論程序法治與稅收正義

1、論程序法治與稅收正義        一、稅收正義與稅收程序：概念詮釋正義是政治文明與法律制度的最高理想和共遵價值理念，是判斷一種法律制度是否具有正當根據(jù)的價值標準，“正義的許多原則各得其所，黃金規(guī)則，絕對命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認為超越了一切歷史經(jīng)驗”1。作為以稅收負擔(dān)分配為規(guī)制對象的稅法必須遵從正義理念而為正義之法。在現(xiàn)代法治國家，稅收僅當符合憲法價值秩序下的正義要求時，才具有正當化基礎(chǔ)。因此，稅收正義是憲法層面的基本原則，為稅法的核心價值和最高精神，稅收文明應(yīng)奉正義為圭臬。由于觀察角度和范圍的不同，稅收

2、正義的內(nèi)涵和要求具有一定的不確定性。例如，在稅收訴訟方面，“就稅收正義言，應(yīng)給予納稅義務(wù)人個人有效的主觀權(quán)利保護，并實現(xiàn)課稅之客觀合法性以及課稅平等，以維護公共利益?！?在社會福利給付方面，“只有符合正義公允之租稅負擔(dān)，才能源源不絕供應(yīng)社會福利所需，故租稅正義為法治國家社會福利給付之前提條件，也是社會福利廣度與深度指標”，“在社會法治國家中，國家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準則；并在租稅正義之基礎(chǔ)上決定社會給付之衡量基準”3.在稅收實體法方面，稅收公平乃稅收正義的首要內(nèi)容，依個人給付能力平等課征的量能原則系稅收正義對所得稅的基本要求，以社會目的為主的稅收，稅收正義更為關(guān)注需求原則4.而稅收正

3、義尤其表現(xiàn)為稅法基本原則的建制（稅法上最合乎事理的三項基礎(chǔ)原則是量能課稅原則、需要原則和實用性原則），因為正義的稅法必須以各項原理或原則為前提；實質(zhì)的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則；合乎事理的各項原則，必須前后一致地加以適用5.我們認為，從概念分析的角度來看，稅收正義的內(nèi)涵可以歸結(jié)為兩個方面：一是在確定稅收債務(wù)的稅收實體問題上，稅收正義表現(xiàn)為對公平稅負、量能課稅、符合比例等實體正義的追求，以促進和保障分配正義的實現(xiàn)。二是在稅收征納和救濟的稅收程序問題上，平等對待、參與、程序理性、公開透明、人格尊嚴等稅收正當程序要求是稅收執(zhí)法和司法的基本準則，以促進和保障程序正義的實現(xiàn)。但

4、是，“正義只有通過良好的法律才能實現(xiàn)”，憲政國家法律的重要基本理念即在于對稅收正義的維護，崇尚法治、保障人權(quán)、實行民主是整個稅收法律的天職，這些憲政理念集中表達了人類對法治化的稅收文明的渴求。法律在實現(xiàn)上述諸多稅收正義的要求中，其基本機制是通過程序來實現(xiàn)的?！白杂傻臍v史基本上是奉行程序保障的歷史”。法律與程序的交融是如此密切，以至于“法律是一種特殊的創(chuàng)造秩序的程序，一種恢復(fù)、維護或創(chuàng)造社會秩序的介于道德和武力之間的特殊程序。”“法律的特點精巧、明確、公開性、客觀性、普遍性使它成為解決這些干擾，維護社會正常秩序的有機程序?！?人們不能容忍“無程序的法律”，對稅收來說，沒有程序制約的稅收實體規(guī)則，

5、必然不能得到一致、公開和理性的執(zhí)行，納稅人的財產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴將被任意侵犯，正所謂“治法”存、法治亡。所以按照稅收正義的要求，如果我們將稅收正當程序作為一種形式理性，稅收憲政作為一種實質(zhì)理性，就應(yīng)當認為稅收正當程序通過對正義、秩序的追求建構(gòu)了稅收憲政的實現(xiàn)途徑，稅收憲政通過對民主、人權(quán)和征稅權(quán)制約的掌控充實了稅收程序的內(nèi)容。經(jīng)由兩者的共契和整合，就產(chǎn)生了以程序為內(nèi)核的“稅收程序憲政”新范式7.在法學(xué)上，程序主要體現(xiàn)為按照一定的順序、方式和手續(xù)來作出決定的相互關(guān)系8.對稅收活動的法律調(diào)整，一方面需要通過課稅要素合理確定和分配稅收債務(wù)負擔(dān)，而稅收的非對待給付性和技術(shù)性、復(fù)雜性，決定了稅收債務(wù)履行中國

6、家征稅公權(quán)的必要介入和解決稅收爭議的客觀必然性。稅收程序的普遍形態(tài)，一般表現(xiàn)為按照某種標準和條件整理爭論點，公平地聽取各方意見，在使當事人可以理解或認可的情況下作出決定。長期以來，以征稅手續(xù)為特征的管理性稅收程序是傳統(tǒng)稅收程序的普遍模式，而現(xiàn)代稅收程序則是一種為了限制征稅恣意，通過角色分配與交涉而進行的，具有高度職業(yè)自治的理性選擇過程，是保障納稅私權(quán)、監(jiān)控征稅公權(quán)的控權(quán)過程。此外，在廣義的討論中，稅收程序不限于作出征稅決定的稅收行政程序，還包括制定稅收規(guī)則的立法程序和解決稅收爭議的司法程序9.二、程序正義論：思想淵源在西方的法律傳統(tǒng)中，程序問題尤其在英美法系國家被視為法律的“中心”。程序在那里

7、是保護公民權(quán)利的有力武器，人們相信“正義先于真實”、“程序先于權(quán)利”。這些有關(guān)法律程序的要求集中表現(xiàn)為英國的“自然正義”思想和美國憲法所確立的“正當程序”原則。前者的核心要求是：任何人均不得擔(dān)任自己的訴訟案件的法官，法官在制作裁判時應(yīng)聽取雙方當事人的陳述；后者體現(xiàn)在美國憲法修正案第5條、第14條的規(guī)定，聯(lián)邦和州“未經(jīng)正當法律程序，不得剝奪任何人的生命、自由和財產(chǎn)”。10并且，有關(guān)正當法律程序的要求也從最初的訴訟程序，逐漸擴展到行政領(lǐng)域，成為法律程序的一項基本價值目標。而發(fā)端于1970年的“正當程序革命”（其間有所反復(fù)），更是將憲法規(guī)定的程序性正當程序的適用由傳統(tǒng)的普通法上的“權(quán)利”擴大至由政府

8、通過制定法給予公民或企業(yè)的“特權(quán)”11，如從政府獲得福利津貼、公共住房、營業(yè)執(zhí)照、政府合同等“特權(quán)”也受到程序性正當程序的保護。出于對人類自身前途和命運的終極關(guān)懷，20世紀60年代以來，西方一些學(xué)者開始從理論上系統(tǒng)研究程序或過程本身的正當性問題。第一次將程序正義導(dǎo)入正義理論體系的是美國學(xué)者羅爾斯。1971年，羅爾斯在其正義論一書中分析了純粹的程序正義、完善的程序正義以及不完善的程序正義等三種形態(tài)的程序正義。在羅爾斯看來，如何設(shè)計一個社會的基本結(jié)構(gòu)，從而對基本權(quán)利和義務(wù)作出合理的分配，對社會和經(jīng)濟的不平等以及以此為基礎(chǔ)的合法期望進行合理的調(diào)節(jié)，這是正義的主要問題。要解決這些問題，可以按照純粹的正

9、義觀念來設(shè)計社會系統(tǒng)，“以便它無論是什么結(jié)果都是正義的”。羅爾斯理論對人們的深刻啟示在于，在對一種至少會使一部分人的權(quán)益受到有利或者不利影響的活動或決定作出評價時，不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的正當性，而且要看這種結(jié)果的形成過程或者結(jié)果據(jù)以形成的程序本身是否符合一些客觀的正當性、合理性標準。在羅爾斯發(fā)表正義論后不久，美國學(xué)者薩默斯于1974年發(fā)表了題為對法律程序的評價與改進關(guān)于“程序價值”的陳辯的論文，首次提出了法律程序的獨立價值標準問題。薩氏對法律程序價值的評價除了有“好結(jié)果效能”標準外，還存在一種獨立的“程序價值”標準，即實現(xiàn)參與性統(tǒng)治、程序理性、對人的尊嚴的尊重等程序價值標準。而美國學(xué)者馬修于19

10、81年發(fā)表的長篇論文行政性正當程序：對尊嚴理論的探求，則提出了“尊嚴價值理論”，論證了程序正義的直覺意義，從自由主義政治哲學(xué)中為程序正義價值尋找到理論上的根據(jù)。12因此，從程序正義的角度來考察稅收程序的運作，可以為我們理解稅收程序在稅收法治系統(tǒng)中的價值和功能提供一個新的維度。在對將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動進行評價時，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當性，而且應(yīng)當考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。稅收征納實踐表明，不能滿足程序正義基本要求的征稅決定，即使其目的是正當?shù)?，其?nèi)容符合實體稅法的要求，也容易引起爭論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人和公眾在社會心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。我們堅持稅收程序作為一個過程具有獨立的價值，就必然會承認和關(guān)注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應(yīng)當體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序