國際公共部門會計準則的回顧、基本框架及其啟示

1、    國際公共部門會計準則（International PuNic Sector Accounting Standards，IPSASs）是由國際公共部門會計準則委員會（Intemational PuNic Sector Accounting Standards Board，IPSASB）制定發(fā)布的適用于公共部門的會計和財務報告標準。國際公共部門會計準則委員會是國際會計師聯(lián)合會（International Federation of 

2、Accountants，IFAC）下設的常設委員會，成立于1986年，原稱為公共部門委員會（Public Sector Committee，PSC），2004年11月，改名為國際公共部門會計準則委員會（以下簡稱“委員會”），委員會的目標是制定全球通用的公共部門會計與財務報告標準。一、國際公共部門會計準則發(fā)展回顧回顧委員會成立18年的歷史，可以將國際公共部門會計準則的發(fā)展分為兩個階段：1. 國際公共部門會計準則體系框架的構建階段。自成立后至上世紀90年代中期，委員會重點研究了公共部門會計和財務報告關鍵性的基礎問題，包括公共部門財務報告的目標、會計核算基礎、財務報告主

3、體、財務報表要素、要素的定義和確認等議題，對這些問題的研究構建了公共部門會計準則體系的基本框架，也為90年代后期國際公共部門具體會計準則的制定打下了堅實的理論基礎。2. 國際公共部門具體會計準則的制定階段。從1996年下半年開始，為了促進世界范圍內政府和其他公共部門主體會計和財務報告標準的協(xié)調，國際公共部門具體會計準則的制定工作全面啟動，截止到2004年底，共發(fā)布了權責發(fā)生制下的核心國際公共部門會計準則21項，這些準則主要是參照國際會計準則理事會 （IASB）發(fā)布的國際財務報告準則（原稱為國際會計準則）制定的。與現(xiàn)行國際公共部門會計準則規(guī)定相關的委員會文獻還有研究報告第1號

4、一國家政府的財務報告、研究報告第8號-政府財務報告主體和研究報告第11號-政府財務報告：會計問題和實務（以下簡稱“研究報告第1號、第8號、第 11號”）。在完成了主要基于國際財務報告準則的核心國際公共部門會計準則之后，自2002年開始，對國際財務報告準則中沒有涉及的公共部門特有的會計問題的研究，就成為委員會的工作重點。2004年，委員會先后發(fā)布了非交換性交易收入和政府社會性政策義務兩項征詢意見書和預算報告的研究報告。目前， 國際公共部門會計準則與國際貨幣基金組織（IMF）發(fā)布的政府財政統(tǒng)計（Govemment Finance Statistics，GFS

5、）的協(xié)調成為委員會的另一個關注點。由于現(xiàn)行國際公共部門會計準則是參照改進前的國際會計準則制定的，而IASB于 2003年12月發(fā)布了改進后的國際會計準則，因此，改進現(xiàn)行國際公共部門會計準則的項目也于2004年初正式啟動，可望于今年下半年正式發(fā)布改進后準則的征求意見稿。二、國際公共部門會計準則的基本框架國際公共部門會計準則是委員會發(fā)布的各種文獻中具有權威性的公告。下面從公共部門財務報告的目標、會計核算基礎、會計要素的分類、定義、確認和計量，以及財務報表的列報等方面，簡要介紹國際公共部門會計準則的基本框架。（一）公共部門財務報告的目標研究報告第11號從分析公共部門運行環(huán)境的特征人手，對公

6、共部門財務報告的主要使用者及其信息需求進行了分析，闡述了公共部門財務報告的目標是提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價決策的有關主體財務狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，此外，還應當反映主體對受托資源的經(jīng)管責任或者說受托責任。1. 公共部門運行環(huán)境的特征。與以營利為目的的主體相比，公共部門的運行環(huán)境通常具有以下幾個顯著的特征：（1）公共部門通常負有對公共資源的受托管理責任。在公共部門中，政府和立法機構通常要求公共資源的使用和管理主體盡其最大能力，利用可用資源，以最少的成本向公民提供他們需要的商品和服務。而營利性主體通常只需要向股東解釋在競爭性環(huán)境中運用資金獲得收益的情況，通常不要求解

7、釋其所提供的商品和服務的性質。（2）公共部門的收入絕大部分來源于非互惠性交易。與營利性主體的收入大部分來源于交換性交易相比，公共部門的收入主要來源于稅收等非互惠性交易。在與公共部門特別是政府的非互惠性交易中，納稅人通常別無選擇，必須進行交易，而且并不能確保他們能夠從付稅中直接受益。（3）公共部門通常不是以創(chuàng)造利潤為目標。大多數(shù)公共部門主體的主要職能是為公眾提供教育、國防和社會保障等服務，這些服務不是以營利為目的。因此，為了評價公共部門的業(yè)績，就需要財務與非財務雙重指標。相比較而言，評價營利性主體的業(yè)績主要依賴于財務指標。2. 公共部門財務報告的主要使用者及其信息需求。根據(jù)研究報告第1

8、號和研究報告第11號，公共部門財務報告的主要使用者大體可以分為立法和其他管理機構、公眾、投資者和債權人、評級機構以及其他政府、國際性機構和資源提供者等幾大類，盡管上述各類使用者的信息偏好有所不同，但存在共同或相似的信息需求 -這些使用者都希望公共部門主體的財務報告能夠有助于評價主體收入的來源和類型、資源的分配和使用、收入是否足以彌補營運成本、主體對長期債務的償還能力、主體的財務狀況和財務業(yè)績、預測現(xiàn)金流量和未來的借款需求、向公眾提供代表納稅人利益的資產(chǎn)信息、評價主體資源的使用是否與法定預算和其他立法及相關授權如法律和合同的制約條款相一致等信息。基于對公共部門運行環(huán)境的特征和對公共部門

9、財務報告主要使用者共同信息需求的分析，國際公共部門會計準則第1 號-財務報表的列報（以下簡稱“國際公共部門會計準則第1號”）明確公共部門主體財務報告的目標是，提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價決策的有關主體財務狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，此外，還應當反映主體對受托資源的受托責任?？梢姡膊块T財務報告的首要目標是決策有用性，反映主體對受托資源的受托責任是次一級的報告目標。（二）會計核算基礎當前世界各國政府會計采用的會計核算基礎可以分為4種模式，即完全的收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權責發(fā)生制和完全的權責發(fā)生制。這4種會計核算模式實際上各自從不同的角度滿足了公共部門財務

10、報告的目標，采用哪一種會計核算模式更合適，主要取決于報告主體認為哪一種目標是最重要的。如果主體認為與法定預算的符合程度是最重要的目標，那么收付實現(xiàn)制比權責發(fā)生制更符合這一目標；反過來，如果主體認為反映擁有或控制的所有資源、評價財務業(yè)績是最重要的目標，那么權責發(fā)生制就比收付實現(xiàn)制更能達到這一目標。國際公共部門會計準則第1號已明確了公共部門財務報告的目標是，提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價決策的有關主體財務狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，而且還應當反映主體對受托資源的受托責任。因此，從滿足財務報告的這些目標來講，權責發(fā)生制核算基礎的會計準則能夠更好地滿足這些報告目標的要求。同時，由于在完全

11、的收付實現(xiàn)制和完全的權責發(fā)生制之間，存在多種中間模式，比如對于修正的收付實現(xiàn)制，各國對延長期的規(guī)定并不相同，再比如對于修正的權責發(fā)生制，各國選擇不予以確認的資產(chǎn)和負債項目也不盡相同。正是考慮到確定中間模式的難度，從啟動國際公共部門會計準則制定工作之初，委員會就確定制定完全的而非修正的權責發(fā)生制會計準則的大方向，現(xiàn)行21項核心國際公共部門會計準則體現(xiàn)的就是完全的權責發(fā)生制核算基礎。（三）公共部門財務報告主體的確定研究報告第8號指出，所謂報告主體是指可以合理地預期其財務報告存在使用者的主體，這些使用者依賴于其財務報告提供的信息評價受托責任和進行決策。公共部門財務報告的主體可以是政府部門，可以是作為

12、政府一部分的主體，也可以是政府整體。從世界范圍各國公共部門會計和財務報告的實務來看，確定公共部門財務報告主體的方法主要有以下4種：1.基金授權分配法。這種方法是按照完全或主要依靠政府基金授權分配獲取資金來確定報告主體的范圍，因此，報告主體與預算報告主體一般會保持一致。2.法律主體法。這種方法是按照法律或法規(guī)的相關規(guī)定來確定報告主體的范圍。3.政治受托責任法。這種方法是按照主體受托經(jīng)管的所有活動和主體來確定報告主體的范圍，而不論這些活動是以何種法律或組織結構來實施的。4.控制法。這種方法是按照由主體控制的所有主體和交易來確定報告主體的范圍。確定報告主體范圍的上述四種方法并不是相互排斥的，比如，法

13、律主體法和控制法很可能同時使用，有時雖然采用的是不同的方法，但確定的報告主體卻是相同的，例如，對于較低級別的政府主體而言，按照基金授權分配法確定的基金報告主體可能就等同于按照法律主體法、政治受托責任法確定的報告主體。國際公共部門會計準則前言明確指出，國際公共部門會計準則適用于包括國家政府、地區(qū)性（例如，州、省、管區(qū)）政府、地方（例如，市、鎮(zhèn)）政府以及構成其組成部分的主體（例如，政府部門、政府機構、理事會、委員會和政府企業(yè)）在內的所有公共部門主體。顯然，國際公共部門會計準則不是采用“基金授權分配法”確定會計處理和財務報告主體的范圍，盡管結果可能與按照這種方法確定的范圍一致，其對報告主體范圍的確定

14、是法律主體法、政治受托責任法和控制法的綜合運用。比如政府企業(yè)一般都是單獨的法律主體，某一級別的政府一般也對所轄地區(qū)的資源負有政治受托責任，而如果提供政府整體的財務報告，則應當根據(jù)國際公共部門會計準則第6號-合并財務報表和受控主體會計，按照該項準則所規(guī)范的控制關系合并所有受控主體的財務報表，這又是典型的按照“控制法”確定政府整體財務報告范圍的主體。（四）會計要素的分類、定義、確認和計量截至目前，國際公共部門會計準則還沒有形成類似于IASB的編報財務報表的概念框架（以下簡稱“框架”），但從現(xiàn)行21項國際公共部門會計準則來看，對會計要素的規(guī)定隱含在這些準則中。由于現(xiàn)行國際公共部門會計準則是以IASB

15、改進前的國際會計準則為基礎制定的，因此這些公共部門會計要素的分類、定義等與IASB在框架中對適用于營利性主體的會計要素規(guī)定有很多相似之處，但是，由于公共部門主體和營利性主體在目標上的差異，兩者在會計要素的分類、定義、確認標準和計量基礎方面也有不同之處。1.會計要素的分類和定義根據(jù)國際公共部門會計準則第1號等現(xiàn)行國際公共部門會計準則的規(guī)定，國際公共部門會計準則將權責發(fā)生制下公共部門報表中的會計要素分為6類-資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)/權益、收入、費用和所有者投入保全調整。（1）資產(chǎn)。國際公共部門會計準則第1號將資產(chǎn)定義為“由于過去事項而由主體控制的、預計將導致未來經(jīng)濟利益或服務潛能流入主體的資源”。與&

16、#160;IASB在框架中對資產(chǎn)的定義相比，國際公共部門會計準則定義的資產(chǎn)在強調能夠帶來經(jīng)濟利益的同時，還將能夠提供服務潛能的資源也作為資產(chǎn)。這主要是因為包括政府在內的各類公共部門主體，其主要目標不是創(chuàng)造經(jīng)濟利益，而為包括社會公眾在內的利益相關方提供各項公共服務，比如國家安全、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障等是其主要職能，為了這些社會政策目的而持有的資產(chǎn)并不能帶來經(jīng)濟利益，但是能夠幫助主體實現(xiàn)這些目標，也即這些資源包含“服務潛能”。為了將大多數(shù)公共部門主體擁有的資產(chǎn)主要承擔服務功能，以及從事商業(yè)活動的公共部門主體擁有的資產(chǎn)也產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特征共同反映在資產(chǎn)的定義中，國際公共部門會計準則的資產(chǎn)定義使用了“未

17、來經(jīng)濟利益或服務潛能”來描述公共部門資產(chǎn)的雙重內涵。（2）負債。國際公共部門會計準則將負債定義為“主體因過去事項而承擔的現(xiàn)時義務，該義務的履行預計將導致含有經(jīng)濟利益或服務潛能的資源流出主體”。與IASB在框架中對負債的定義相比，兩者的區(qū)別也同樣在于，考慮到公共部門主體的目標，國際公共部門會計準則將負債的本質特征總結為含有“經(jīng)濟利益或服務潛能”的資源流出主體，因為對于公共部門主體而言，許多義務是通過提供具有服務潛能的資源來履行或清償?shù)?。?）凈資產(chǎn)/權益。國際公共部門會計準則將凈資產(chǎn)/權益定義為“主體的資產(chǎn)扣除所有負債后的剩余權益”。與IASB在框架中將該要素稱為“權益”有所不同的是，國際公共部

18、門會計準則將該要素稱為“凈資產(chǎn)/權益”，這主要是因為有些公共部門主體權益的歸屬很難界定，比如國家政府的權益，稱為“凈資產(chǎn)”既反映了其內在涵義，也回避了難以界定這類公共部門主體權益歸屬的問題。（4）收入。國際公共部門會計準則將收入定義為“導致報告期凈資產(chǎn)/權益增加的、經(jīng)濟利益或服務潛能的總流入，但不包括與所有者投入相關的凈資產(chǎn)/權益增加”。 IASB在框架中將收益而不是收入作為一個單獨的會計要素進行了界定，收益包括收入和利得；相比較而言，國際公共部門會計準則的“收入”要素雖然被冠之以“收入”的名稱，但其實質內容卻等同于IASB的“收益”要素，這一點可以從國際公共部門會計準則的具體規(guī)定中

19、得到驗證。比如，國際公共部門會計準則第17號-不動產(chǎn)、房舍和設備（以下簡稱“國際公共部門會計準則第17號”）規(guī)定，由重估引起的某類資產(chǎn)賬面價值的增加應當直接貸記“重估盈余”， 但是，如果同類資產(chǎn)的重估減值以前確認為費用，則該增加中相當于轉回以前重估減值的部分，應當確認為收入。與這種情況完全類似的、轉回以前因重估減值而確認為費用的重估增加額，國際會計準則第16號-不動產(chǎn)、廠場和設備規(guī)定作為收益處理。（5）費用。國際公共部門會計準則將費用定義為“在報告期間經(jīng)濟利益或服務潛能的減少，表現(xiàn)為導致凈資產(chǎn)/權益減少的資產(chǎn)的流出或耗費或負債的增加，但不包括與分配給所有者相關的權益減少”。與IASB

20、在框架中對費用的規(guī)定相同，國際公共部門會計準則中的“費用”要素同樣既包括主體在正常經(jīng)營活動中發(fā)生的費用，如銷售貨物或提供服務的成本、工資和折舊費等，也包括在正常經(jīng)營活動中或正常經(jīng)營活動之外發(fā)生的損失，比如由自然災害導致的損失、處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的損失等。由于在減少經(jīng)濟利益或服務潛能方面，正常經(jīng)營活動中發(fā)生的費用和損失是相同的，國際公共部門會計準則沒有再將費用要素作進一步的區(qū)分。（6）所有者投入保全調整。國際公共部門會計準則未對“所有者投入保全調整”要素的概念進行界定，但是根據(jù)國際公共部門會計準則的具體規(guī)定可以看出，與 IASB框架中“資本保全調整”要素相類似、本文姑且稱為“所有者投入

21、保全調整”的要素，實際上也作為一項會計要素在公共部門主體的財務報表中予以確認。比如國際公共部門會計準則第4號-匯率變動的影響規(guī)定，公共部門主體用于對其國外主體的投資凈額進行套期的外幣負債所產(chǎn)生的匯兌差額，在處置該投資凈額之前，應在主體的財務報表中作為凈資產(chǎn)/權益項目反映，直至處置該投資時，才將其確認為收入或費用。再比如，國際公共部門會計準則第17號規(guī)定，價值重估產(chǎn)生的某類資產(chǎn)賬面價值的增加應直接貸記“重估盈余”。這些規(guī)定都表明，公共部門資產(chǎn)和負債的重估或重述將導致主體凈資產(chǎn)/權益的增加或減少，雖然這些增加或減少符合收入和費用的定義，但是未被列入財務業(yè)績表，而是作為重估盈余或折算差額計入了凈資產(chǎn)

22、/權益中。2.會計要素的確認和計量（1）確認標準有關各會計要素的確認標準體現(xiàn)在現(xiàn)行21項國際公共部門會計準則的具體規(guī)定中。比如，對于資產(chǎn)的確認標準，國際公共部門會計準則第17號規(guī)定，當不動產(chǎn)、房舍和設備項目滿足以下兩個條件時，應當確認為一項資產(chǎn)：與該資產(chǎn)相關的未來經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入主體；且主體能夠可靠地計量該資產(chǎn)的成本或公允價值。上述兩項標準與IASB在框架中對財務報表要素確認標準的規(guī)定雖然比較接近，但有不同之處。第一項標準在將經(jīng)濟利益流入作為一個判斷標準的同時，也將服務潛能的流入置于同等地位，這與國際公共部門會計準則對資產(chǎn)的界定有關，第二項標準強調能夠可靠地計量資產(chǎn)的成本或公允價值

23、。通常，適用于營利性主體的資產(chǎn)確認標準只要求能夠可靠地計量資產(chǎn)的成本，國際公共部門會計準則之所以在成本的可靠計量之外，又提出以公允價值的可靠計量作為可供選擇的判斷標準， 是因為在某些情況下，國際公共部門會計準則規(guī)定資產(chǎn)的初始計量金額可以參照公允價值予以確定。比如，由于公共部門主體接受贈與和捐助的情況較為普遍，國際公共部門會計準則規(guī)定，對于以無成本或以名義成本方式取得的不動產(chǎn)、房舍、設備和投資性房地產(chǎn)等，參照取得時的公允價值確定的成本進行初始計量。 - （二）會計信息與市場經(jīng)濟公平對于維護市場經(jīng)濟的公平性而言，會計信息緩解了內部人與外部人之間的信息不對稱，也是功不可沒的。早期，由于股份公司會計信息披露完全出于自由放任的狀態(tài)，股票市場難免充斥著欺詐、投機與操縱。如“南海公司事件”以及20世紀30年代的經(jīng)濟大危機，均源于公司信息披露制度方面的缺陷。在認識到這一點后，英國于18M年頒布的股份公司法中首次要求公司董事向股東提交資產(chǎn)負債表，且資產(chǎn)負債表必須經(jīng)公司監(jiān)事審計。1855年和1856年公司法規(guī)定了資產(chǎn)負債表和公司章程的標準格式。美國于1933年和1934年分別頒布了證券法