風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊皯?yīng)用-

1、趙曉波:風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊皯?yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊皯?yīng)用趙曉波(洛陽理工學(xué)院河南洛陽471023摘要:風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛楝F(xiàn)代審計方法,在發(fā)達國家審計實踐中得到普遍的應(yīng)用,方法本身也在不斷的完善。在我國審計實踐中審計人員普遍仍然在沿用傳統(tǒng)的審計方法,這不利于我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展。本文在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生歷史背景的基礎(chǔ)上,探討了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕緝?nèi)涵,并將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤M行了對比,對現(xiàn)階段我國實行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤M行了適用性分析。關(guān)鍵詞:傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫭F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬆Ｊ竭m用性分析當(dāng)今社會經(jīng)濟變化風(fēng)起云涌,由于企業(yè)盈利的沖動和外部對企業(yè)日益高漲的期望,企業(yè)進行財務(wù)舞弊的動

2、機和壓力日益增大,從而導(dǎo)致國內(nèi)外審計失敗案件越演越烈,注冊會計師審計風(fēng)險也隨之越來越大,使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀楸妒軜I(yè)內(nèi)外人士關(guān)注的熱點問題。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谑澜绶秶鷥?nèi)的實施已是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。因此,對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌鋺?yīng)用進行系統(tǒng)研究就顯得尤為重要。一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生背景(一審計模式的發(fā)展歷程審計模式的發(fā)展階段從審計發(fā)展的歷史看,審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段:(1賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｊ侵笇徲嬋藛T主要根據(jù)對賬項、交易的具體檢查取得審計證據(jù),形成審計意見。在審計發(fā)展的早期(19世紀(jì)以前,由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單,業(yè)務(wù)性質(zhì)單一,審計工作的主要目標(biāo)是查錯防弊,因此獲取審計證據(jù)的方法比較簡單,注冊會計師將大

3、部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。19世紀(jì)以后,雖然企業(yè)規(guī)模日益擴大,注冊會計師已無法全面詳細(xì)審計企業(yè)的會計賬簿,但審計方式只能是抽取憑證進行詳細(xì)檢查,其實質(zhì)仍然是詳細(xì)審計。(2內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?0世紀(jì)40年代后,會計和審計步入了快速發(fā)展時期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大,經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜,注冊會計師花費的審計工作量迅速增大,需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜,使得詳細(xì)審計難以實施。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需要,職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計,代之以抽樣審計。為了進一步提高審計效率,改變抽樣審計的隨意性,注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度,特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制,從

4、而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。這樣,從20世紀(jì)50年代起,以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看,該種審計模式可以被稱作制度導(dǎo)向?qū)徲嫛?3風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?0世紀(jì)70年代以來,世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化,社會各界對獨立審計評價會計報表的責(zé)任提出了更高要求,審計期望差距不斷擴大,審計成了一種高風(fēng)險的職業(yè)。由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響,如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等,又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響,如賬戶余額或各類交易存在錯報,內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險,還會受到注冊會計師實施實質(zhì)

5、性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響,因此,注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平,抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷,注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。從方法論的角度講,注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕峭ㄟ^對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估,從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展,它還不是一種新的審計基本模式。雖然它使審計效率與效果有了實質(zhì)性的提高,但它在理論與實務(wù)兩

6、方面都存在固有的缺陷,正是由于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降姆N種缺陷,使得自20世紀(jì)70年代開始的管理欺詐行為到20世紀(jì)80年代和90年代,不僅沒有得到有效的控制,反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會計師事務(wù)所紛紛著手研究新的審計模式,他們在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁倪M的過程中,創(chuàng)造出了一種新的審計模式。這種審計模式以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的模型為基礎(chǔ),以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?二風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋尘胺治鍪紫?審計目標(biāo)與經(jīng)濟環(huán)境的變化是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的根本原因。審計最初的目的是查錯防弊,由于當(dāng)時的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單,使詳細(xì)審查被

7、審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能,從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計模式。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,一方面公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離,投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過審計的會計信息作為決策依據(jù);另一方面公司規(guī)模的日益擴大也使詳細(xì)審計變得不現(xiàn)實,從而出現(xiàn)了基于兩大報表和公司賬目,運用抽樣技術(shù)的賬項基礎(chǔ)審計。但當(dāng)時審計師主要根據(jù)經(jīng)驗來進行抽樣,具有較大的隨意性和盲目性,很容易發(fā)生審計失敗。隨后,審計師在實踐中逐步發(fā)現(xiàn),具有健全有效的內(nèi)部控制,是被審單位會計信息真實可靠的有力保障,根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來確定抽樣的重點和范圍,能大大提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性,提高審計效率,制度基礎(chǔ)審計也就應(yīng)運而生。然而,由于

8、制度基礎(chǔ)審計過于依賴內(nèi)部控制制度,忽略了其他引發(fā)審計風(fēng)險的因素。在審計師面對的審計風(fēng)險和審計風(fēng)險損失與日俱增的情況下,基于審計風(fēng)險評價來制定具體審計策略與計劃的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始受到重視并在實踐中被運用。其次,規(guī)避審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。審計風(fēng)險作者簡介:趙曉波(1972-,女,河南孟津人,洛陽理工學(xué)院副教授132·綜趙曉波:風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊皯?yīng)用準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型劃分的四大塊業(yè)務(wù)流程,增強了實施審計程序的效果。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估,指出特別風(fēng)險通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān),同時指出風(fēng)

9、險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計實施進一步審計程序,包括控制測試和實質(zhì)性程序。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序指出,應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果為基礎(chǔ),并考慮既定的風(fēng)險水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險水平,再據(jù)此計劃和實施控制測試、實質(zhì)性程序,制定總體應(yīng)對措施,注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計控制測試的性質(zhì)、時間、和范圍、實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風(fēng)險降至可接受水平。我國新的審計準(zhǔn)則已經(jīng)與國際接軌,并引導(dǎo)我國注冊會計師實務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒颥F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。因此,對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦斫?/p>

10、以及在我國的適用性分析就顯得很重要。(二現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴳?yīng)用的思考針對我國注冊會計師目前的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和審計環(huán)境的現(xiàn)實,可以從以下幾個方面著手推動現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。(1辨證地引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｒ氍F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N執(zhí)業(yè)理念的改變?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計這兩種審計模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。新審計模式與原有審計模式之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系,新審計模式的產(chǎn)生,并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡,而是意味著我們在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現(xiàn)階段,更多地應(yīng)該考慮選擇以下混合審計模式:一是以制度基礎(chǔ)審計為主,結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ?/p>

11、;二是以會計報表審計為主,結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕旌蠈徲嬆Ｊ?。前者常常用在上市公司、跨國公司、企業(yè)集團中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大,經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較復(fù)雜,經(jīng)營范圍比較廣,組織結(jié)構(gòu)龐大、分散,所以這種公司不是靠一個或幾個管理者來管理,更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度,采用混合審計模式可以在保證審計效果的同時提高審計效率。后者對中小型企業(yè),特別是小企業(yè)比較適用,通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小,業(yè)務(wù)流程簡單,經(jīng)營范圍單一,管理層次很少,內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設(shè),用制度基礎(chǔ)審計就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計模式,都應(yīng)該在整個審計過程中結(jié)合

12、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?2根據(jù)增值的服務(wù),合理提高審計收費。對企業(yè)而言,如果引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?首先要考慮是否會加大其成本,然后才會考慮增值服務(wù)效應(yīng)。而對會計師事務(wù)所來講,首先考慮的是審計的價值,因為審計是有風(fēng)險的。解決這種矛盾的途徑是,根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計模式,審計過程中根據(jù)企業(yè)需要隨時調(diào)整和完善審計程序,讓客戶感覺到使用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆転樗麄儙砗芏嘣鲋捣?wù),比如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等,讓其意識到高收費并不意味著把成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。當(dāng)市場接受這種審計方式時,客戶也認(rèn)可這是一種增值服務(wù)。這樣就能在成本和風(fēng)險中找到一個最佳的平衡點,從而合理提高審計收費。(3提高注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)。

13、注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計時,應(yīng)具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關(guān)的知識結(jié)構(gòu),才能勝任現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。這些知識主要包括:行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術(shù)指標(biāo)及行業(yè)政策等,企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風(fēng)險等。另外,還要實現(xiàn)獨立審計隊伍的優(yōu)化組合,改變會計師事務(wù)所單一財會型人員的結(jié)構(gòu),注重聘用一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)的人才,并對項目審計小組進行科學(xué)配備。同時,為提高審計質(zhì)量與效率,還應(yīng)相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計工作。注冊會計師協(xié)會應(yīng)加大培訓(xùn)力度,沒有參加審計風(fēng)險準(zhǔn)則后續(xù)教育的注冊會計師,不予年檢,以此強制推動審計風(fēng)險準(zhǔn)則的貫徹實施。(4建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的資源共享機制。

14、政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位的企業(yè)信息應(yīng)及時上網(wǎng),實現(xiàn)資源共享,以推動社會建立企業(yè)信用體系。會計師事務(wù)所本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫,按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓?zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例等資料,以便使會計師事務(wù)所更方便地實施風(fēng)險評估程序。(5強制建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制。企業(yè)內(nèi)部控制的好壞,與注冊會計師審計風(fēng)險的高低直接相關(guān)。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在,客觀上妨礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。因此,國家應(yīng)強制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下,從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機制,強調(diào)管理層的控制責(zé)任,關(guān)注對企業(yè)風(fēng)險的評估,重視日?？刂苹顒?建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制。(6推行輔助審計軟件。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位,輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用,它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析,依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù),使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外,采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性,審計抽樣風(fēng)險可控,為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。目前,我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想