試析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)與隱憂

1、試析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)與隱憂摘要：我國(guó)財(cái)政部2006年2月15頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），準(zhǔn)則本著與國(guó)際趨同并充分考慮我國(guó)國(guó)情的原則，修訂了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，同時(shí)增加了22項(xiàng)新的具體準(zhǔn)則，是中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上一個(gè)重要的里程碑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都有突破，對(duì)會(huì)計(jì)人員掌握新的會(huì)計(jì)政策，順利實(shí)施新舊會(huì)計(jì)處理的銜接卻是一種挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)的核心是計(jì)量，公允價(jià)值(Fair Value)在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了大量的應(yīng)用，作為一種面向現(xiàn)在和未來(lái)的計(jì)量屬性,具備了歷史成本無(wú)可比擬的相關(guān)性優(yōu)勢(shì)，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的一大亮點(diǎn)，但是公允價(jià)值歷來(lái)被認(rèn)為是“雙刃劍”，往往是主觀

2、原因?qū)е碌男畔⑹д娓鼮閲?yán)重。本文從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容體系和革新特點(diǎn)論述了新準(zhǔn)則的諸多亮點(diǎn)，以及最大的亮點(diǎn)公允價(jià)值的運(yùn)用，對(duì)其利弊進(jìn)行闡述，并就如何看待新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行幾年來(lái)出現(xiàn)的問(wèn)題和隱憂提出了建議及解決辦法。關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；最大亮點(diǎn)；公允價(jià)值；隱憂引言：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是一個(gè)國(guó)家發(fā)展的根本，會(huì)計(jì)又是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)管理的需要而產(chǎn)生發(fā)展并不斷完善起來(lái)，而經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)的影響主要就體現(xiàn)在會(huì)計(jì)規(guī)則的制定上。一、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體分析(一) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則誕生的必然性及意義 1、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是促進(jìn)會(huì)計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要我國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)的一體化，需要有

3、一種統(tǒng)一的會(huì)計(jì)商業(yè)語(yǔ)言來(lái)進(jìn)行國(guó)際經(jīng)貿(mào)交流和投融資活動(dòng)，需要有一套公認(rèn)、一致、科學(xué)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范。近年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、管理層收購(gòu)、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)，順應(yīng)了會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)，提高了我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際影響力2、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制完善的需要 當(dāng)前，我國(guó)正在著力完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行更新，以使其與修訂后的公司法、證券法等的有關(guān)內(nèi)容相銜接。確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可比、有用，是降低交易成本的重要手段和途徑，是促進(jìn)資金有效流動(dòng)的重要舉措。3、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的

4、發(fā)布實(shí)施，是維護(hù)社會(huì)公眾利益的需要 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、服務(wù)投資者做經(jīng)濟(jì)決策為目標(biāo)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，必將進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束，為維護(hù)自身合法利益提供了更好的制度保證。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上新的里程碑，是順應(yīng)國(guó)內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。(二) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容體系2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自2007年1月1日起，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1個(gè)基本準(zhǔn)則、38個(gè)具體準(zhǔn)則和2個(gè)應(yīng)有指南三個(gè)層次構(gòu)成。二、 新準(zhǔn)則帶來(lái)的“新”的變化亮點(diǎn)(一) 會(huì)計(jì)基本原則新基本準(zhǔn)則中

5、的會(huì)計(jì)基本原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原 則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使財(cái)務(wù)信息更加可靠，新準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則明確規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征 的第一條就是可靠性，要求“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從三個(gè)方面確保了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性：（1）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了市場(chǎng)因素變化對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響，強(qiáng)調(diào)按資產(chǎn)的定義確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)，在資產(chǎn)不能預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，要求企業(yè)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。（2）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮了企業(yè)所處的具體商業(yè)環(huán)境。允許企業(yè)在不違背國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制

6、度的前提下，根據(jù)所處的具體商業(yè)環(huán)境靈活地選擇適合自身的會(huì)計(jì)政策，如可對(duì)其他應(yīng)收款計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，可采取不同百分比進(jìn)行計(jì)提，以及采用不同的固定資產(chǎn)折舊政策等，充分揭示企業(yè)所面臨的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。（3）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就或有事項(xiàng)等不確定性事項(xiàng)所可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，要求企業(yè)認(rèn)真甄別，將符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要求承擔(dān)人在確認(rèn)租賃引發(fā)的負(fù)債時(shí)，考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。(二) 會(huì)計(jì)要素的計(jì)量由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。與以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最重要的亮點(diǎn)是在會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題上特別引入并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”（fair value），

7、并且明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。由于在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用已經(jīng)較為普遍，因此本次公允價(jià)值的引入被視為中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的重要標(biāo)志。(三) 存貨管理辦法新存貨準(zhǔn)則下，取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的后進(jìn)先出法，一律使用先進(jìn)先出法記賬，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定影響。對(duì)于原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出”法，顯然擴(kuò)大了公司的利潤(rùn)率，而用“先進(jìn)先出法”，則縮小了公司的利潤(rùn)率，原材料

8、價(jià)格上升時(shí)則反之?？梢哉f(shuō)，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)情況。例如，采用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價(jià)格下跌過(guò)程中，一旦使用了“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，當(dāng)期利潤(rùn)下降。又如在有色金屬漲價(jià)的過(guò)程中，一些以有色金屬為原料的公司，在把“后進(jìn)先出”法改為“先進(jìn)先出”，則將增加利潤(rùn)。另外新的存貨記賬方法，對(duì)于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的行業(yè)，如造船及某些機(jī)械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。這將降低它們的成本，提高毛利率，提高會(huì)計(jì)利潤(rùn)。 (四) 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提是此次修訂的重點(diǎn)。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?？墒栈亟痤~根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)

9、用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。但是針對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，我國(guó)的新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念，擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的使用范圍。在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則的要求更加明確，可收回金額的計(jì)量原則也更具有操作性。此外，新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量使用做出了限制性規(guī)定，強(qiáng)調(diào)由于使用公允價(jià)值所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定可謂是新舊準(zhǔn)則中減值準(zhǔn)備部分差異最大的地方

10、。 這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤(rùn)的一大途徑。有不少上市公司都利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，它們往往在前一年大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，又在第二年以種種理由進(jìn)行轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，而其實(shí)公司的主營(yíng)仍無(wú)起色。新準(zhǔn)則一實(shí)施，轉(zhuǎn)回的準(zhǔn)備無(wú)法體現(xiàn)為利潤(rùn)，這種手段無(wú)疑將失效，投資者應(yīng)該加以注意。(五) 債務(wù)重組方法 新舊準(zhǔn)則最大的差異就是公允價(jià)值的使用和債務(wù)重組收益將計(jì)入當(dāng)期損益，因此采用新準(zhǔn)則以后影響的是當(dāng)期損益而不是權(quán)益。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”

11、的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期收益；同時(shí)對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。 按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者關(guān)注。(六) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并采用購(gòu)買法，并規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理依據(jù)，這就限制了上市公司通過(guò)合并或置換等手段制造利潤(rùn)的行為。目前，中國(guó)的

12、企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。(七) 合并報(bào)表基本理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面，從原來(lái)的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用。這將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度限制。這一變革，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)

13、益為負(fù)公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。凸顯“資產(chǎn)負(fù)債表”。新準(zhǔn)則一改多年習(xí)慣，積極推行“資產(chǎn)負(fù)債表”觀念，將會(huì)計(jì)計(jì)量報(bào)告重點(diǎn)由利潤(rùn)表向資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移，在企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中可以看到，新準(zhǔn)則將所有者權(quán)益定義為“企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”，強(qiáng)調(diào)了只有在所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)價(jià)值增加了的觀念；新所得稅準(zhǔn)則將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，由原來(lái)的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)橐再Y產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)；新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中，要求企業(yè)在確認(rèn)固定資產(chǎn)初始成本時(shí)，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，避免企業(yè)成本補(bǔ)償不足等等，這促使人們將注意力

14、由企業(yè)盈利多少轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)質(zhì)量如何，有利于企業(yè)不斷優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)其長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。(八) 金融工具準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。根據(jù)2007年一季報(bào)數(shù)據(jù)顯示，單個(gè)上市公司的增長(zhǎng)幅度可謂波瀾壯闊，增長(zhǎng)百分之幾百幾乎已經(jīng)

15、不算罕見(jiàn)。而2006年一季報(bào)增長(zhǎng)1000%以上的，只是鳳毛麟角。ST長(zhǎng)控(600137)無(wú)疑是一季報(bào)中最耀眼的明星。公司去年一季度尚虧損433萬(wàn)元，今年一季度預(yù)計(jì)凈利潤(rùn)2.86億元左右，每股收益達(dá)到4.72元。公司一季度大幅盈利的原因主要是公司債務(wù)重組已于2006年完成，2007年1月1日起相關(guān)債權(quán)人已豁免了公司相關(guān)債務(wù)，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組收益2.71億元計(jì)入了公司當(dāng)期損益。恒生電子(600137)預(yù)計(jì)今年一季度凈利潤(rùn)比上年同期的19.19萬(wàn)元增長(zhǎng)5000%以上,去年一季度公司的每股收益為0.0013元。公司對(duì)此的解釋是,今年以來(lái)金融IT業(yè)務(wù)增長(zhǎng)以及投資收益的增長(zhǎng)。恒生電子的傳統(tǒng)核心業(yè)務(wù)

16、金融IT服務(wù)業(yè)務(wù)市場(chǎng)機(jī)會(huì)明顯增加。會(huì)計(jì)制度的變化是業(yè)績(jī)走牛的重要原因，例如：對(duì)中工國(guó)際（002051）來(lái)說(shuō)，由于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入改變了公司收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn),同時(shí)2007年收入主要體現(xiàn)在第一季度,因此業(yè)績(jī)較同期有大幅增長(zhǎng)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)實(shí)施一系列與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致的相關(guān)規(guī)定，在一定程度上防止企業(yè)通過(guò)各種操作來(lái)操縱利潤(rùn)和粉飾報(bào)表。這對(duì)于我國(guó)企業(yè)提高公司治理機(jī)制，尤其是上市企業(yè)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性有著重大意義。我國(guó)政府推行會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的態(tài)度既積極，又不乏現(xiàn)實(shí)。新準(zhǔn)則考慮到了中國(guó)經(jīng)濟(jì)目前的特點(diǎn)，針對(duì)特殊類別交易（如同一控制下企業(yè)合并等）和特定類型行業(yè)（如石油和天然氣采掘業(yè)等）的會(huì)計(jì)核

17、算提供了具體的規(guī)定，并保留了一些不同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，包括不允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、針對(duì)某些政府補(bǔ)助的特殊會(huì)計(jì)處理和不具有投資關(guān)系的國(guó)有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露等。三、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)公允價(jià)值的運(yùn)用(一) 公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀 1、 公允價(jià)值在修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用(1) 債務(wù)重組。新準(zhǔn)則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對(duì)股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值作價(jià)。其中股本的面值與其公允價(jià)值之間差額計(jì)入債務(wù)人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間差額計(jì)入債務(wù)人當(dāng)期損益。 (2) 非貨幣性資產(chǎn)交換。修訂后的準(zhǔn)則中不以賬面價(jià)值入賬，把公允價(jià)

18、值作為入賬基礎(chǔ)。該準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，其公允價(jià)值計(jì)價(jià)的條件必須滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。 (3) 長(zhǎng)期股權(quán)投資。在初始計(jì)量中公允價(jià)值的運(yùn)用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量上。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并準(zhǔn)則確定的合并成本作為初始投資成本。2、 公允價(jià)值在新增會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)與計(jì)量等準(zhǔn)則是新增加的具體準(zhǔn)則。下面簡(jiǎn)要概括公允價(jià)

19、值在這些準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。 (1) 投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的必須是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，且企業(yè)能夠從該市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格等相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。 (2) 企業(yè)合并。新準(zhǔn)則中將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，并采用了不同的會(huì)計(jì)處理方法。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此采用公允價(jià)值計(jì)

20、量。 (3) 金融工具。有關(guān)金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中的重要地位。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則要求，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。(4) 生物資產(chǎn)。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量。其條件是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場(chǎng)和存在同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，進(jìn)而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理確定。 (5) 企業(yè)年金基金。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計(jì)量時(shí)

21、均采用公允價(jià)值計(jì)量。估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以估值日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額作為公允價(jià)值變動(dòng)損益。(二) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)分析1、 公允價(jià)值在公平交易過(guò)程中產(chǎn)生，最忠誠(chéng)地反映了市場(chǎng)交易的實(shí)質(zhì)。因此，以能夠體現(xiàn)商品真實(shí)價(jià)值的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量有助于提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對(duì)企業(yè)的投資和融資決策進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而有助于做出正確的決策，所以更具有相關(guān)性。2、 相比歷史成本下的信息，公允價(jià)值更好地反映了當(dāng)今市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)?？梢耘c資產(chǎn)負(fù)債表較好的吻合，可以摒棄當(dāng)物價(jià)波動(dòng)較大活幣值不穩(wěn)定時(shí)，歷史成本就不能真實(shí)體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和

22、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而削弱會(huì)計(jì)信息的有用性這一局限性。3、 對(duì)于有交易價(jià)格的金融工具來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的可靠性優(yōu)于歷史成本。一般來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的可靠性比歷史成本等要差，但對(duì)于有交易價(jià)格的金融工具來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的可靠性就優(yōu)于歷史成本。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叽蠖鄬儆诖男械暮霞s，這些游離于表外的項(xiàng)目對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)起著非常重大的影響，在這種情況下，以歷史成本等作為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)，顯然阻礙了衍生金融工具的確認(rèn)。而公允價(jià)值則顯示了它的優(yōu)勢(shì)，具有相關(guān)性，其可靠性在這種情況也優(yōu)于其他計(jì)量基礎(chǔ)了。四、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的隱憂和主要問(wèn)題新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來(lái)根據(jù)對(duì)

23、公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變調(diào)整會(huì)計(jì)政策。盡管其本意是為了規(guī)范，但也可能為新的不規(guī)范提供了機(jī)會(huì)和手段。(一) 公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的問(wèn)題1、 公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問(wèn)題公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)，會(huì)相對(duì)影響其實(shí)務(wù)中的可操作性。由于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值不容易確定，采用公允價(jià)值計(jì)量，實(shí)際操作時(shí)只能大致的估計(jì)或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下，需要通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)探求公允價(jià)值的情況。此外，公允價(jià)值的確認(rèn)、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實(shí)際操作中存在具體困難。這些都給公允價(jià)值計(jì)量留下可選擇的空間，而且要審核公允價(jià)值計(jì)量是否準(zhǔn)確也比較困難。在市場(chǎng)機(jī)制不健全的情況下，利潤(rùn)操縱和會(huì)計(jì)造

24、假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。 “公允價(jià)值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。就拿非貨幣交易來(lái)說(shuō)，過(guò)去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表。高價(jià)賣家當(dāng)，是上市公司包裝利潤(rùn)最常見(jiàn)的手法。例如，上市公司的部分資產(chǎn)或股權(quán)賬面值1000萬(wàn)元，卻以2000萬(wàn)元或更高的價(jià)格出售，以前需現(xiàn)金交易時(shí)，證監(jiān)會(huì)還規(guī)定，至少必須50%的轉(zhuǎn)讓款到賬才能計(jì)算收益?，F(xiàn)在好了，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣資產(chǎn)高估，然后互相交易，非貨幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤(rùn)了。2、 公允價(jià)值計(jì)量的成本問(wèn)題運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)

25、性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，這個(gè)過(guò)程將會(huì)增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預(yù)防利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時(shí)，實(shí)務(wù)中很多會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用十分陌生，要掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，還必須對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)培訓(xùn)。 3、 公允價(jià)值計(jì)量的協(xié)調(diào)問(wèn)題 作為一個(gè)完整的體系，準(zhǔn)則間有著密切的相關(guān)性，它們之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，但它與公允價(jià)值的理念有著實(shí)質(zhì)性的差異

26、。同時(shí)，它與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回”相背離?？梢?jiàn)，在市場(chǎng)機(jī)制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部必須經(jīng)過(guò)一個(gè)磨合完善的過(guò)程。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中一些引用和修改在實(shí)際應(yīng)用中必然有不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，這就要求提供與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的銜接辦法。 從前文的分析中我們不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則的多項(xiàng)變化對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的影響十分有限，多數(shù)科目只是對(duì)一小部分（一般不超過(guò)）的上市公司的當(dāng)期損益及股東權(quán)益產(chǎn)生較大的影響（變動(dòng)在以上）。總體看來(lái)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施并未引起上市公司的當(dāng)期損益及股東權(quán)益發(fā)生明顯的增加或減少，基本實(shí)現(xiàn)了平穩(wěn)過(guò)渡。(二) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司產(chǎn)生的巨大影響和隱憂1、 新準(zhǔn)則的某些變化對(duì)特定類別的上市公司產(chǎn)生巨大影響。這一點(diǎn)最為明顯的例子是新的“債務(wù)重組”準(zhǔn)則對(duì)于及*類公司的影響。許多處于財(cái)務(wù)困境中的及*類公司由于新的“債務(wù)重組”準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)現(xiàn)了賬面上的“扭虧為盈”。這在一定程度上扭曲了財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于公司真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況