價值鏈分析與戰(zhàn)略成本管理

1、價值鏈分析與戰(zhàn)略成本管理“價值鏈”這一概念是由美國哈佛商學(xué)院教授邁克爾波特于1985年提出的：每一個企業(yè)都是用來進行設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的 各種價值活動的集合，所有這些活動就構(gòu)成了價值鏈。一個企業(yè)價值鏈和它所從 事的單個活動的方式反映了其歷史、戰(zhàn)略、推行戰(zhàn)略的途徑以及這些活動本身的 根本經(jīng)濟效益。如何擴大價值鏈的增值， 是每個企業(yè)所致力追求的。他將一個企 業(yè)的經(jīng)營活動分解為若干戰(zhàn)略性相關(guān)的價值活動，每一種價值活動都會對企業(yè)的 相對成本地位產(chǎn)生影響，并成為企業(yè)采取差異化戰(zhàn)略的基礎(chǔ)。 供應(yīng)商通過向企業(yè) 出售一定的產(chǎn)品對企業(yè)的價值鏈產(chǎn)生影響， 而企業(yè)通過向顧客銷售產(chǎn)品又影響著

2、買方的價值鏈。在波特這一基本思想的指導(dǎo)下，將價值鏈這一概念進行推廣并根 據(jù)其中的有機聯(lián)系進行了適當(dāng)?shù)姆诸悾?將價值鏈劃分為縱向價值鏈，橫向價值鏈 和企業(yè)部價值鏈三類進行研究。一、企業(yè)部價值鏈（一）波特關(guān)于企業(yè)部價值鏈的論述企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是邏輯上相關(guān)的一組決策和活動的集合。價值鏈思想認為企業(yè)的價值增值過程，按照經(jīng)濟和技術(shù)的相對獨立性，可以分為既相互獨立又 相互聯(lián)系的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。不同企業(yè)的價 值活動劃分與構(gòu)成不同，價值鏈的具體結(jié)構(gòu)也不同。許多企業(yè)都意識到：應(yīng)該把以企業(yè)部各個業(yè)務(wù)活動，構(gòu)造成能夠增加價值增值的業(yè)務(wù)流程。這個能夠產(chǎn)生價 值增值的企業(yè)部業(yè)務(wù)流程，就

3、是企業(yè)部價值鏈。它的基本特點是：（1）由能夠產(chǎn)生價值增值的部業(yè)務(wù)過程組成；（2）這些過程構(gòu)成一個完整的業(yè)務(wù)流程；（3）企 業(yè)部運作過程的構(gòu)造中，業(yè)務(wù)活動的取舍以是否能夠?qū)崿F(xiàn)或支持整條價值鏈的價 值增值作為標(biāo)準(zhǔn)。波特將企業(yè)的價值活動分為九種，這些活動之間的關(guān)系見圖3所示：企業(yè)基本職能活 動:人力資源管理技術(shù)開發(fā)采購部后勤生產(chǎn)經(jīng)營外部后勤營銷服務(wù)圖31、部后勤：包括與原材料的驗收、儲存、整理及存貨控制的相關(guān)的作2、生產(chǎn)經(jīng)營：包括將原材料轉(zhuǎn)換成最終產(chǎn)品的作業(yè)，如機械加工、包 裝、裝配、設(shè)備維修、檢測和生產(chǎn)安排等作業(yè)。3、外部后勤： 包括產(chǎn)品已經(jīng)生產(chǎn)的出來及產(chǎn)品被送到用戶手中的作業(yè)， 包括：產(chǎn)品的歸集

4、、儲存、銷售和發(fā)運等。4、市場營銷：是指如何使消費者獲知產(chǎn)品的特征并賦予其價值，進而 購買該產(chǎn)品。通常包括廣告、促銷、銷售、定價、報價、渠道選擇、渠道關(guān) 系的建立等作業(yè)。5、服務(wù)：是指提供服務(wù)以加強或維持產(chǎn)品的價值的活動，例如產(chǎn)品安 裝、調(diào)試、維修、零售供應(yīng)等。6、采購：是指購入企業(yè)價值鏈作業(yè)所需要素的活動，即除了購入原材 料外，還包括機械設(shè)備、實驗儀器、辦公設(shè)備及建筑物等。7、技術(shù)開發(fā)：是指企業(yè)產(chǎn)品以及價值鏈形成過程中的各種創(chuàng)造及改良 活動，包括增加產(chǎn)品的質(zhì)量、提高作業(yè)效率及新產(chǎn)品開發(fā)等活動。8、人力資源管理：是指對企業(yè)各級人員的招聘、錄用、訓(xùn)練、發(fā)展及 報酬等項目。9、企業(yè)基本職能活動：包

5、括戰(zhàn)略的形成、建立政策及從事法律、行政、 財務(wù)等企業(yè)職能。在以上分析的基礎(chǔ)上， 波特指出價值活動是企業(yè)從事的在經(jīng)濟和技術(shù)上有明 確界限的各項活動， 它們是創(chuàng)造對買方有價值的產(chǎn)品的基礎(chǔ)， 這些相互聯(lián)系的價 值活動共同作用為企業(yè)創(chuàng)造利潤，從而形成了企業(yè)的價值鏈。（二）在波特思想基礎(chǔ)上有關(guān)企業(yè)部價值鏈的發(fā)展 隨著企業(yè)管理思想的變革，企業(yè)被看作是服務(wù)于顧客需要而設(shè)計的一系列“作業(yè)”的集合體，這些作業(yè)形成一個有機關(guān)聯(lián)的“作業(yè)鏈”。按照ABC的原理, 產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源， 而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值， 這些價值量依 次轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客以滿足他們的需 要。企業(yè)最

6、終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合同時也是全部作業(yè)價值的體現(xiàn)， 企業(yè)作業(yè)的 推移也表現(xiàn)為產(chǎn)品的價值在企業(yè)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移， 所以作業(yè)鏈的形成也表現(xiàn) 為企業(yè)的價值鏈的形成。按照上述觀點，企業(yè)部價值鏈?zhǔn)翘峁┙o顧客的產(chǎn)品的價值形成的過程，與作 業(yè)鏈的形成過程一致。對該價值鏈形成的認識使企業(yè)的管理深入到作業(yè)這一層 次，使企業(yè)能夠在所有環(huán)節(jié)上對資源的耗費進行控制，提高價值增值水平， 幫助 企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營管理的目標(biāo)。（三）企業(yè)部價值鏈的基本構(gòu)成 在前述研究的基礎(chǔ)上結(jié)合價值鏈分析的總體構(gòu)想，可以將企業(yè)的價值活動分 為三大類：1、企業(yè)的基本職能活動 企業(yè)的基本職能活動，是指企業(yè)履行基本管理職能的各種活動，包括企業(yè)的 總體

7、管理、計劃、財務(wù)與會計、法律管理等諸多方面的活動。企業(yè)的基本職能活 動是通過整個企業(yè)部價值鏈而不是單個價值活動對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營起輔助作用 的。2、企業(yè)的人力資源管理活動 人力資源的管理包括各類人員的招聘、雇傭、培訓(xùn)、開發(fā)、報酬和激勵等問 題。具體地說包括以下幾方面的活動：（1）人的行為問題的研究 現(xiàn)代行為科學(xué)的研究認為人不僅僅是 “經(jīng)濟人”或“理性人”，而且還是“社 會人”，他的行為是由其動機所決定的。在此基礎(chǔ)上我們可以研究諸如管理者的 逆向選擇、 激勵機制等一系列的問題， 通過對人的不同層次需求的分析提高企業(yè) 用人管理的水平。（2）人力資源的成本、價值的確定和有關(guān)投資分析 人力資源管理的難點

8、和關(guān)鍵在于人力資源成本和價值的量化問題，現(xiàn)在的研 究提出了許多對人力資源進行計價的方法，例如工薪報酬折現(xiàn)法、歷史成本法、 商譽評價法、附加價值折現(xiàn)法等等，但這一問題迄今并未得到很好的解決。人力資源投資的分析有助于幫助企業(yè)在總資本預(yù)算中考慮到人的因素，使企 業(yè)更合理地分配資金 , 克服企業(yè)不重視人力資本投資的短期行為。人力資源管理活動不僅支持著企業(yè)各個具體的價值活動，而且支撐著整個企 業(yè)部價值鏈。3、企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動從將原材料投入開始到最終生產(chǎn)出滿足顧客需要的產(chǎn) 品為止，這一過程可以分解為三種重要的價值活動， 而每一種價值活動又可以根 據(jù)具體的行業(yè)和企業(yè)特點進一步分解為若干

9、子價值活動。（1）供應(yīng)（2）生產(chǎn)（3）儲運活動 以上三大類價值活動有機的結(jié)合就構(gòu)成了企業(yè)部的價值鏈。在這里未將技術(shù) 開發(fā)、采購、銷售和服務(wù)等價值活動納入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中進行分析, 是出于對各種活動之間關(guān)聯(lián)的程度以及整個價值鏈體系的組成和銜接關(guān)系的考慮。二、縱向價值鏈 波特在討論價值鏈的部聯(lián)系和外部聯(lián)系時，也曾指出“聯(lián)系不僅存在于一個 企業(yè)價值鏈部，而且存在于企業(yè)價值鏈與供應(yīng)商和顧客的價值鏈之間” 。企業(yè)價 值鏈與供應(yīng)商價值鏈之間的聯(lián)系可以通過采購 （ 對供應(yīng)商來說是營銷 ）活動等其 它多個接觸點實現(xiàn)， 企業(yè)與顧客價值鏈之間的聯(lián)系和企業(yè)與供應(yīng)商價值鏈之間的 聯(lián)系類似。由此我們可以將企業(yè)、 供

10、應(yīng)商和顧客都分別視作一個整體， 它們之間 通過上述的各種聯(lián)系構(gòu)成一種鏈條關(guān)系 . 這種鏈條關(guān)系可以向上延伸至最初原材 料的最初生產(chǎn)者 （或供應(yīng)者 ）, 也可以向下延伸到達最終產(chǎn)品的最終用戶 . 在這一 點上上述鏈條關(guān)系有點類似于生物學(xué)中的生物圈的形式， 不同的是這種鏈條關(guān)系 缺乏明顯的閉圈特征，只是一條從“上”到“下”的鏈條關(guān)系（在不考慮產(chǎn)品回 收再利用的情況下），基于這種特征，可以將之稱為縱向價值鏈?？v向價值鏈概念將最終產(chǎn)品看作是一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)是作業(yè)鏈中的 一環(huán)或幾環(huán)。這樣企業(yè)可以從最基本原材料的取得到最終產(chǎn)品使用后廢棄這一整 體價值鏈的層次上分析產(chǎn)品的成本和收益，從合理分享利潤的

11、角度進行戰(zhàn)略規(guī) 劃?，F(xiàn)在我們聽到的一些概念， 例如合作競爭、 與顧客和供應(yīng)商的協(xié)調(diào)與合作等 實質(zhì)上都是這一思想的體現(xiàn)和應(yīng)用?；谝陨戏治?，縱向價值鏈實際是指將企業(yè)作為一個整體考慮 , 從最基本的 原材料投入到最終用戶產(chǎn)品形成之間的所有價值形成和轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)所構(gòu)成的一種 連鎖鏈條。三、橫向價值鏈 通過縱向價值鏈概念的討論，可以看到：每個企業(yè)都處于至少一條縱向價值 鏈之上，成為該縱向價值鏈的組成部分。 整個社會經(jīng)濟活動中某一最終產(chǎn)品的生 產(chǎn)必然可以通過多種途徑和組合方式達到和完成， 因而在空間上必然存在一系列 互相平行的縱向價值鏈。 如果我們?nèi)耘f將企業(yè)看作是一個整體， 那幺所有在一組 互相平行的縱向價

12、值鏈上處于同等地位的企業(yè)之間又形成了一種新的在的有機 聯(lián)系. 這種聯(lián)系沒有明顯的接觸點可以尋找，但是卻確實存在。這種聯(lián)系實際構(gòu) 成了一個產(chǎn)業(yè)的部聯(lián)系， 這種聯(lián)系作用的結(jié)果可以決定產(chǎn)業(yè)部各企業(yè)之間的相對 競爭地位。 基于上述原因， 可以用橫向價值鏈這一概念表述這種企業(yè)之間的潛在 的聯(lián)系。綜上分析，可以將橫向價值鏈定義為：將企業(yè)作為一個整體進行考慮, 所有在一組互相平行的縱向價值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用所構(gòu)成的具 有潛在關(guān)系的鏈條。顯然，在以上對縱向價值鏈、橫向價值鏈和企業(yè)部價值鏈討論的基礎(chǔ)上，應(yīng) 該也必須把企業(yè)作為縱向價值鏈與橫向價值鏈這樣兩個鏈條的交叉點進行研究， 這種研究的好處是可

13、以將一些問題進行分離后納入到新的觀察視野中進行更具 體的分析 . 缺點在于由于各種價值鏈之間存在的復(fù)雜聯(lián)系 , 使得各個問題的研究 之間必然存在一定的重復(fù)和交叉，這也是該研究方法應(yīng)繼續(xù)改進的方向。四、價值鏈分析研究的容（一）縱向價值鏈分析 由于并非所有的產(chǎn)業(yè)都能提供均等的持續(xù)的盈利機會， 所以一個企業(yè)的盈利 能力要受到它所處產(chǎn)業(yè)的固有盈利能力的影響， 同時企業(yè)又可以通過自身的戰(zhàn)略 活動對該產(chǎn)業(yè)的盈利能力施加一定的反作用力。 縱向價值鏈分析的重要作用在于 決定企業(yè)在哪一產(chǎn)業(yè)中參與競爭，具體地說其研究的容包括如下幾個方面：1、產(chǎn)業(yè)進入和產(chǎn)業(yè)退出 企業(yè)通過對某產(chǎn)業(yè)在整個縱向價值鏈上的利潤共享情況的分

14、析， 以及對產(chǎn)業(yè) 未來發(fā)展趨勢的合理預(yù)期可以做出進入或者退出該產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略決策。2、縱向整合縱向整合是指在某一企業(yè)圍對企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)過程進行擴展。 縱向整合可以分 為前向整合和后向整合， 即在企業(yè)圍分別向縱向價值鏈的上游和下游延伸， 通過 這種方式來建立企業(yè)的優(yōu)勢地位。常見的縱向整合決策有“生產(chǎn)還是購買” 、“出 售半成品還是進一步進行加工” 等問題。 企業(yè)通過縱向價值鏈的分析不僅要進行 這類決策， 還要考慮更廣泛的有關(guān)整合和利用市場之間的戰(zhàn)略問題， 以及在管理 一個縱向整合的實體時所遇到的能夠影響整合企業(yè)成功與否的許多復(fù)雜的管理 問題。（二）橫向價值鏈分析 橫向價值鏈分析簡單地講就是對一個產(chǎn)業(yè)部

15、的各個企業(yè)之間的相互作用進 行分析。 在大多數(shù)產(chǎn)業(yè)中， 不論其產(chǎn)業(yè)平均盈利能力如何， 總會有一些企業(yè)比其 它企業(yè)獲利更多。企業(yè)通過橫向價值鏈分析可以確定自身與競爭對手之間的差 異，從而確定能夠為企業(yè)取得相對競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略。1、競爭優(yōu)勢的來源（1）總成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)采用該種戰(zhàn)略能夠獲得成本優(yōu)勢， 使得企業(yè)獲得高于產(chǎn)業(yè)平均水平的收 益，從而在競爭中受到更多的保護。（2）差別化戰(zhàn)略該種戰(zhàn)略要求企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)具有“歧異性” ，在全產(chǎn)業(yè)圍形成一 些獨特的、其它企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)無法替代的東西，從而取得一定的競爭優(yōu)勢。（3）目標(biāo)集中戰(zhàn)略該種戰(zhàn)略主要針對某特定的顧客群、 某產(chǎn)品系列的一個細分區(qū)段或某一

16、細分 市場，采用上述兩種戰(zhàn)略中的某一種戰(zhàn)略。由此可以看出企業(yè)競爭優(yōu)勢的取得主要有兩個來源：低成本和差別化。橫向 價值鏈分析主要研究有關(guān)差別化戰(zhàn)略的問題。2、研究的容（1）產(chǎn)品的價格和數(shù)量 產(chǎn)品的價格是產(chǎn)品價值的貨幣表現(xiàn)，同時又受供求關(guān)系的影響。通過橫向價 值鏈分析可以對同一產(chǎn)業(yè)部各企業(yè)之間的相互作用進行分析， 在理論上確定產(chǎn)品 的均衡價格和各企業(yè)生產(chǎn)的均衡產(chǎn)量。 這是因為某一企業(yè)的定價以及產(chǎn)量的變化 都會對其它企業(yè)產(chǎn)生影響， 從而引發(fā)其它企業(yè)的戰(zhàn)略調(diào)整， 使得原有的均衡產(chǎn)量 和價格遭到破壞。 企業(yè)之間的相互作用力可以使得這種動態(tài)變化趨向于一個新的 動態(tài)平衡點。這就是說一旦產(chǎn)業(yè)部平衡關(guān)系由于某一

17、個或多個企業(yè)的行為遭到破 壞，產(chǎn)業(yè)部又會在企業(yè)之間的相互作用下達到一種新的平衡， 這種平衡是一種動 態(tài)化的平衡，所以企業(yè)有必要對此進行分析。（2）技術(shù)開發(fā)的方向 企業(yè)在進行橫向價值鏈分析時， 通過針對競爭對手價值鏈的分析確定企業(yè)的 競爭優(yōu)勢之所在， 為企業(yè)部技術(shù)開發(fā)指明方向企業(yè)在技術(shù)開發(fā)時要與企業(yè)的總體經(jīng)營方向一致，以有利于競爭優(yōu)勢的取得和保持。（3）采購和銷售采購和銷售所采用的渠道和方式并不是企業(yè)能夠一廂情愿地確定， 它也需要 企業(yè)進行橫向價值鏈分析，確定與競爭對手采用相同、類似還是不同的渠道和方 式。企業(yè)一方面要進行資源分析，另一方面要有利于競爭優(yōu)勢的取得和保持。（4）服務(wù)是指與提供服務(wù)有

18、關(guān)的各種價值活動。 這些價值活動可以增加或保持產(chǎn)品價 值，也是企業(yè)差別化競爭優(yōu)勢的一個重要來源。 所以服務(wù)也是企業(yè)進行橫向價值 鏈分析時所要確定的一項容。對上述（2）、（3）、（4）三種價值活動的成本控制問題本書納入企業(yè)部價值 鏈分析中進行討論，以使得各種價值鏈分析的目的更為明確。（三）企業(yè)部價值鏈如前所述企業(yè)部價值鏈?zhǔn)怯扇悆r值活動所組成，企業(yè)部價值鏈分析的容就 是采取各種措施降低企業(yè)基本職能活動、 人力資源管理活動、生產(chǎn)經(jīng)營活動的成 本。五、價值鏈分析的順序通過上述對各類價值鏈分析研究容的討論，我們可以看到在本書中沒有沿用 以前管理會計中長期和短期決策的概念，而是按照鏈條圍決定它們各自的研

19、究 容，因而有必要對這三類價值鏈分析之間的關(guān)系和研究順序進行討論。（一）三類價值鏈分析的關(guān)系企業(yè)部的價值鏈分析是縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析的交叉點?？v向價值鏈分析的結(jié)果確定企業(yè)應(yīng)該生產(chǎn)什幺， 橫向價值鏈分析指出企業(yè)生產(chǎn)該種產(chǎn)品 的競爭優(yōu)勢之所在，同時確定一些和外部競爭者相關(guān)的因素， 得到企業(yè)進行生產(chǎn) 的有關(guān)限制條件，即確定企業(yè)應(yīng)如何進行生產(chǎn)；這兩種分析的落腳點都在企業(yè)部 價值鏈分析的結(jié)果之上，沒有企業(yè)部各種成本的挖潛，縱向價值鏈分析和橫向價 值鏈分析就失去了意義；沒有對企業(yè)部價值鏈分析的總體的大概的認識，縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析就缺乏分析的基礎(chǔ)，就無法做到有的放矢地進行分 析。總之這

20、三類價值鏈分析相互依存、相互聯(lián)系構(gòu)成一個有機整體，共同為實現(xiàn) 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。（二）研究的順序研究的順序如下圖所示：縱向價值鏈分k11橫向價值鏈分F企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析上圖表明了三類價值鏈分析的研究順序。企業(yè)只有決定了生產(chǎn)什幺之后，才 有必要去研究如何在該種產(chǎn)品的生產(chǎn)中取得競爭優(yōu)勢，而無論企業(yè)想取得何種競 爭優(yōu)勢，低成本無疑都是一個有利的保障，因而有必要將企業(yè)部價值鏈分析放在 最后進行詳細具體的研究。上述研究順序是價值鏈分析的完整研究思路， 具體到 各個企業(yè)可能只需進行部分分析。例如有的企業(yè)可能只想研究“自制還是外購” 的問題，因此應(yīng)該視企業(yè)的具體情況進行具體分析， 不應(yīng)要求所有企業(yè)都嚴格

21、按 這一順序進行完整的分析。六、基于價值鏈分析的成本管理基本模式進入20世紀(jì)90年代，成本研究圍繞價值鏈分析產(chǎn)生了許多新的成本計算 和管理方法，諸如目標(biāo)成本計算、作業(yè)成本計算、質(zhì)量成本計算、全生命產(chǎn)品周 期成本計算等。雖然它們產(chǎn)生的背景和作用各不相同， 但從價值增值這一基本要 求我們?nèi)阅馨l(fā)現(xiàn)它們在的聯(lián)系。圖 5基于價值鏈分析提供了可解釋這幾種成本 計算和管理方法的一個合理的邏輯框架.：1、圖5描述了企業(yè)價值鏈的全過程，產(chǎn)品生命周期成本計算恰好提供了對 這條價值鏈上產(chǎn)品全過程的成本計量， 強調(diào)要從產(chǎn)品全壽命周期來看待成本， 既 包括生產(chǎn)者成本也包括消費者成本。2、從產(chǎn)品生產(chǎn)過程看：企業(yè)價值鏈分析

22、可以分為設(shè)計、制造、銷售及退出 市場三個階段。目標(biāo)成本計算著重于設(shè)計階段，改進成本計算著重于制造階段， 而產(chǎn)品全生命成本計算、質(zhì)量成本計算都對售后服務(wù)階段進行了計量。產(chǎn) 品 生 命 周價 值 鏈 中 的圖 8。 5 解釋當(dāng)代幾種管理成本計算的在邏輯關(guān)系圖5（一） 目標(biāo)成本計算 目標(biāo)成本是指根據(jù)預(yù)計可實現(xiàn)收入扣除目標(biāo)利潤計算出來的成本。 目標(biāo)成本 計算是成本管理的起點， 在產(chǎn)品與工序設(shè)計階段， 設(shè)計人員可以使用目標(biāo)成本計 算來推動設(shè)計方案的改進工作， 以降低產(chǎn)品未來的制造成本， 目標(biāo)成本計上可以 加強全功能小組相互溝通已達到團隊作業(yè)功效。目標(biāo)成本計算是以顧客為導(dǎo)向， 它以顧客認可的價格、功能、需

23、要量等因素為出發(fā)點。正是因為這個原因，目標(biāo) 成本計算是一種價格引導(dǎo)型的成本計算方法） ，有別于傳統(tǒng)的成本引導(dǎo)型的成本 計算方法）。兩者之間看上去似乎只是計算方向不同， 卻包含兩種不同的控制思 想，傳統(tǒng)的是一種反饋式控制模式， 而現(xiàn)代目標(biāo)成本計算則是前饋式預(yù)防控制模 式。目標(biāo)成本計算分為三個環(huán)節(jié)，第一個環(huán)節(jié)：目標(biāo)成本設(shè)定計算。一般由三 種確定方法，（1）扣除法，即用目標(biāo)收入減去目標(biāo)利潤來確定目標(biāo)成本；（2）加算法，利用成本表通過逐項加算的估算方式得到目標(biāo)成本；（3）折衷法，即將加算法和扣除法加以平衡，取其中某一值作為目標(biāo)成本。第二環(huán)節(jié)：目標(biāo)成本分解計算。將目標(biāo)成本按照功能別、構(gòu)造別和成本要素別逐

24、層加以分解。 主要是將財 務(wù)成本按技術(shù)要素加以展開，在這個過程中，以財務(wù)成本計算形式的“會計成本” 吸納工程計算方法，轉(zhuǎn)化為另一種“工程成本”形式。第三個環(huán)節(jié)：目標(biāo)成本對 比計算。目標(biāo)成本對比估算并非對目標(biāo)成本的直接計算， 而是對目標(biāo)成本進行監(jiān) 控檢查的行為，它直接針對現(xiàn)實的設(shè)計方案、設(shè)計圖紙進行的。為了對照分析， 估算成本也應(yīng)逐層按功能別、構(gòu)造別和成本要素別分別展開。目標(biāo)成本計算的工程技術(shù)保證就是要借助質(zhì)量功能展開分析法、價值工程 法）、工程再造等來實現(xiàn)既定目標(biāo)。質(zhì)量功能展開以研究和傾聽顧客需要，確定 一個優(yōu)良的產(chǎn)品特征為起點，有來自市場部門、 設(shè)計部門、制造部門組成的全功 能小組開展的一種

25、產(chǎn)品設(shè)計方法。 它可以提供一種識別顧客需求的框架， 支持價 值工程分析。此法在豐田企業(yè)使用， 不僅大大縮短設(shè)計開發(fā)時間，而且降低了汽 車成本60%價值工程是一種比較產(chǎn)品功能與價值的，其目的是在滿足所有顧客 需要的同時，以更低成本到達相同或更好的質(zhì)量水平的分析方法。價值工程有兩種途徑來實現(xiàn)預(yù)先目標(biāo)：（1）通過確認改善產(chǎn)品設(shè)計，在不犧牲功能的前提下， 削減產(chǎn)品部件或制造成本；（2）通過削減那些增加成本及復(fù)雜程度的不必要功能 來降低成本。降低成本另一個重要途徑是工程再造， 影響產(chǎn)品成本的因素不僅有 產(chǎn)品設(shè)計而且還有企業(yè)制造過程，工程再造就是通過優(yōu)化制造過程來降低生產(chǎn)成 本。（二）改進成本計算改進成本

26、計算是在生產(chǎn)過程過成本動因分析來改進制造中不利因素，從而 到達預(yù)期成本的一種成本計算方法。 改進成本計算不同于目標(biāo)成本計算， 它是在 產(chǎn)品投產(chǎn)以后進行的，而目標(biāo)成本計算是在產(chǎn)品設(shè)計中使用；此外，前者是由企業(yè)管理部門的計劃或預(yù)算來推動的，而后者則是由外部客戶對產(chǎn)品需求來引導(dǎo) 的。改進成本計算能提供每日的成本數(shù)據(jù)和相關(guān)基礎(chǔ)信息，它是企業(yè)制造階段實施過程控制的基礎(chǔ)保障。改進成本計算是一種成本動因為基礎(chǔ)的成本計算方法， 它可以通過對成本動因分析，反映出削減成本的策略。因此，選擇作業(yè)成本制度作為改進成本計算的基礎(chǔ)是最為合適的。作業(yè)成本制度把資源通過資源驅(qū)動因子分配給作業(yè)，在此基礎(chǔ)上計算出的作 業(yè)成本再通過成本驅(qū)動因子分配給相關(guān)的成本對象（如產(chǎn)品、客戶、渠道）。作業(yè)成本計算是和企業(yè)整個價值