初論資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則

1、初論資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則     一、資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的總則1.準(zhǔn)則的發(fā)布是為了規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息的披露。從準(zhǔn)則的全部規(guī)定內(nèi)容看,比以往已頒布的具體會計準(zhǔn)則,會計從業(yè)人員更易理解和操作,因而更具針對性和可操作性。2.我國現(xiàn)行制度對八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提,但實(shí)務(wù)中許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,要求單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備,在實(shí)際操作中有困難,因此本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念,并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,這與國際會計準(zhǔn)則提出的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”()更容易被會計人員所理解。3.資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減

2、值處理的一般適用原則,并根據(jù)“專門法優(yōu)于普通法”的原則精神,進(jìn)一步明確了對已頒布和即將頒布的存貨、投資、建造合同、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)專項(xiàng)會計準(zhǔn)則。除已有特別規(guī)定的外,本準(zhǔn)則主要適用于:固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及未作規(guī)定的其他資產(chǎn)。本章內(nèi)容與以往頒布的會計準(zhǔn)則在形式上沒有什么不同,但在針對會計實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的操作性較差的部分資產(chǎn),采用了較為靈活的選擇原則,即可以單項(xiàng)資產(chǎn)或者資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試,計算確定減值損失。 二、準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備給出了判斷的跡象在第二章中本準(zhǔn)則在會計期末是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題,明確規(guī)定:首先取決于是否存在減值跡象,并給出了判斷資產(chǎn)減值的八種跡象即判斷標(biāo)準(zhǔn),強(qiáng)調(diào)只要存在其

3、中一項(xiàng)或幾項(xiàng),應(yīng)當(dāng)估計其資產(chǎn)減值的主要要素可收回金額。然后才與賬面價值進(jìn)行對比,確定減值損失的金額。這八項(xiàng)跡象為:1.資產(chǎn)的市價,其跌幅明顯高于正常使用的預(yù)計的跌幅。2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律及市場當(dāng)期或近期將發(fā)生重大變化的不利影響。3.市場利率和投資回報率這兩個要素已經(jīng)提高,從而影響資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率。4.企業(yè)的市價(如上市公司股票市價)已小于其凈資產(chǎn)賬面價值。5.證據(jù)表明資產(chǎn)已陳舊、過時或其實(shí)體已損壞。6.資產(chǎn)已或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或提前處置。7.資產(chǎn)創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或?qū)崿F(xiàn)的凈損益遠(yuǎn)低于預(yù)算。8.其他跡象表現(xiàn)資產(chǎn)估計已發(fā)生減值。第1至4條是企業(yè)外部信息的判斷,第

4、5至7條是企業(yè)內(nèi)部信息的判斷。由于減值跡象不可全部羅列,因此,企業(yè)可借鑒以上的條款,判斷存在的其他情況。但是,“可收回金額”在國家已頒布的統(tǒng)一制度及相關(guān)準(zhǔn)則中過于原則,操作性較差。本準(zhǔn)則針對過去存在的問題,單獨(dú)對可收回金額進(jìn)行了較為細(xì)化的指南。三、準(zhǔn)則對“資產(chǎn)可收回金額的計量”進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定,便于實(shí)務(wù)操作可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題。本準(zhǔn)則在借鑒國際準(zhǔn)則的做法基礎(chǔ)上,再次引入“公允價值”的概念(只是早晚問題)。在確定可收回金額時,按資產(chǎn)的凈額與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩種計量屬性中的較高者確定。第一,資產(chǎn)的凈額=公允價值-處置費(fèi)用;第二,資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。本準(zhǔn)則對以上計量屬性進(jìn)

5、行了較為詳細(xì)的應(yīng)用規(guī)定。1.資產(chǎn)凈額的確定原則上為資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用。實(shí)務(wù)中分三種情況確定: (1)公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格的:銷售協(xié)議價格-處置費(fèi)用金額(能直接歸屬的,下同)。(2)沒有法律約束力的銷售協(xié)議的:該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價-處置費(fèi)用金額。(3)既沒有法律約束力的銷售協(xié)議,又不存在活躍市場的:獲取的最佳信息估計資產(chǎn)的公允價值(或同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價或結(jié)果)-處置費(fèi)用金額。以上三種情況的關(guān)鍵仍是“資產(chǎn)公允價值”的確定,即在不同情況下的選擇問題,最終確定的是資產(chǎn)的銷售凈價。注意,在這里是不能扣除其資產(chǎn)的銷售成本和銷售稅金。而只能是處置中發(fā)生的費(fèi)用。這樣的規(guī)定

6、同其他會計準(zhǔn)則(如非貨幣性交易準(zhǔn)則)是完全相同的。但“處置費(fèi)用”只要把握住是與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用,如印花稅、其他相關(guān)稅金、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。2.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。原則上:為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量×折現(xiàn)率。此公式關(guān)鍵是對預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率三要素的確認(rèn)問題,本準(zhǔn)則作出了明確的應(yīng)用規(guī)定。(1)凈現(xiàn)金流量的確定,包括:持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流-為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)和持續(xù)使用過程中所必須的預(yù)計現(xiàn)金流出。使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)所收現(xiàn)金流量-所支付的現(xiàn)金流量。(2)使用期限的

7、確定。準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,進(jìn)行預(yù)算或預(yù)測,要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項(xiàng)(如重組事項(xiàng)、資產(chǎn)改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量),進(jìn)行最佳估計。其中對預(yù)算或預(yù)測期要求在五年內(nèi),且通過資料,進(jìn)行估計。(3)折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率是一個稅前、反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率。如果資產(chǎn)特定風(fēng)險在未來現(xiàn)金流量中已作了調(diào)整,則利率中不再考慮資產(chǎn)特定風(fēng)險,但未來現(xiàn)金流量未考慮,則利率中應(yīng)考慮。總之,資產(chǎn)特定風(fēng)險不能在估計未來現(xiàn)金流量或利率中,同時都作調(diào)整或不作考慮,避免資產(chǎn)可收回金額的計量不實(shí)。四、準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值損失的確定作出了新的規(guī)定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則在

8、確定資產(chǎn)減值損失時,同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則仍保持一致。即:計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值損失金額=可收回金額-賬面價值;如果固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備金額,其在以后期間應(yīng)對折舊或攤銷金額進(jìn)行調(diào)整。但是,在資產(chǎn)減值損失已確認(rèn)的情況下,規(guī)定“在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這項(xiàng)規(guī)定同我國現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則,以及國際會計準(zhǔn)則第36號(商譽(yù)除外)都允許對已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回,出現(xiàn)明顯不同。百事通 已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)損失不能轉(zhuǎn)回,是針對我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤,會計人員的職業(yè)判斷有待提高,為提高會計信息質(zhì)量而規(guī)定的。但是本準(zhǔn)則頒布前,已執(zhí)行國家統(tǒng)一會計制度的企業(yè),已對資產(chǎn)減值

9、損失根據(jù)制度規(guī)定轉(zhuǎn)回或采用追溯調(diào)整的應(yīng)如何處理?準(zhǔn)則未作規(guī)定。估計很可能會在準(zhǔn)則指南中作出解釋。五、準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理規(guī)定我國現(xiàn)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提,但是在會計實(shí)務(wù)中,許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上有困難。本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念,要求企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計量的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。1.對資產(chǎn)組的確定,核心是以該組現(xiàn)金流入是否能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組認(rèn)定后的相關(guān)規(guī)定是:(1)一經(jīng)確定,各會計期間不得隨意變更。如需變更,應(yīng)予說明。(2)賬

10、面價值與其可收回金額的確定基礎(chǔ)應(yīng)一致。(3)賬面價值中通常不包括已確認(rèn)的負(fù)債金額,但該負(fù)債如不考慮就很難確定可收回金額時,則可包括已確認(rèn)的負(fù)債金額。2.當(dāng)總部資產(chǎn)(即企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部管理用資產(chǎn))難以與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組獨(dú)立確定現(xiàn)金流入,且有跡象表明可能發(fā)生減值的,可按若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合,確定可收回金額及相應(yīng)的賬面價值。而將資產(chǎn)減值以單項(xiàng)資產(chǎn)計提減值擴(kuò)展到資產(chǎn)組,再到總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試。解決企業(yè)實(shí)際操作中存在的困難,以適用不同規(guī)模企業(yè)、不同資產(chǎn)減值測試業(yè)務(wù)的需要。3.當(dāng)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值,并按差額確認(rèn)為減值損失后,該減值損失作為備抵賬戶如

11、何列示在資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合下作為抵減金額,本準(zhǔn)則規(guī)定了以下順序進(jìn)行分?jǐn)?(1)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值。(2)其他資產(chǎn)中除商譽(yù)外,各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比例,按比例抵減其賬面價值。經(jīng)以上順序分?jǐn)偟膿p失金額,準(zhǔn)則規(guī)定了減記的最低限額,即:以零為止。未分?jǐn)偟牟糠?可按比例攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合內(nèi)的其他資產(chǎn)中。六、準(zhǔn)則增加了商譽(yù)減值的測試與處理的規(guī)定準(zhǔn)則新增商譽(yù)是特指企業(yè)合并所形成的“企業(yè)擁有獨(dú)特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)”。鑒于商譽(yù)的特征是:不能單獨(dú)存在及單獨(dú)計算價值,因而商譽(yù)更難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。所以準(zhǔn)則規(guī)定:應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組

12、組合進(jìn)行減值測試。1.此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合根據(jù)前述相關(guān)規(guī)定,應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。準(zhǔn)則對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作出組或組合的限定,即不應(yīng)大于分部報告會計準(zhǔn)則所作決定的主要分部或者次要分部。2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去,合理的方法是:(1)以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值。(2)公允價值難以可靠計量時,以賬面價值為基礎(chǔ)。3.會計末期,比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額,并根據(jù)以上的方法確認(rèn)減值損失。七、對披露的相關(guān)規(guī)定,也強(qiáng)化了新增內(nèi)容的披露1.在財務(wù)報表附注中應(yīng)披露的內(nèi)容通常要求:當(dāng)期確認(rèn)損失的資產(chǎn)減值;各資產(chǎn)

13、累計提取數(shù);報告分部當(dāng)期確認(rèn)的損失金額。2.對本準(zhǔn)則新增內(nèi)容及規(guī)定要求披露的內(nèi)容:資產(chǎn)組的基本情況;資產(chǎn)組所包括的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額;在資產(chǎn)可收回金額中是選用公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額,還是預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的情況;公允價值及處置費(fèi)用的估計基礎(chǔ);未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定中所用折現(xiàn)率(本期及前期)。八、預(yù)計將出現(xiàn)執(zhí)行資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的幾個問題從目前我國會計人員素質(zhì)不高的情況看,還有以下幾個需要解決的問題:1.從準(zhǔn)則中給出的“八項(xiàng)減值跡象”看,既有外部信息來源,又有內(nèi)部信息來源,但也有沒有完全列出的跡象的。會計從業(yè)人員如何正確、合量地判斷,應(yīng)從理論與實(shí)際的結(jié)合上進(jìn)行必要的引導(dǎo),并進(jìn)行一些必要的培訓(xùn)。2.準(zhǔn)則提出的“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”,雖然在其他會計準(zhǔn)則中都有提及,但真正運(yùn)用者卻十分稀少。因而企業(yè)資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定,資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率及特定風(fēng)險的確定,沒有一個