資源綜合利用類增值稅減免稅政策若干問題之我見

1、資源綜合利用類增值稅減免稅政策若干問題之我見資源綜合利用是我國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中一項長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略方針,也是一項重大的技術(shù)經(jīng)濟(jì)政策,對提高資源利用效率,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì),建設(shè)節(jié)約型社會具有十分重要的意義。而加強(qiáng)對資源綜合利用認(rèn)定工作的管理,落實好國家對資源綜合利用的稅收優(yōu)惠政策,促進(jìn)資源綜合利用事業(yè)健康發(fā)展是我們稅務(wù)機(jī)關(guān)一項政策性很強(qiáng)的日常工作。一、資源綜合利用類增值稅減免稅文件依據(jù)和類型目前我國資源綜合利用類增值稅減免稅所依據(jù)的文件主要有財稅2008156號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知及財稅2009163號財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的補(bǔ)充的

2、通知兩個文件。根據(jù)文件規(guī)定增值稅減免類型又分為四類,分別為:銷售特定自產(chǎn)貨物免征增值稅、銷售特定自產(chǎn)貨物實行增值稅即征即退的政策、銷售特定自產(chǎn)貨物實現(xiàn)的增值稅實行即征即退50%的政策及對銷售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實行增值稅先征后退政策。二、資源綜合利用類增值稅減免稅管理中存在的問題(一配套管理規(guī)定不到位,形成稅收鏈條斷裂。從目前資源綜合利用類增值稅減免稅政策來看,雖然規(guī)定什么貨物應(yīng)減免稅,采取什么方式減免稅的實體部分規(guī)定較為詳細(xì)。但由于相關(guān)配套管理規(guī)定未形成體系,形成了很多管理上的漏洞。如生產(chǎn)資源綜合利用產(chǎn)品原材料購進(jìn)環(huán)節(jié)上的漏洞。因為免稅產(chǎn)品進(jìn)項稅額不得抵扣,即征即退類產(chǎn)品可全額或部分退還應(yīng)

3、納增值稅,而對增值稅負(fù)的高低稅法上又無強(qiáng)制性要求。這為部分資源綜合利用類企業(yè)在購進(jìn)原材料時不取得增值稅專用發(fā)票提供了條件。而這些資源綜合利用類企業(yè)在利益的趨使下,在購進(jìn)原材料時為獲得更為優(yōu)惠的購貨價格,人為不按規(guī)定取得發(fā)票或只向個體經(jīng)營戶索取普通發(fā)票。而通過對上游個體經(jīng)營戶進(jìn)行調(diào)查取證,發(fā)現(xiàn)開具的發(fā)票大量存在第三方代開、大頭小尾、虛假發(fā)票現(xiàn)象。資源綜合利用企業(yè)原材料購進(jìn)環(huán)節(jié)控制的漏洞,造成資源綜合利用減免稅企業(yè)與其原材料供貨企業(yè)偷避稅行為的大量存在。(二廢渣品種確定困難,摻兌比例不達(dá)標(biāo)。資源綜合利用類增值稅減免稅產(chǎn)品的主要原材料-“廢渣”具體為采礦選礦廢渣、冶煉廢渣、化工廢渣和其他廢渣。而對“

4、廢渣”的解釋中如采礦選礦廢渣中的廢石、碎屑、粉末、粉塵和污泥這些廢渣品種的區(qū)分在實際操作中是較難把握的。以綜合利用混凝土為例:其原料中即有“廢石”、“碎屑”、“粉末”等資源綜合利用原料,又有“青石”及其他石料等非資源綜合利用原料。這些資源綜合利用原料與非資源綜合利用原料的區(qū)分一般稅務(wù)機(jī)關(guān)只能憑企業(yè)購進(jìn)原料發(fā)票上開具的貨物名稱進(jìn)行判斷。并且“廢渣”的供貨單位即有產(chǎn)廢企業(yè),又有商業(yè)企業(yè),甚至一些個體工商戶。納稅人如果在購進(jìn)時人為變換原料名稱,就能很容易地將部分正常原料納入“廢渣”的行列?；椴块T在對部分資源綜合利用混凝土生產(chǎn)企業(yè)原料中摻兌的“廢渣”的比例是否達(dá)到30%進(jìn)行了重點檢查時發(fā)現(xiàn),部分標(biāo)號

5、的商品混凝土中“廢渣”摻合量未達(dá)到30%,根據(jù)有關(guān)稅收政策規(guī)定不得享受增值稅全額免稅的稅收優(yōu)惠政策。(三即征即退增值稅的計算存在難點和不合理性。財稅2008156號文件規(guī)定銷售特定自產(chǎn)貨物實現(xiàn)的增值稅實行即征即退政策。而確定即征即退增值稅額的前提是準(zhǔn)確地計算出資源綜合利用產(chǎn)品應(yīng)納的增值稅。但由于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品一部分屬于工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)主產(chǎn)品同時產(chǎn)生的副產(chǎn)品,單獨、準(zhǔn)確、合理地計算出資源綜合利用產(chǎn)品應(yīng)納的增值稅就成了實際工作中的一道難題,其應(yīng)納增值稅計算的難點在于如何劃分資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項稅額。目前采用的比較通用的方法是對于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項稅額按其是否能準(zhǔn)

6、確劃分用途分不同情況進(jìn)行處理。對于購進(jìn)的可直接劃分用于資源綜合利用產(chǎn)品的進(jìn)項稅額,直接歸屬到應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額。對于無法準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項稅額比照一般納稅人兼營免稅項目不得抵扣的進(jìn)項稅額的計算方法進(jìn)行劃分。即根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十六條規(guī)定的一般納稅人兼營免稅項目無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的計算公式:不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。但由于稅法對當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額概念沒有進(jìn)一步的解釋,所以在實際操作中比較混亂。主要存在的問題有以下幾個方面:一是當(dāng)月無法劃分的全部

7、進(jìn)項稅額是否包括購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。根據(jù)目前固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的規(guī)定,只要不是專用于免稅項目和非應(yīng)稅項目的進(jìn)項稅額都可以抵扣。但購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額應(yīng)歸屬于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項稅額還是歸屬于生產(chǎn)主產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項稅額,或者根據(jù)銷售收入比例進(jìn)行區(qū)分三種方法應(yīng)采用哪種方法并沒有具體規(guī)定。方法一:如將購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額歸屬于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項稅額。由于資源綜合利用項目對應(yīng)的固定資產(chǎn)投資較大,進(jìn)項稅額較高,其最終的結(jié)果是資源綜合利用部分應(yīng)納稅額為零,進(jìn)項稅額長期留抵。方法二:固定資產(chǎn)不參與資源綜合利用進(jìn)項稅額抵扣。該方法計算的資源綜合利用即征即退稅額最接近于生產(chǎn)

8、型增值稅計算的即征即退應(yīng)納稅稅額。方法三:如將購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額根據(jù)銷售收入比例進(jìn)行區(qū)分。由于資源綜合利用產(chǎn)品與主產(chǎn)品相比,所占銷售收入比例較低,固定資產(chǎn)按比例劃分抵扣后還可以退還部分稅款。二是當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額是否包括企業(yè)生產(chǎn)主產(chǎn)品所購進(jìn)的原材料等主要材料進(jìn)項稅額,也存在于和上述固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣同樣的困惑。(四資源綜合利用類產(chǎn)品減免稅政策存在滯后性特征。由于目前資源綜合利用類產(chǎn)品增值稅減免稅政策是2008年制定,其享受增值稅優(yōu)惠政策的資源綜合利用類產(chǎn)品品種是采取列舉法列示。例如:對銷售自產(chǎn)的生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品免征增值稅政策。而特定建材產(chǎn)品,是指磚

9、(不含燒結(jié)普通磚、砌塊、陶粒、墻板、管材、混凝土、砂漿、道路井蓋、道路護(hù)欄、防火材料、耐火材料、保溫材料、礦(巖棉。而隨著科技的發(fā)展,同樣是利用廢渣生產(chǎn)的不屬于文件規(guī)定的特定建材產(chǎn)品范圍的其他類特定建材產(chǎn)品,就無法享受增值稅優(yōu)惠政策。例如:根據(jù)財稅2008156號精神,綜合利用脫硫石膏生產(chǎn)石膏砌塊、陶粒、墻板屬于免稅范圍。但目前綜合利用脫硫石膏生產(chǎn)建筑石膏粉的企業(yè)很普遍,由于建筑石膏粉這一中間產(chǎn)品不屬于文件規(guī)定的建材品種范圍,所以不能享受免稅政策。而下一環(huán)節(jié)的企業(yè)以建筑石膏粉為原材料生產(chǎn)的石膏砌塊、陶粒、墻板等特定建材產(chǎn)品,其原材料為建筑石膏粉,但建筑石膏粉由于是經(jīng)過加工的產(chǎn)品，不屬于文件規(guī)定

10、廢渣 范圍，的無法納入綜合利用廢渣摻兌比例。造成由于其生產(chǎn) 環(huán)節(jié)的分離，同類綜合利用產(chǎn)品享受不同的稅收待遇，造成 同行業(yè)間的橫向差異。同時由于稅收待遇的不平造成部分新 產(chǎn)品成本提高，市場價格增長，不利于產(chǎn)品的更新?lián)Q代。抑 制了企業(yè)科技創(chuàng)新，提高資源利用效率的熱情，不利于資源 綜合利用政策的落實，使實質(zhì)上的利廢企業(yè)未能得到政策扶 持。 （五）免稅產(chǎn)品不得開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定阻礙資 源綜合利用免稅產(chǎn)品的流通。 根據(jù)相關(guān)規(guī)定：銷售免稅貨物不得開具增值稅專用發(fā)票 （法律法規(guī)另有規(guī)定者除外） ，凡開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng) 按發(fā)票上注明的稅額作為銷項稅額全額征收增值稅。這就使得 購進(jìn)資源綜合利用類免稅

11、貨物的納稅人無法抵扣進(jìn)項稅額。 以 商業(yè)企業(yè)為例：其購進(jìn)的資源綜合利用類免稅貨物，由于不能 抵扣進(jìn)項稅額的原因，要通過商業(yè)渠道進(jìn)行流通就會造成資源 綜合利用類產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅， 而流通環(huán)節(jié)又將這部分已減免 的稅款又征收回來這一現(xiàn)象。 使得資源綜合利用類免稅產(chǎn)品無 法通過商業(yè)渠道加快流通， 促進(jìn)資源綜合利用類免稅產(chǎn)品的利 用。而目前資源綜合利用類免稅產(chǎn)品的流通方式主要是通過 資源綜合利用企業(yè)到其他生產(chǎn)企業(yè)、終端客戶這種渠道進(jìn)行流 通。而如果資源綜合利用企業(yè)銷售的免稅貨物是其他生產(chǎn)企業(yè) 做為原材料購進(jìn)使用的，例如：再生水、以廢舊輪胎為全部 生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉、翻新輪胎、部分可深加工的特定建材 產(chǎn)品

12、等。由于其不得開具增值稅專用發(fā)票、不能抵扣進(jìn)項稅額 的規(guī)定，實際在形成最終產(chǎn)品時又征收了該部分已免征的增值 稅款，免稅政策形同虛設(shè)。特別是在今后增值稅擴(kuò)圍的大趨勢 下，特定建材產(chǎn)品免稅不得開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定就會 成為增值稅擴(kuò)圍后一個重大的需要及時解決的問題。 三、加強(qiáng)資源綜合利用類增值稅減免稅管理的建議 （一）加強(qiáng)材料購進(jìn)環(huán)節(jié)控制，完善增值稅購銷鏈條。 一是加強(qiáng)廢渣購進(jìn)環(huán)節(jié)入賬憑證的真實性審核，將入賬 憑證的真實性審核納入其增值稅減免稅審批、備案實地核查 內(nèi)容之中。二是可以嘗試采取在資源綜合利用企業(yè)相關(guān)管理 辦法中增加對購進(jìn)的主要原材料、廢渣入賬憑證真實性的審 查的條款。例如規(guī)定資源綜合

13、利用企業(yè)向增值稅一般納稅人 購進(jìn)的原材料、廢渣必須取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符方 可稅前列支的方法對購進(jìn)環(huán)節(jié)進(jìn)行控管，以完善增值稅的購 銷鏈條，堵塞增值稅管理漏洞。 （二） 落實日常季度巡查工作， 重點核查廢渣摻兌比例。 對于資源綜合利用企業(yè)應(yīng)堅持季度巡查，在不事先通知 納稅人的前提下對資源綜合利用產(chǎn)品所使用的“廢渣”進(jìn)行 檢查。檢查的重點一是參考建材產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督檢驗站出具檢 測證明抽查資源綜合利用產(chǎn)品生產(chǎn)的原始投料單，有電腦投 料記錄的抽查投料車間電腦原始數(shù)據(jù)資料，核查“廢渣”的 重量和占原材料的比例是否達(dá)標(biāo)。二是查看資源綜合利用企 業(yè)的倉庫和料場，將堆碼場存料的品種型號與購進(jìn)原材料和 “廢

14、渣”的購貨發(fā)票進(jìn)行核對。對于發(fā)票上的購貨名稱與實 際入庫的貨物名稱不一致的，不能作為“廢渣”計算摻兌比 例。同時核對企業(yè)相關(guān)憑證的完整性和真實性，對記錄或憑 證不完整的及時提出整改意見。 （三）規(guī)范即征即退稅款計算，立法統(tǒng)一退稅計算依據(jù)。 為簡便即征即退稅款的計算， 建議一是對于以燃煤發(fā)電廠 及各類工業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的煙氣、高硫天然氣進(jìn)行脫硫生產(chǎn)的副 產(chǎn)品這一類的資源綜合利用產(chǎn)品。由于其對應(yīng)的即征即退部 分進(jìn)項稅額在理論上是無法與主產(chǎn)品準(zhǔn)確進(jìn)行劃分的。其資 源綜合利用產(chǎn)品部分對應(yīng)的進(jìn)項稅額（包括固定資產(chǎn)進(jìn)項稅 額）統(tǒng)一根據(jù)銷售收入比例進(jìn)行劃分。即這類企業(yè)主產(chǎn)品及 資源綜合利用副產(chǎn)品的增值稅稅負(fù)相同，

15、防止納稅人利用稅 法規(guī)定上的缺陷調(diào)整進(jìn)項稅額和即征即退增值稅額。二是對 于生產(chǎn)流程相對獨立的資源綜合利用即征即退產(chǎn)品。如部分 新型墻體材料產(chǎn)品即征即退稅額的計算，應(yīng)規(guī)范其購進(jìn)環(huán)節(jié) 管理，單獨核算資源綜合利用產(chǎn)品成本、進(jìn)項稅額，促進(jìn)資 源綜合利用產(chǎn)品即征即退增值稅計算的準(zhǔn)確性。 （四）及時完善修定產(chǎn)品目錄，將減免稅政策落到實處。 為適應(yīng)新形勢下資源綜合利用產(chǎn)業(yè)需要， 應(yīng)及時收集意見 整理資源綜合利用類產(chǎn)品目錄。將目前已大量存在而無法享 受增值稅優(yōu)惠政策的綜合利用產(chǎn)品納入增值稅減免稅范圍。 使修定后的資源綜合利用類產(chǎn)品減免稅政策更符合經(jīng)濟(jì)發(fā) 展和環(huán)境保護(hù)的要求，更能全面反映資源綜合利用企業(yè)的實 際情況，促進(jìn)資源綜合利用企業(yè)發(fā)展壯大。 （五）改變增值稅免稅方式，鼓勵綜合利用產(chǎn)品流通。 由于資源綜合利用類免稅產(chǎn)品的生產(chǎn)和普通產(chǎn)品的生產(chǎn) 除原材料使用和產(chǎn)品品種上有一定的特殊規(guī)定