幣性交易準則縮小了公允價值的使用范圍或盡量避免使用公允價值的概念，而將換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，這種規(guī)定有利于減少企業(yè)利用非貨幣

2、性交易操縱利潤的可能，有利于規(guī)范我國企業(yè)間的非貨幣性交易行為，但卻沒有反映出非貨幣性交易的實質(zhì)。非貨幣性交易主要是通過資產(chǎn)的交換，換出自己認為價值不大或作用不大的資產(chǎn)，而換入相對有價值或有用的資產(chǎn)。實際上交換雙方主要關注的是資產(chǎn)的未來使用價值，而資產(chǎn)未來使用價值主要通過市場交換的公允價值來體現(xiàn)，而不是換出資產(chǎn)的賬面價值和換人資產(chǎn)的原賬面價值。公允價值在美國等西方國家使用得較為普遍，這主要因為國外存在完善的資本市場和活躍的商品交易市場，其市場價值能相對客觀地反映商品真實價值信息。相對而言，我國缺乏相應的公允價值計量的條件，而且對本身愿意并善于做各種會計調(diào)整的某些國內(nèi)企業(yè)來說，公允價值就成為其調(diào)節(jié)

3、利潤的一種手段或方式，我國正是出于這種考慮才限制公允價值的使用范圍。實際上，公允價值是會計計量屬性的一個發(fā)展方向，也是會計國際化的需要。但是我們在談論會計國際化問題時，必須考慮我國的具體國情，否則只能適得其反。過去非貨幣性交易等準則的制定主要考慮與國際慣例接軌問題，從形式上看，與國際接軌了，但并沒能正確引導企業(yè)行為和促進企業(yè)發(fā)展，相反衍生了各種問題。但我們也不能因此而否定公允價值計量方法，隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，在條件成熟時，我國完全可以恢復采用公允價值計量方法。二、非貨幣性交易準則及相關制度存在的問題企業(yè)會計制度和企業(yè)會計具體準則應當是同一層面的規(guī)范，會計準則主要規(guī)定確認、計量的基本原

4、則，會計制度更傾向于具體的闡述和操作層面上的指導，二者的口徑應當是一致的。但是，實際上目前企業(yè)會計制度關于非貨幣性交易的規(guī)定與非貨幣性交易等準則的有關規(guī)定不相一致，存在以下幾個問題。1非貨幣性交易與貨幣性交易區(qū)別不清。企業(yè)會計制度第一百一十六條規(guī)定，在資產(chǎn)交換中，如果換入的資產(chǎn)中涉及應收款項的，應當分情況處理，并列示了兩種情況的處理方法。非貨幣性交易準則規(guī)定，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這里涉及兩個概念，貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)；非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。按照該規(guī)定，應收賬款是一種未來經(jīng)濟利益流入

5、額固定或可以確定的貨幣收取的資產(chǎn)，屬于貨幣性資產(chǎn)。將其包含在非貨幣性交易當中，容易混淆概念，使會計人員難以區(qū)分交易的性質(zhì)和進行相應的會計處理。筆者認為應該將該類交易歸為貨幣性交易，單獨進行規(guī)范。免費公文網(wǎng)版權所有2固定資產(chǎn)投資與相應非貨幣性交易會計處理存在矛盾。企業(yè)會計準則投資（以下簡稱“投資準則”）規(guī)定，投資是指企業(yè)為了通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。因此以讓渡固定資產(chǎn)而獲得長期投資屬于投資范疇，應按照投資準則規(guī)定進行賬務處理，即固定資產(chǎn)的轉出不通過“固定資產(chǎn)清理”科目，而直接將該固定資產(chǎn)的賬面價值從貸方轉出。但是按照非貨幣性交易準則的規(guī)定，固定

6、資產(chǎn)和長期投資均屬于非貨幣性資產(chǎn)，二者之間的交換屬于非貨幣性交易，應歸于非貨幣性交易范疇，相應的會計處理則應通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。這就產(chǎn)生了會計賬務處理的矛盾。筆者認為，非貨幣性交易準則中沒有解釋換入的長期投資是換入固定資產(chǎn)的企業(yè)所擁有的對其他企業(yè)的投資，還是該投資是換入固定資產(chǎn)的企業(yè)由于接受該項固定資產(chǎn)而作為交換給予換出固定資產(chǎn)企業(yè)的對自身的投資。另外，投資準則認為以讓渡固定資產(chǎn)而獲得的短期投資不屬于投資，而應當按照非貨幣性交易準則的規(guī)定進行賬務處理。實際上，投資分為短期投資和長期投資，企業(yè)在投資初期可能無法確定某項投資用短期投資或長期投資。主觀意愿的區(qū)分可能會使會計人員在進行賬務處

7、理時，難以分清該項交易究竟屬于投資還是非貨幣性交易，從而引起會計處理的不同，甚至可能引起會計信息質(zhì)量問題。因此筆者建議；對非貨幣性交易準則進行改進，規(guī)定換人投資僅僅是指換人固定資產(chǎn)的企業(yè)擁有的對其他企業(yè)的投資，同時對投資準則中關于讓渡固定資產(chǎn)進行投資成擴大范圍。包括短期投資在內(nèi)。3非貨幣性交易涉及應收賬放的會計處理不符合會計核算的基本原則。企業(yè)會計制度第一百一十六條第一款規(guī)定，以一項資產(chǎn)換入的應收款項，或多項資產(chǎn)換人的應收款項，應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入應收款項的入賬價值。筆者認為該款規(guī)定不符合會計核算的基本原則，舉例如下：A企業(yè)以應收賬款400萬元（已計提壞帳準備50萬元）和賬面價值

8、為350萬元的無形資產(chǎn)與B企業(yè)的被收賬款550萬元（已計提壞帳準備50萬元）交換。因為A企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值為700萬元，大于換入應收賬款的原賬面價值，因此以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的賬面價值。A企業(yè)會計分錄如下：借：應收賬款（換入）7000000元，壞賬準備500000元；貸：應收賬款（換出）4000000元，無形資產(chǎn)3500000元。由上述會計分錄可以看出A企業(yè)換入應收賬款的入賬價值為700萬元，而實際上該應收帳款在B企業(yè)賬面余額為550萬元，而賬面價值僅為500萬元；因此，A企業(yè)換入應收賬款入賬價值明顯高于該應收賬款的實際價值，并且這部分高出的價值根本不能收到；因而這種會計處理不符合穩(wěn)健性原則，也不符合實質(zhì)重于形式原則。筆者認為如果換出資產(chǎn)的賬面價值大于換入應收款項的原賬面價值，應該將換出資產(chǎn)賬面價值與換入應收款項原賬面價值之間的差額作為壞賬損失，計入當期損益。免費公文網(wǎng)版權所有4負債和勞務交換納入非貨和性交易范圍問題。目前，我國非貨幣性交易準則規(guī)定的交易范圍僅限于非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，沒有包括負債和勞務交換。而國際會計界對此則有不同認識，美國學者認為企業(yè)與其他企業(yè)之間進行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務的交換屬于非貨幣性交易。加拿大將非貨幣性交易定義為“用非貨幣性資產(chǎn)、負債或勞務交換其他的非貨