公允價(jià)值計(jì)量屬性與國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇

1、公允價(jià)值計(jì)量屬性與國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇         06-11-18 17:15:00     作者：鄭莉    編輯：studa20國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)背景在很多國(guó)家，農(nóng)業(yè)是一個(gè)重要的行業(yè)，尤其對(duì)于許多發(fā)展中國(guó)家和新興工業(yè)化國(guó)家而言，農(nóng)業(yè)經(jīng)常是最重要的行業(yè)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)很早就意識(shí)到制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性。雖然從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)的大都是小規(guī)模的、家庭經(jīng)營(yíng)式的企業(yè)，通常并不要求他們提供通用的財(cái)務(wù)報(bào)表。然

2、而，隨著農(nóng)業(yè)機(jī)械化的發(fā)展，即使是小規(guī)模的農(nóng)業(yè)主也會(huì)尋求外部資金或補(bǔ)助，尤其是從銀行或政府部門(mén)，而這些資金的提供者越來(lái)越多地要求主體提供財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，縮小國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)范圍的國(guó)際趨勢(shì)、越來(lái)越多的跨國(guó)上市和更多的投資使得農(nóng)業(yè)活動(dòng)的規(guī)模、范圍和商業(yè)化程度越來(lái)越大。這就更加需要以合理和一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)對(duì)象的生物資產(chǎn)，與非生物資產(chǎn)相比，最主要的區(qū)別在于生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力，從而得以生長(zhǎng)蛻化或者生產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。企業(yè)的管理活動(dòng)雖然能夠促成轉(zhuǎn)化的發(fā)生，但它只為生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化創(chuàng)造了外部條件。這樣，動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)過(guò)程和人類(lèi)的經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過(guò)程結(jié)合在一起，不僅導(dǎo)致了對(duì)農(nóng)業(yè)

3、活動(dòng)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的復(fù)雜性；還使得傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生了很大的不確定性，尤其是改變生物資產(chǎn)性質(zhì)的生物轉(zhuǎn)化能力所帶來(lái)的生物資產(chǎn)的自然增值，更加難以用歷史成本和以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行處理。因此，盡管?chē)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）自上世紀(jì)90年代以來(lái)就開(kāi)始考慮制定有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于缺乏美英等國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒；且用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量屬性具有較大的爭(zhēng)議，因此，有關(guān)“農(nóng)業(yè)”項(xiàng)目的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖經(jīng)過(guò)多次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺(tái)。1999年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）批準(zhǔn)了征求意見(jiàn)稿第65號(hào)農(nóng)業(yè)。截至2000年1月31日，理事會(huì)共收到來(lái)自各國(guó)際組織

4、和28個(gè)國(guó)家的62份回饋意見(jiàn)。2000年4月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作人員向從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)的主體發(fā)出一份調(diào)查問(wèn)卷，以確定征求意見(jiàn)稿第65號(hào)中建議的公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，共收到11個(gè)國(guó)家的20份回復(fù)。在考慮了這些回饋意見(jiàn)后，理事會(huì)于2000年12月批準(zhǔn)發(fā)布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)農(nóng)業(yè)，它規(guī)定了生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和主體生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時(shí)的初始計(jì)量，并且大膽地采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則于2001年2月22日正式發(fā)布，2003年1月1日開(kāi)始生效，并鼓勵(lì)有條件的企業(yè)盡早采用該項(xiàng)準(zhǔn)則。公允價(jià)值計(jì)量屬性：國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的爭(zhēng)論與選擇國(guó)際“農(nóng)業(yè)”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布，最后確定了以公允價(jià)值作為生物

5、資產(chǎn)的計(jì)量屬性。此前，國(guó)際上對(duì)于生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題，無(wú)論是從已有的會(huì)計(jì)規(guī)范角度，還是從有關(guān)各方的反應(yīng)來(lái)看，分歧很大。1999年，IASB為發(fā)布IAS41而發(fā)布了65號(hào)征求意見(jiàn)稿（以下簡(jiǎn)稱為E65），該意見(jiàn)稿對(duì)將要發(fā)布的IAS41的范圍、計(jì)量屬性的選擇、政府補(bǔ)助等方面的內(nèi)容作了較大篇幅的介紹。尤其是在生物資產(chǎn)計(jì)量屬性方面，E65就生物資產(chǎn)選擇公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題廣泛地征求意見(jiàn)，引起了世界范圍內(nèi)的關(guān)注。在最終收到的61份有效的評(píng)論意見(jiàn)中，各方爭(zhēng)執(zhí)的焦點(diǎn)也正是生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性。企業(yè)界基本上是支持歷史成本的，而準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)和學(xué)校的意見(jiàn)分歧較大。關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范大致可以分為兩方，一

6、方以IASB和AASB為代表，支持公允價(jià)值計(jì)量；另一方則以AICPA、CICA、法國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)組織以及企業(yè)界為代表，堅(jiān)持歷史成本計(jì)量。盡管雙方內(nèi)部尚有分歧，但就選擇歷史成本計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，雙方的立場(chǎng)是對(duì)立的，其焦點(diǎn)集中在計(jì)量的可靠性、相關(guān)性和公允價(jià)值計(jì)量的市場(chǎng)環(huán)境等方面。1.計(jì)量的可靠性支持公允價(jià)值的觀點(diǎn)認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)所特有的生物轉(zhuǎn)化能力，自然增值的過(guò)程使得歷史成本的信息失去了相關(guān)性；而混合種植和飼養(yǎng)時(shí)共同成本費(fèi)用的存在，使投入和產(chǎn)出不明，在生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力不同的情況下，成本和費(fèi)用的分配顯得既復(fù)雜又武斷。因此，期末計(jì)量不能反映出真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。然而，理論界基于決策有用的“美好

7、愿望”，遭到了來(lái)自企業(yè)界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們以其長(zhǎng)期從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)、運(yùn)用歷史成本的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)，認(rèn)為正是因?yàn)檗r(nóng)業(yè)活動(dòng)受到各種不確定性的影響，其價(jià)值的不斷變化使得在不存在活躍、公開(kāi)市場(chǎng)的條件下，利用估計(jì)的折現(xiàn)率來(lái)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并不公允，這嚴(yán)重影響到當(dāng)前和潛在的投資者（債權(quán)人）的投資決策，也影響到企業(yè)的決策。因此，他們認(rèn)為，在不存在公開(kāi)、活躍市場(chǎng)的情況下，相比估計(jì)現(xiàn)值的一系列不確定因素，歷史成本的歸集、分配是可靠且相對(duì)簡(jiǎn)單的。2.計(jì)量的相關(guān)性支持公允價(jià)值的觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于生長(zhǎng)周期長(zhǎng)的生物，一個(gè)會(huì)計(jì)期間常常不能包括整個(gè)周期歷史成本。在歷史成本計(jì)量下，即使產(chǎn)出和市場(chǎng)環(huán)境波動(dòng)很大，也不確認(rèn)生物資產(chǎn)的持

8、有損益，只在銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)才計(jì)算收益，這不能提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。支持歷史成本的觀點(diǎn)則認(rèn)為，即使由于農(nóng)業(yè)活動(dòng)受各種因素的影響加大了生物資產(chǎn)價(jià)值的波動(dòng)性，在不存在公開(kāi)、活躍市場(chǎng)的情況下，決策有用的目標(biāo)也很難達(dá)到。3、公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境支持公允價(jià)值的觀點(diǎn)認(rèn)為，在大多數(shù)情況下，活躍、流動(dòng)的市場(chǎng)是存在或近似存在的；即使在某些情況下，無(wú)法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格與價(jià)值，企業(yè)也能通過(guò)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值，也就是說(shuō)公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求并不高。支持歷史成本的觀點(diǎn)則認(rèn)為，并不是每個(gè)國(guó)家和地區(qū)、資產(chǎn)的每個(gè)生長(zhǎng)階段都存在活躍、流動(dòng)的市場(chǎng)環(huán)境，如果不存在這樣的市場(chǎng)，通過(guò)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的