新準則下對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的思考

1、新準則下對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的思考         09-02-21 13:29:00     作者：張維賓馮云霞    編輯：studa20【摘要】 本文對抵銷內(nèi)部交易的會計實務改進及其依據(jù)進行探究，并用實例說明：對于母、子公司之間逆流交易的未實現(xiàn)損益，根據(jù)經(jīng)濟實體理論，在全部抵銷的基礎上按權益比例分攤至歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益；對于投資企業(yè)與聯(lián)營及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，在按權益法處理的同時予以抵銷。

2、【關鍵詞】 內(nèi)部交易；未實現(xiàn)損益；抵銷；經(jīng)濟實體理論；權益法 關于內(nèi)部交易損益，在新會計準則實施前，我國僅對母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進行了會計規(guī)范，并且將未實現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤。當時受母公司理論的影響，計算合并凈利潤時已扣除少數(shù)股東損益，故未實現(xiàn)損益的抵銷不會影響少數(shù)股東損益；而對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理，未進行規(guī)范。2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則第33號對合并財務報表會計規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟實體理論轉(zhuǎn)化，2007年出臺的企業(yè)會計準則解釋第1號（以下簡稱解釋公告1號）對權益法的規(guī)范進一步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易

3、損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。新準則有關理念及規(guī)定導致內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的會計處理發(fā)生了相應的變化。 一、實施新會計準則對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響 （一）對抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響 對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權益比例抵銷；在經(jīng)濟實體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100抵銷。實施新會計準則對內(nèi)部交易的抵銷應體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的特征。但是，在實務中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實現(xiàn)損益是全部調(diào)整歸屬于母公司所有者的凈利潤，還是在控制股權（母公

4、司所有者權益）與非控制股權（少數(shù)股權）之間分攤？合并財務報表準則未對此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實務中對于未實現(xiàn)損益通常全部抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡單，卻有悖于經(jīng)濟實體理論。筆者認為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益如果按權益比例在控制股權與非控制股權之間進行分攤，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論對合并報表編制實務的影響。因為它將合并主體的概念一視同仁地運用于控制股權和非控制股權的計量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實現(xiàn)原則計量歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益。 （二）對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響 解釋公告1號對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關

5、規(guī)定，體現(xiàn)出我國會計規(guī)范對權益法的進一步完善，從不完全權益法轉(zhuǎn)化為完全權益法；有利于統(tǒng)一權益法在個別報表與合并報表中的處理原則；有助于遏制利用對被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國際財務報告準則體系中IAS28、IAS31有關規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實務中也存在困惑：究竟在個別報表中抵銷還是在合并報表中抵銷？國際財務報告準則已經(jīng)取消在單獨財務報表中采用權益法，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，只能在合并報表時完成。按我國會計準則的規(guī)定，企業(yè)對被投資單位的股權投資，如果能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個別報表中采用權益

6、法處理。因此在實務中不能完全照搬國際規(guī)范，應在個別報表中抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益。 二、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理 母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷，應區(qū)分順流交易與逆流交易處理。 （一）順流交易 順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實現(xiàn)損益計入母公司個別報表凈利潤，編制合并報表抵銷未實現(xiàn)損益時應全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。 （二）逆流交易 逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實現(xiàn)損益計入子公司個別報表凈利潤，編制合并報表全額抵銷未實現(xiàn)損益時應按權益比例在歸屬于母公司所有者的凈利潤與少數(shù)股東損益之

7、間分攤，現(xiàn)舉例說明。 案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權股份，除此之外，甲公司無其他長期股權投資。甲公司投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。本年度乙公司將成本為100萬元的貨物以300萬元的價格銷售給甲公司，甲公司當年未向獨立第三方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費影響。本年度兩家公司有關損益資料如表1所示。 該項由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益反映在子公司利潤表中，即乙公司當年150萬元凈利潤中包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益。上述200萬元未實現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟實體理論應100抵銷。如果全部抵

8、減歸屬于母公司所有者的凈利潤，合并報表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬元（150×40）；如果根據(jù)權益比例分攤抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益，則合并報表中少數(shù)股東損益為-20萬元（150-200）×40。兩種方法處理的結果不同，合并利潤表有關項目的金額如表2所示。 現(xiàn)假設乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關損益資料如表3所示。 如果上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤表有關項目的金額如表4所示。 抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進行處理的，抵銷的結果使得合并報表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

9、從表2和表4可以看出，未實現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔的結果，歸屬于母公司所有者的凈利潤為10萬元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結果不同；而未實現(xiàn)收益按權益比例分攤抵減少數(shù)股東損益和歸屬于母公司所有者凈利潤的結果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結果完全相同，歸屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬元。 三、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理 我國會計準則要求投資企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資，在個別報表中采用權益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，理應在編制個別報表時完成。權益法的處理原則不能因為編制報表的主體不同而改變。

10、以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。 （一）逆流交易 由合營及聯(lián)營企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，如果投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨立的第三方，雖然該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益已全部計入聯(lián)營及合營企業(yè)的利潤表，但根據(jù)交易實質(zhì)，投資企業(yè)只能確認聯(lián)營及合營企業(yè)在這一交易損益中歸屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認投資收益時應當按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后，再確認這一交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應當立即確認有關損失。 案例2：A公司持有B公司40%的表決權股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。投資時B公司凈資產(chǎn)賬面價值與公