企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)

1、第四章 企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)教學(xué)目的與要求:通過本章學(xué)習(xí)，使學(xué)生了解我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)相關(guān)會計處理的規(guī)定，包括理解固定資產(chǎn)的概念、分類及計價方法；掌握固定資產(chǎn)的取得、固定資產(chǎn)折舊的核算方法；熟悉固定資產(chǎn)的后續(xù)支出以及處置、減值的賬務(wù)處理方法，并在全面了解我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，了解目前針對固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的理論探討。重點(diǎn)與難點(diǎn)：本章的重點(diǎn)是固定資產(chǎn)資產(chǎn)的定義、內(nèi)容、特征；固定資產(chǎn)的入賬價值；固定資產(chǎn)的相關(guān)核算。難點(diǎn)是固定資產(chǎn)的計價、折舊方法及會計核算、計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。一、固定資產(chǎn)的定義及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)1.定義根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的規(guī)定，固定資產(chǎn)指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：（1）為生

2、產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用年限超過一年；（3）單位價值較高。2.固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)同時滿足以下兩個條件時對固定資產(chǎn)加以確認(rèn)：（1）該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。某些設(shè)備不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而是有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，或者減少企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流出，這時也應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，比如環(huán)保設(shè)備和安全設(shè)備。二、固定資產(chǎn)取得的核算（一）固定資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其成本入賬”。這里的成本是指歷史成本，亦稱原始價值。考慮到固定資產(chǎn)價值較大，其價值會隨著服務(wù)能力的下降而逐漸

3、減少，還需要揭示固定資產(chǎn)的折余價值。因此，固定資產(chǎn)的計價主要有以下兩種方法：1.按歷史成本計價固定資產(chǎn)的歷史成本是指企業(yè)購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這種計價方法具有客觀性和可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，是固定資產(chǎn)的基本計價標(biāo)準(zhǔn)。2.按凈值計價固定資產(chǎn)凈值也稱為折余價值，是指固定資產(chǎn)原始價值或重置完全價值減去已提折舊后的凈額。它可以反映企業(yè)實(shí)際占用在固定資產(chǎn)上的資金數(shù)額和固定資產(chǎn)的新舊程度。這種計價方法主要用于計算盤盈、盤虧、毀損固定資產(chǎn)的溢余或損失等。（二）固定資產(chǎn)取得時的計量及會計處理1.外購的固定資產(chǎn)的核算企業(yè)外購的固定資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際支付的買價、增值稅、進(jìn)口關(guān)稅等相關(guān)稅

4、費(fèi)，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，作為固定資產(chǎn)的原價入賬。企業(yè)購入的不需要安裝的固定資產(chǎn)，按取得成本借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。若購入需要安裝的固定資產(chǎn)，則購入時先計入“在建工程”科目，待安裝調(diào)試結(jié)束后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。如果工程在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，必須進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，由此而形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本。2.自行建造的固定資產(chǎn)企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。這里所講的“建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到

5、預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、應(yīng)予以資本化的固定資產(chǎn)借款費(fèi)用、交納的相關(guān)稅金以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。3.融資租入的固定資產(chǎn)融資租入的固定資產(chǎn)，其入賬價值按企業(yè)會計準(zhǔn)則租賃的規(guī)定確定。4.非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易的規(guī)定確定。5.投資者投入的固定資產(chǎn)投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價值，按投資各方確認(rèn)的價值在其注冊資本中所占的份額，確認(rèn)為實(shí)收資本或股本；按投資各方確認(rèn)的價值與確認(rèn)為實(shí)收資本

6、或股本的差額，確認(rèn)為資本公積；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)為銀行存款或應(yīng)交稅金。例1，甲公司的注冊資本為1 000 000元。2004年6月5日，甲公司接受乙公司以一臺設(shè)備進(jìn)行投資。該設(shè)備的原價為560 000元，已計提折舊166 200元，雙方經(jīng)協(xié)商確認(rèn)的價值為423 800元，占甲公司注冊資本的30%。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn) 423 800貸：股本乙公司 300 000資本公積資本溢價 123 8006.債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)企業(yè)通過債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)，其入賬價值按企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組的規(guī)定確定。7.接受捐贈的固定資產(chǎn)接受捐贈的固定資產(chǎn)，按以下規(guī)定確定其入

7、賬價值：1.捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值；2.捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按以下順序確定其入賬價值：（l）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值；（2）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。如接受捐贈的系舊的固定資產(chǎn)，按依據(jù)上述方法確定的新固定資產(chǎn)價值，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。對于接受捐贈的固定資產(chǎn)，企業(yè)在確認(rèn)為固定資產(chǎn)的同時，還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的資本公積。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)

8、（不包括外商投資企業(yè)）接受捐贈的實(shí)物資產(chǎn)，在接受捐贈時不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，但規(guī)定在出售或清算時，需要繳納所得稅。為了避免虛增企業(yè)的凈資產(chǎn)，公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況特別是負(fù)債狀況，將接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)計入資本公積時，需要從其價值中扣除未來應(yīng)交的所得稅。例2，2004年6月8日，甲公司接受乙公司捐贈的一臺八成新機(jī)器設(shè)備，乙公司提供的設(shè)備的有關(guān)發(fā)票等憑證顯示該設(shè)備原價為86 800元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。甲公司為使設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等為2 500元，全部以銀行存款支付。假定甲公司適用的所得稅稅率為33%；不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。本例中，甲公司接受捐贈的固定資產(chǎn)，捐贈方提

9、供了有關(guān)憑據(jù)，根據(jù)憑據(jù)所確定的固定資產(chǎn)原價為86 800元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），而該設(shè)備為八成新的固定資產(chǎn)，因此，固定資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為固定資產(chǎn)原價減去其折舊后的余額，即69 440元，加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)2 500元，合計為71 940元。企業(yè)在將接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)計入資本公積時，需要從其價值中扣除未來應(yīng)交的所得稅：69 440×33%=22 915.2（元）。甲公司的賬務(wù)處理如下：接受捐贈時借：固定資產(chǎn) 71940貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)備 69 440銀行存款 2 500年末，處理待轉(zhuǎn)資產(chǎn)借:待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)備 69 440 貸:應(yīng)交稅金應(yīng)

10、交所得稅 22 915.20資本公積接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 46 524.808.盤盈的固定資產(chǎn)企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)，按以下規(guī)定確定其入賬價值：（1）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。（2）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。例3，2003年12月31日，丁股份有限公司進(jìn)行盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)有一臺使用中的機(jī)器設(shè)備未入賬，該機(jī)器設(shè)備八成新，該型號機(jī)器設(shè)備存在活躍市場，市場價格為50 000元。本例中，由于盤盈的固定資產(chǎn)存在活躍的市場，因此，該公司盤盈的固定資產(chǎn)入

11、賬價值為：50 000×80%40 000（元）。賬務(wù)處理如下：（1）盤盈時借：固定資產(chǎn) 40 000貸：待處理財產(chǎn)損溢待處理固定資產(chǎn)損溢 40 000（2）盤盈固定資產(chǎn)報經(jīng)批準(zhǔn)后處理借：待處理財產(chǎn)損溢待處理固定資產(chǎn)損溢40 000貸：營業(yè)外收入固定資產(chǎn)盤盈 40 000 三、固定資產(chǎn)折舊1.計提折舊的固定資產(chǎn)范圍企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按照規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。需要注意的是，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計提折舊；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)和以經(jīng)

12、營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)計提折舊。2.固定資產(chǎn)折舊方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。3.固定資產(chǎn)計提折舊的賬務(wù)處理固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)在實(shí)際計算固定資產(chǎn)折舊時，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月提取折舊，并根據(jù)用途，借記“制造費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計折舊”科目。比如，企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)過程中所使用的固定資產(chǎn)，其折舊應(yīng)計入在

13、建工程的成本，并最終形成另一項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本；企業(yè)基本生產(chǎn)車間所使用的固定資產(chǎn)，其折舊應(yīng)計入制造費(fèi)用，并最終計入所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本；企業(yè)管理部門所使用的固定資產(chǎn)，其折舊應(yīng)計入管理費(fèi)用；企業(yè)銷售部門所使用的固定資產(chǎn)，其折舊應(yīng)計入營業(yè)費(fèi)用。四 、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出企業(yè)對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)、改建、擴(kuò)建或者改良等后續(xù)支出有兩種處理方法：資本化或費(fèi)用化。（一）資本化的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果這項(xiàng)支出增強(qiáng)了固定資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命、使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高或使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低等，總之，若后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，則

14、應(yīng)將該支出計入固定資產(chǎn)的賬面價值，其增記后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。在對固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)在后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價值不超過其可收回金額的范圍內(nèi)，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。例4，甲公司于2000年12月，購建了一條生產(chǎn)線，建造成本為568 000元；采用年限平均法計提折舊；預(yù)計凈殘值率為固定資產(chǎn)原價的3%，預(yù)計使用年限為6年。2003年1月1日，由于

15、生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路，現(xiàn)有生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高，周期過長，于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建，以提高其生產(chǎn)能力。2003年1月2日至3月31日，經(jīng)過三個月的改擴(kuò)建，完成了對生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程，共發(fā)生支出268 900元，全部以銀行存款支付。該生產(chǎn)線預(yù)計能給企業(yè)帶來的可收回金額為700 000元。 則甲公司有關(guān)改擴(kuò)建的賬務(wù)處理如下：（1）2001年1月1日至2002年12月31日兩年間，即，固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條生產(chǎn)線已提折舊183 653.34元，2003年1月1日，固定資產(chǎn)的賬面價值為：568 000-183 653.34=384 346.

16、66（元），固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時的會計分錄為：借：在建工程 384 346.66累計折舊 183 653.34貸：固定資產(chǎn) 568 000（2）2003年1月1日至3月31日，發(fā)生固定資產(chǎn)后續(xù)支出時的會計分錄為：借：在建工程 268 900貸：銀行存款 268 900（3）2003年3月31日，生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，將后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價值為：384 346.66268 900=653 246.66（元），不超過改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后固定資產(chǎn)預(yù)計能給企業(yè)帶來的可收回金額700000元，所以，可將后續(xù)支出全部予以資本化，會計分錄為：借：固定資產(chǎn) 653 246.

17、66貸：在建工程 653 246.66改擴(kuò)建后，新生產(chǎn)線的賬面價值為653246.66元；若改擴(kuò)建延長了原生產(chǎn)線的使用壽命，預(yù)計新生產(chǎn)線還可使用6年；假定改擴(kuò)建后的生產(chǎn)線的預(yù)計凈殘值率為改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)賬面價值的3%；折舊方法仍為年限平均法。則從2003年4月至2009年3月，生產(chǎn)線的折舊額將按改擴(kuò)建后的原值、預(yù)計可使用年限、預(yù)計凈殘值等因素重新計算。（二）費(fèi)用化的后續(xù)支出一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)將對固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的維護(hù)。發(fā)生固定資產(chǎn)維護(hù)支出只是確保固定資

18、產(chǎn)的正常工作狀況，它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的增加。因此，應(yīng)在發(fā)生時一次性直接計入當(dāng)期費(fèi)用，不再通過預(yù)提或者待攤的方式進(jìn)行核算。五、 固定資產(chǎn)處置（一）出售、報廢和毀損的固定資產(chǎn)企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算。一般來說，企業(yè)出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，其會計核算一般經(jīng)過以下幾個步驟：第一，固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時，按固定資產(chǎn)凈額，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)

19、減值準(zhǔn)備”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。第二，發(fā)生的清理費(fèi)用。固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)交的稅金，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目。第三，出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收入等，應(yīng)沖減清理支出。按實(shí)際收到的出售價款以及殘料變價收入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。第四，保險賠償?shù)奶幚?。企業(yè)計算或收到的應(yīng)由保險公司或過失人賠償?shù)膿p失時，應(yīng)沖減清理支出，借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。第五，清理凈損益的處理。固定資產(chǎn)清理后的凈收益，屬于籌建期間的，

20、沖減長期待攤費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“長期待攤費(fèi)用”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間的，計入當(dāng)期損益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入處置固定資產(chǎn)凈收益”科目。固定資產(chǎn)清理后的凈損失，屬于籌建期間的，計入長期待攤費(fèi)用，借記“長期待攤費(fèi)用”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間由于自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處理損失，借記“營業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。例5，甲公司有一臺設(shè)備，因使用期滿經(jīng)批準(zhǔn)報廢。該設(shè)備原價為186 400元，累計已提折舊177 080元，已

21、計提減值準(zhǔn)備為2 300元。在清理過程中，以銀行存款支付清理費(fèi)用4 000元，殘料變賣收入為5 400元，支付的相關(guān)稅金為270元。賬務(wù)處理如下：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理借：固定資產(chǎn)清理 7 020累計折舊 177 080固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 300貸：固定資產(chǎn) 186 400（2）發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)借：固定資產(chǎn)清理 4 270貸：銀行存款 4 000應(yīng)交稅金 270（3）收到殘料變價收入借：銀行存款 5 400貸：固定資產(chǎn)清理 5 400（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益借：營業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失 5 890貸：固定資產(chǎn)清理 5 890（二）投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)，屬于以放棄非貨幣性

22、資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則投資的規(guī)定，其初始投資成本應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易的規(guī)定確定。（三）以固定資產(chǎn)清償債務(wù)或者以非貨幣性交易換出的固定資產(chǎn)以固定資產(chǎn)清償債務(wù)，企業(yè)應(yīng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組的規(guī)定處理；以非貨幣性交易換出的固定資產(chǎn)，屬于非貨幣性交易，企業(yè)應(yīng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則非貨幣性交易的規(guī)定處理。（四）捐贈轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)對外捐贈轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，應(yīng)按固定資產(chǎn)凈額，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。按捐贈轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)應(yīng)支付的相

23、關(guān)稅費(fèi)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金”等科目。按“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，借記“營業(yè)外支出捐贈支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。（五）盤虧的固定資產(chǎn)盤虧的固定資產(chǎn)，按固定資產(chǎn)凈額，借記“待處理財產(chǎn)損溢待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。（六）售后租回固定資產(chǎn)售后租回交易是一種特殊形式的租賃，是指賣主（即資產(chǎn)的原所有者）將資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從買主（即資產(chǎn)的新所有者）租回。售后租回按租賃的類型可分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種形式。企業(yè)會計準(zhǔn)備固

24、定資產(chǎn)規(guī)定，售后租回固定資產(chǎn)，其會計處理應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則租賃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行。六、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（一）固定資產(chǎn)減值的判斷當(dāng)發(fā)生下列情況時，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（l）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)。（2）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。（3）同期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。（4）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實(shí)體損壞。（5）固定資產(chǎn)預(yù)計

25、使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。在實(shí)際工作中，出現(xiàn)上述跡象，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上，做出職業(yè)判斷。(二)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提如果固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在具體工作中，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要經(jīng)過以下步驟：第一步，考慮固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象。第二步，計算確定固定資產(chǎn)可收回金額在計算確定固定資產(chǎn)可收回金額時，首先，企業(yè)應(yīng)計算固定資產(chǎn)的銷售凈價；其次，企業(yè)應(yīng)計算預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的

26、現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；最后，企業(yè)應(yīng)比較固定資產(chǎn)的銷售凈價和預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為固定資產(chǎn)的可收回金額。例6，E公司是一家出租汽車公司，2002年12月31日，對購入的時間相同、型號相同、性能相似的出租車進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)其可能發(fā)生減值。該類出租車銷售凈價總額為1 200 000元；尚可使用5年，預(yù)計其在未來4年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：400 000元、360 000元、320 000元、250 000元；第5年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為200 000元；在考慮相關(guān)風(fēng)險的基礎(chǔ)上，公司決定采用5%的折現(xiàn)率。假設(shè)2002

27、年12月31日該出租車的賬面價值為1 500 000元，以前年度沒有計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該類固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值有關(guān)計算過程見表16-1:表16-1 固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算表年度預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率現(xiàn)值系數(shù)現(xiàn)值2003年400 0005%0.9524380 9602004年360 0005%0.9070326 5202005年320 0005%0.8638276 4162006年250 0005%0.8227205 6752007年200 0005%0.7835156 700合計 1 346 271由表16-1可見，企業(yè)預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量

28、的現(xiàn)值為1 346 271元，大于其銷售凈價1 200 000元，所以，其可收回金額為1 346 271元。第三步，比較固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額，若賬面價值高于可收回金額，則其差額為應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備。E公司出租汽車的賬面價值為1 500 000元，可收回金額為1 346 271元，其賬面價值大于可收回金額的差額為153 729（1 500 0001 346 271）元。第四步，進(jìn)行賬務(wù)處理。企業(yè)按應(yīng)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果當(dāng)期應(yīng)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額高于已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，企業(yè)應(yīng)按其差額補(bǔ)提

29、減值準(zhǔn)備，借記“營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。如果當(dāng)期應(yīng)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額低于已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計提的累計折舊與考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。E公司的賬務(wù)處理如下：借：營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

30、153 729貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 153 729(三) 已確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回企業(yè)會計準(zhǔn)備固定資產(chǎn)第30條規(guī)定，如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在判斷資產(chǎn)減值是否轉(zhuǎn)回時，企業(yè)會計準(zhǔn)備固定資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)只有在以前計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的跡象發(fā)生變化而引起的固定資產(chǎn)可收回金額高于其賬面價值時，才對已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失時，轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)超過不考慮計提

31、減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值，即，取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額，同時，沖銷沒有轉(zhuǎn)回的已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并增加已計提的固定資產(chǎn)累計折舊。如果固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回后，其預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值率（或預(yù)計凈殘值，下同）和折舊方法發(fā)生變更的，企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。例7，F(xiàn)公司為一家生產(chǎn)性企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：（1）2001年12月23日，F(xiàn)公司購置了一臺設(shè)備，價值為1 300萬元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）；在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計該設(shè)備的使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為65萬元，采用年限平均法計提折

32、舊。（2）2005年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備發(fā)生減值，可收回金額為280.8萬元，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備401.7萬元。（3）2007年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，對公司產(chǎn)生有利影響，可收回金額為560萬元。（4）假設(shè)整個過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)；該設(shè)備在2005年12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；該設(shè)備一直采用年限平均法計提折舊；預(yù)計凈殘值始終為65萬元；預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更；為簡化計算過程，本例假定該公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊。根據(jù)上述資料，分析如下：（1）2002年1月1日至2005年12月31日，公司每年

33、計提的折舊金額分別為1 543 750（13 000 000-650 000）8元，累計折舊金額為6 175 000（1 543 750×4）元。（2）2005年12月31日，在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為6 825 000（13 000 000-6 175 000）元；可收回金額為2 808 000元。因此，該公司應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為4 017 000（6 825 000-2 808 000）元。（3）2006年、2007年兩年間，公司每年計提的折舊金額分別為539 500（2 808 000-650000）4元。（4）2007年12月31日，在

34、沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈額為1 729 000（2 808 000-539 500×2）元；可收回金額為5 600 000元。因此，該公司應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失。（5）2007年12月31日，在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為3 737 500（13 000 0001 543 750×6）元，低于其可收回金額5 600 000元，所以，該公司不能按照可收回金額5 600 000元與沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈額1729000元之間的差額3871000（56000001729000

35、）元予以轉(zhuǎn)回，而應(yīng)按照在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值3 737 500元與沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈額1 729 000元之間的差額2 008 500（737 5001 729 000）元予以轉(zhuǎn)回，同時，將原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4 017 000元與轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2 008 500元之間的差額2 008 500（4 017 0002 008 500）元沖銷，并增加已計提的固定資產(chǎn)累計折舊。F公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4 017 000貸：營業(yè)外支出計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 008 500累計折舊 2 008 5

36、00(四) 計提減值后固定資產(chǎn)計提折舊的方法企業(yè)會計準(zhǔn)備固定資產(chǎn)第29條規(guī)定，已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法。1.如果固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值扣除

37、預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。2.如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。3.如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的

38、賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。例8，G公司為一家生產(chǎn)性企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：（1）2001年12月31日，G公司購置了一臺不需安裝的設(shè)備，價值為160萬元（含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），款項(xiàng)以銀行存款支付。（2）在考慮相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，公司預(yù)計該設(shè)備的使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為8萬元，采用年限平均法計提折舊。（3）2003年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備有可能發(fā)生減值，現(xiàn)時的銷售凈價為100萬元，未

39、來6年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為110萬元。（4）2005年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素有所消失，目前市場上該類設(shè)備的銷售凈價為80萬元，未來4年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為82萬元。（5）假設(shè)整個過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)；該設(shè)備在20×5年12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；該設(shè)備一直采用年限平均法計提折舊；預(yù)計凈殘值始終為650000元；預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更；為簡化計算過程，本例假定該公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊。根據(jù)例13所給資料，分析如下：（1）2002年1月1日至2

40、003年12月31日，公司每年計提的折舊金額分別為19萬元（160萬元8萬元）8，累計折舊金額為38萬元。（2）2003年12月31日，在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為122萬元；銷售凈價為100萬元，預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為110元，所以可收回金額為110萬元。因此，該公司應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為12萬元。（3）2004年、2005年兩年間，公司每年計提的折舊金額分別為17萬元（110萬元8萬元）6。（4）2005年12月31日，在沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈額為76萬元（110萬元-34萬元

41、）；銷售凈價為80元，預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為82元，所以可收回金額為82元。因此，該公司應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失。具體轉(zhuǎn)回金額計算如下：2005年12月31日，在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值為84（160萬元-19萬元×4）元，由于可收回金額82萬元大于計提減值準(zhǔn)備情況下固定資產(chǎn)的賬面價值76萬元，小于正常情況下計提折舊固定資產(chǎn)的凈值84萬元，因此有關(guān)數(shù)據(jù)計算如下：該公司應(yīng)減記的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為已計提的減值準(zhǔn)備12萬元高于可收回金額與正常計提折舊（即不考慮減值因素）下固定資產(chǎn)的賬面凈值的差額2萬元

42、（84萬元-82萬元）的差額10萬元（12萬元-2萬元）；其中，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為可收回金額82萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面凈額76萬元之間的差額6萬元（82萬元-76萬元），將應(yīng)減記的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元與應(yīng)轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6萬元之間的差額4萬元沖銷，并增加已計提的固定資產(chǎn)累計折舊。（5）在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失后，2006年至2009年兩年間，公司每年應(yīng)計提的折舊金額分別為18.5萬元（82萬元-8萬元）/4。該設(shè)備的賬面價值變化如表16-2所示：表16-2日期 內(nèi)容 金額 2002年1月1日 固定資產(chǎn)原價 1 600 000

43、2002年 計提折舊 190 000（1 600 00080 000）8 2002年12月31日 賬面價值 1 410 000 2003年 計提折舊 190 0002003年12月31日 確認(rèn)減值前賬面價值 1 220 0002003年12月31日 確認(rèn)減值 120 000 2003年12月31日 確認(rèn)減值后賬面價值 1 100 0002004年 計提折舊 170 000（1 120 00080 000）6 2005年 計提折舊 170 000 2005年12月31日 減值轉(zhuǎn)回前的賬面價值 760 0002005年12月31日 應(yīng)減記減值準(zhǔn)備 100 000120 000-（840 000-820 00