公司會計政策選擇問題研究

1、公司會計政策選擇問題研究一、引言 會計政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境。為達到一定的目標，在會計處理時依據(jù)既定規(guī)范(此規(guī)范一般由各國的會 計準則、會計制度等組成)，對可供選用的具體會計原則、方法和程序進行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。它是企業(yè)主體在會計準則等規(guī)范 的約束下選擇會計政策的行為，其本質(zhì)是為目標服務。 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務也更加復雜多樣，財務信息質(zhì)量將更多的與會計政策選 擇相聯(lián)系，會計的確認、計量無一不以會計政策選擇為前提。會計事項的初始確認與計量以及再次確認和計量都基于對會計原則、程序和方法的選擇和運用，可以 說，財務報表的生成是一系列會計政策

2、選擇的結果。會計政策選擇的恰當與否，直接關系著企業(yè)財務信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進行決策的正確程度，進而影響經(jīng) 濟資源的優(yōu)化配置與資本市場的健康發(fā)展。 學者們對會計政策選擇的研究做了不懈的努力，也取得了豐碩的成果，但是。至今仍不能說對會計政策 選擇的認知已經(jīng)做到一覽無余，相反，會計政策選擇需要進一步探討的領域還很廣。有學者提出，在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，為減少會計政策選擇中的機會主義行為， 會計準則規(guī)范制訂者在制訂會計準則時應充分考慮會計政策的經(jīng)濟后果與會計政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計政策的可選擇 范圍。但是，我國2000年以后頒布和修訂的會計準則和會計制度卻給

3、予了企業(yè)更大的會計選擇權，與一些學者理論研究的結果有差距。目前，多數(shù)學者只是對會 計政策選擇的理論基礎層面以及所采用的某一會計政策進行分析研究，對會計政策選擇內(nèi)容現(xiàn)狀進行全面分析的文章還很少，因而，筆者選擇本課題進行研究。力圖 揭示我國上市公司會計政策選擇行為現(xiàn)狀，對反映的現(xiàn)象剖析深層次原因，并針對存在的問題從公司內(nèi)部及外部方面提出改進措施和建議。 二、我國上市公司會計政策選擇中存在的主要問題及成因分析 (一)我國上市公司會計政策選擇中存在的主要問題 通過對我國上市公司會計政策選擇進行描述性統(tǒng)計，通過對統(tǒng)計數(shù)字進行分析之后，筆者發(fā)現(xiàn)我國上市公司會計政策選擇現(xiàn)狀中存在的一些問題： 1、政策選擇動

4、機上，存在著機會主義傾向。有利用會計政策選擇權進行不當盈余管理的動機。 適度的會計政策選擇可以降低企業(yè)的代理成本，促進企業(yè)效率的提高。但我國許多上市公司在進行政策選擇時，存在著機會主義傾向：如為了規(guī)避管制、降低稅 負、粉飾業(yè)績、操縱股價等目的而進行的政策選擇。有些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備計提與轉回的時間差，安排了又一種在不同會計期間合法地調(diào)節(jié)利潤的可能。有不少 公司深諳此規(guī)則之益處，且不論各個企業(yè)的財技如何，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)說明了會計政策選擇為在各期之間調(diào)節(jié)利潤打開了方便之門。機會主義型會計政策選擇的主要 動機是為了實現(xiàn)管理者當局等個別利益相關者的利益最大化，其以損害其他利益相關者的利益為代價，不利

5、于公司的長遠發(fā)展，也無法使資本市場實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的功能。 2、政策選擇行為上，隨意性大。 許多上市公司在政策選擇時缺乏統(tǒng)一的指導思想和科學的選擇程序，會計政策選擇的隨意性較大，造成部分會計信息不能真實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn) 金流量。如，隨意確定資產(chǎn)減值準備的計提比例，隨意伸縮合并會計報表的范圍，提前或推遲確認收入，隨意改變長期投資的計價方法等。會計政策選擇的信息披露 中，很多企業(yè)沒能充分披露會計政策選擇的信息，使得信息透明度不高。 3、會計政策選擇形式上，選用過于單一。有選擇權利用不足的傾向。 筆者的統(tǒng)計結果表明，上市公司在對固定資產(chǎn)折舊方法、存貨發(fā)出計價方法和所得稅核算方法等進行

6、選擇中，絕大多數(shù)上市公司都采用了簡便易行的直線折舊法、 加權平均計價法和應付稅款法。政策選擇單一，使得在一定空間內(nèi)的選擇權流于形式，管理者當局只是為了披露而披露，從業(yè)人員沒有真正從企業(yè)自身出發(fā)，有時僅 注重備選方法操作簡單，而未考慮備選方法在真實反映上市公司財務狀況和經(jīng)營成果方面是否具有優(yōu)越性。管理當局圖簡便省事而放棄選擇權，有選擇權利用不足的 傾向。 4、政策選擇效果上。沒達到整體優(yōu)化的目的。 企業(yè)會計政策是一個系統(tǒng)，各項會計政策均應服務于企業(yè)的發(fā)展總目標。不 同行業(yè)、不同類型的上市公司所適合采用的會計政策應該有所不同，但我國大部分上市公司往往從單一動機進行會計政策選擇，不注重會計政策組合的

7、整體優(yōu)化。會 計政策選擇不合理，使得企業(yè)沒能達到整體優(yōu)化的目的，這就部分抵銷了會計政策選擇的作用。另外，政策目標與所選擇的方法程序沒有內(nèi)在一致性，從而根本無法 評估政策的效用。 5、政策選擇的可行性上，部分會計政策表現(xiàn)出超前性。目前情況下可操作性差。 會計政策可選擇空間的確定是 一個會計理論指導會計實踐的具體過程。作為一種理論，應當具有一定的適度超前性，它不僅應該能夠解釋會計實務，而且還要能預測未來的趨勢。我國會計準則的 超前性表現(xiàn)在對委托貸款減值準備、長期工程合同的規(guī)定以及對所得稅核算方法的規(guī)定上。委托貸款這種投資形式在我國上市公司中并不多見，我國大部分上市公司 仍然采用應付稅款法。國外的大

8、部分企業(yè)采用的則是納稅影響會計法，這些政策的規(guī)定表現(xiàn)出極大的前瞻性。在實務中的可操作性比較差。(二)我國上市公司會計政策選擇存在問題的成因分析 1、內(nèi)部原因。 (1)公司治理結構不健全。相對于西方大部分國家而言。我國上市公司的股權高度集中，流通股只占到總股份的30左右，而國家和法人持有的非流通股占了70左右，公司的董事會、經(jīng)營者大多數(shù)為第一大股東、政府 部門指派或任命的，公司的經(jīng)營管理多為經(jīng)理等內(nèi)部人控制，企業(yè)缺乏效率，公司外部投資者的利益得不到保障，存在嚴重的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象和代理問題。此 外，目前我國大部分上市公司尚未建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制，對經(jīng)營者的激勵主要是短期的報酬激勵，缺

9、乏與公司業(yè)績掛鉤的長期激勵機制。公司治理結構 的不健全助長了經(jīng)營管理者利用會計政策選擇來追求個人效用的機會主義行為。而產(chǎn)生進行不當盈余管理的動機。 (2)會計人員職業(yè)判斷能力較 差，缺乏會計政策選擇意識。盡管我國接連頒布了新的會計準則和新會計制度。給企業(yè)以會計政策選擇的空間，但大部分企業(yè)的管理人員和會計人員還沒有進行會計 政策選擇的意識。即使是有此意識，部分企業(yè)也沒有真正理性地選擇會計政策。會計政策選擇是否合理很大程度上取決于企業(yè)會計人員的素質(zhì)。我國當前的具體會計 準則有一個較明顯的特點，即某些經(jīng)濟業(yè)務需要會計人員作出職業(yè)判斷后，再進行會計選擇，然后利用選定的會計方法進行會計核算。會計環(huán)境的千

10、變?nèi)f化、新業(yè)務 的不斷涌現(xiàn)、產(chǎn)業(yè)的知識化、企業(yè)的不斷創(chuàng)新，增大了會計職業(yè)判斷的難度，而我國目前會計人員的專業(yè)水平卻遠遠達不到現(xiàn)實的要求，這必然導致企業(yè)會計政策選 擇的不合理。有些會計人員只是追求操作方法的簡便易行而放棄了為公司獲得更好會計核算方法的權力，致使選擇權利用不足，更談不上對企業(yè)選擇權進行整體優(yōu)化 了。 2、外部原因。 (1)會計規(guī)范體系自身的缺陷。首先，由于會計制度和會計準則留給企業(yè)的選擇權過大，使得一些上市公司 鉆自發(fā)性會計政策變更的空子，隨意變更會計政策或會計估計，為滿足不同目的之需將盈虧調(diào)前、調(diào)后。其次，會計制度、會計準則存在滯后性，以致一些新領域、 新行業(yè)的同類會計事項或交易

11、會出現(xiàn)多種會計處理方法，這就為企業(yè)進行會計政策選擇提供了空間。許多企業(yè)往往利用制度的滯后性粉飾會計報表。再次，缺乏有效 的會計政策選擇披露體系。當前我國會計制度規(guī)定，企業(yè)在會計報表附注中披露重要的會計政策及會計政策變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)等內(nèi)容，但只是泛泛而談。并 未深入分析為何使用該會計政策，使用該政策對企業(yè)會計信息和財務指標的影響。這也使得企業(yè)利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表毫無后顧之憂。 (2)特殊的資本市場管制措施的引導。首先。配股圈錢的需求。我國股票市場的制度變遷方式和上市公司獨特的股權結構，導致上市公司偏好股權融資方式。配 股成為上市公司在上市之后進行再融資的重要手段。為了獲得配

12、股權，從資本市場上最大限度地籌集資金，具有強烈的動機通過選擇會計政策進行利潤操縱。從而達 到“配股生命線”的要求。其次，獲得稀缺的上市資格。在我國股份制改造與證券市場建立過程中，有太多的政府行政干預。如一級股票市場采取行政管制性的“發(fā) 行額度計劃分配”制度，造成了上市資格即“殼資源”的稀缺。上市公司為了保住上市資格這稀缺的“殼資源”，在可能虧損的會計年度會選擇調(diào)增收益的會計政 策，以避免虧損出現(xiàn)或?qū)⑻潛p延后；在虧損出現(xiàn)的會計年度會選擇調(diào)減收益的會計政策，加大當年虧損，為以后調(diào)高利潤埋下伏筆；而在扭虧為盈的會計年度則會作 出調(diào)增收益的會計政策選擇。加大企業(yè)機會主義傾向。 (3)注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)

13、不規(guī)范，監(jiān)管不力。注冊會計師的審計監(jiān)督是上市公司會計政策選擇和變更的外在約束力量。首先，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中難以保持獨立、客觀、公正的立場，其審計監(jiān)督結果自然也就受到影響。其次，我國的審計市場不規(guī)范，會計師事務所之間進行低價、惡性 競爭，審計市場僧多粥少，一些注冊會計師為達到維持客戶數(shù)量、增加收入等目的，會計師事務所為了招徠業(yè)務，往往不得不曲意迎合上市公司管理當局的意圖。跟 著客戶的要求走。這些因素在客觀上也縱容了上市公司不規(guī)范的會計政策選擇行為。再次，我國注冊會計師的整體業(yè)務水平不高、職業(yè)道德觀念不強、責任心不高、 缺乏風險意識，致使審計質(zhì)量降低。會計政策選

14、擇的披露流于形式，一些企業(yè)并未開展的業(yè)務在附注當中也因國家要求而進行形式上的陳述，給報表使用者造成一定 的誤導。 三、解決我國公司會計政策選擇問題的主要對策 (一)完善公司治理結構 首先，明晰產(chǎn)權，發(fā)揮產(chǎn)權制度對會計 信息生成過程的規(guī)范和界定功能，使企業(yè)進行會計政策選擇時減少隨意性，盡可能反映各利益相關方的共同利益。其次，建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制。進一步 探索與上市公司業(yè)績掛鉤的股票期權激勵機制。制定較長期的經(jīng)理人經(jīng)營績效的評價標準，使管理當局的目標函數(shù)與所有者的目標函數(shù)趨于一致，以增強公司管理當 局對股東的責任心與忠誠度，減少經(jīng)理人員的道德風險，提高會計政策選擇的公允性。再次，大力發(fā)展

15、機構投資者，發(fā)揮其在公司治理中的積極作用。只有機構投資 者隊伍壯大了，股權過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象才能得到緩解。我們應大力發(fā)展機構投資者，發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用，限制企業(yè)經(jīng)理人為個人利益 濫用會計政策選擇來操縱利潤，損害投資者利益。最后。進一步完善公司治理信息披露制度，加強對上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。使企業(yè)會計政策選擇的透 明度增加，將企業(yè)會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止管理當局利用會計政策選擇而損害其他利益相關者的利益，提高會計政策選擇的公允性。 (二)加強對企業(yè)會計人員的教育，提高會計人員的素質(zhì) 要確保企業(yè)會計政策選擇的合理性，就要采取多種形式對企業(yè)

16、會計人員進行后續(xù)教育和培訓。不斷提高他們的職業(yè)道德修養(yǎng)，讓他們充分認識會計政策選擇的必要性和重要性，確保會計人員做到既具有扎實的會計知識、積極的 創(chuàng)新意識、敏銳的職業(yè)眼光和充分的主觀判斷能力，又能夠不斷地更新知識，熟知現(xiàn)行的財經(jīng)法規(guī)和會計準則，以便在工作中結合企業(yè)實際、恪守職業(yè)道德。在給定 的會計政策空間里自由馳騁。 (三)進一步完善會計規(guī)范體系 首先，建立有多方利益關系人參加的會計準則、會計 制度制定機構。其中既有學術界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計機關又有會計職業(yè)團體，以便使會計準則、會計制度所確定的會計空間盡量與利 益空間相吻合。制定出具有普遍認同的會計準則、會計制度，盡

17、量消除對同一事項選擇不同會計處理方法產(chǎn)生差異過大的現(xiàn)象。其次，縮小企業(yè)會計政策選擇的空 間。在市場經(jīng)濟體制下，給企業(yè)一定的會計選擇空間是必要的。但立足于我國的國情，在會計信息可靠性差，會計造假現(xiàn)象層出不窮，上市公司信任度普遍不足，審 計人員技術水平有限，內(nèi)部、外部監(jiān)督機制不健全的情況下，應盡量減少企業(yè)會計政策選擇的余地，限制企業(yè)隨意變更會計政策以減少企業(yè)利用其操縱利潤，粉飾報 表的可能性。最后，規(guī)范會計政策選擇披露。擴大企業(yè)會計政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會計政策披露規(guī)則，對會計政策披露的內(nèi)容、方式、時間、格 式、范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對稱性。要求企業(yè)在財務情況說明表

18、中披露會計政策及其變更，以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細地揭示本企業(yè)的會計政 策及其變更，便于增進對會計報表信息的理解和利用。 (四)進一步加強證券部門的監(jiān)管力度 目前最重要的是。證 券監(jiān)管部門要制定一套切實可行的上市公司會計信息披露的監(jiān)督管理辦法，對違規(guī)行為予以明確界定。對于業(yè)已頒布的法規(guī)制度，要加大執(zhí)法力度，做到違法必究， 盡快在上市公司及證券市場參與者心目中樹立法制意識。尤其對財務狀況異常的ST公司，更要加強監(jiān)管。筆者建議建立上市公司信息監(jiān)查員制度。由中國證監(jiān)會及 其駐各地派出機構委派信息監(jiān)查員到各上市公司，對上市公司的信息包括招股說明書、中報、年報、股利分配信息等的生成和披露加以監(jiān)督，防止外界各個相關利益 集團對會計部門的信息供給橫加干涉。信息監(jiān)查員在企業(yè)中行使職權時應保持高度的獨立性，不得持有公司股份，一切工資、待遇均在證監(jiān)部門享受。任免考核均由 證監(jiān)部門進行。 (五)加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平 注冊會計師的審計監(jiān)督是企業(yè)合 理運用會計政策選擇的外在保證，增強注冊會計師審計意見的法律效用，有利于健全企業(yè)的外部約束機制。上海證交所和深圳證交所2000年修訂、頒布的股票 上市規(guī)則規(guī)定，被注冊會計師出具否定意見或拒