從美國稅法和蘋果公司避稅案看BEPSpdf

1、 與科技 2015 年第 14 卷第 16 期從美國稅法和蘋果公司避稅案看 BEPS呂 偉【內(nèi)容摘要】在經(jīng)濟(jì)全球化和金融危機(jī)的大背景下，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移( Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS”) 正在受到全球的關(guān)注，一些避稅案被媒體大量報(bào)道。星巴克，谷歌等大型跨國公司每年的避稅額巨大。一項(xiàng)研究表 明，受美國跨國公司控制的外國公司的國外利潤大大超過一些避稅天堂的 GDP 總量。例如，在百慕大受控的外 國公司利潤是其 GDP 的比例的 645% 。本文利用美國參議院審查小組委員會的一系列關(guān)于蘋果公司的調(diào)查，研究 蘋果公司如何通過使用各種復(fù)雜的組織

2、形式和交易，逃避美國稅收。通過這個(gè)案例，我們可以清晰解讀美國稅法 的漏洞和各國應(yīng)對 BEPS 的難點(diǎn)。同時(shí)，這個(gè)案例也涉及到中國的第三方制造公司，對于中國目前研究反避稅有很好的借鑒意義?！娟P(guān)鍵詞】知識產(chǎn)權(quán); 經(jīng)濟(jì)權(quán)利; 稅基侵蝕; 利潤轉(zhuǎn)移( BEPS) ; 轉(zhuǎn)讓定價(jià); 成本分?jǐn)倕f(xié)議( CSA) 【作者單位】呂偉，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)國際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院一、美國的稅收原則和法律概述( 一) 美國全球稅收和延遲。美國公司所有收入包括海 外收入的法定稅率是 35% 。然而，美國稅法規(guī)定跨國公司的 受控制的外國子公司( CFCs) 的業(yè)務(wù)收入作為股息被分配給 母公司時(shí)，才對該部分收入征稅。這一政策使得美國的跨

3、國 公司將海外的收入轉(zhuǎn)移到低稅率或者不是稅務(wù)居民的國家，從而避免美國稅收和增加稅后利潤。( 二) 轉(zhuǎn)讓定價(jià)和殼公司。通過某些知識產(chǎn)權(quán)的定價(jià)、子公司之間的商品和服務(wù)的銷售，跨國公司將利潤從高稅率轉(zhuǎn) 移至低稅率國家。這個(gè)概念被稱為“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”。在美國，母公司和海外子公司的實(shí)體之間轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或服務(wù)有幾種方法: 直接出售資產(chǎn); 許可協(xié)議，這是經(jīng)濟(jì)權(quán)利轉(zhuǎn)移到下屬，以換取 使用費(fèi)或特許權(quán)費(fèi)的協(xié)議; 出售服務(wù); 成本分擔(dān)協(xié)議，這是一個(gè)相關(guān)實(shí)體之間共享開發(fā)無形資產(chǎn)的成本，按比例分享知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利的協(xié)議。( 三) Check the Box 法規(guī)和 Look Through 規(guī)則。Check the Box 法規(guī)

4、是為了消除之前使用的多因素測試的復(fù)雜 性和不確定性，允許企業(yè)選擇簡單的稅收待遇。然而，根據(jù) Check the Box 法規(guī)的內(nèi)容，較低層次的 CFC 實(shí)體向更高 的層次 CFC 子公司支付的任何被動(dòng)收入，如利息、股息或特 許使用金，將不被視為兩個(gè)獨(dú)立的法律實(shí)體之間的交易，其 不屬于第 F 節(jié)的應(yīng)稅收入。Look Through 規(guī)則主要針對的是 辨別相關(guān)的子公司之間的某些支付行為，該規(guī)定制訂了一個(gè) 屬于第 F 節(jié)的收入的例外，該收入包括一個(gè)相關(guān)的 CFC 從另 個(gè) CFC 應(yīng)收或應(yīng)計(jì)的收入，例如某些股息、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)。( 四) 外國個(gè)人控股公司收入同一個(gè)國家例外。當(dāng)跨國公司的海外

5、子公司收到相關(guān)子公司的股息、特許權(quán)使用 費(fèi)或其他費(fèi)用，收入會被視為外國個(gè)人控股公司( FPHC) 的收入。外國個(gè)人控股公司收入( FPHC) 屬于第 F 節(jié)的離岸收 入的主要類型。但是在現(xiàn)行的稅制下，在同一個(gè)國家的 CFCs 之間支付的外國個(gè)人控股公司收入( FPHC) ，如紅利、特許權(quán)使用費(fèi)、租金和利息，則不屬于第 F 節(jié)的應(yīng)稅離岸收入。其通常被稱為同一個(gè)國家例外。二、蘋果的主要納稅籌劃戰(zhàn)略與規(guī)劃布局( 一) 利用境外實(shí)體，避免美國稅收。1 蘋果國際運(yùn)營公司( AOI) 。AOI 是蘋果海外子公司的 第一梯隊(duì)。API 通過直接或者間接的方式擁有 AOI 的 100% 的股權(quán)。此外 AOI 持

6、有大多數(shù) API 的海外子公司的大部分 股份，這些子公司包括設(shè)立在愛爾蘭的蘋果歐洲運(yùn)營公司 ( AOE ) 、蘋果國際分銷公司 ( ADI ) 、蘋果國際銷售公司 ( ASI) ，設(shè)立在新加坡的蘋果南亞公司( ASA) ，以及蘋果零售 歐洲控股公司。自 1980 年成立至今，AOI 一直沒有一名員 工，而且與位于愛爾蘭 Cork 市的蘋果其他關(guān)聯(lián)公司共用一個(gè) 地址，但沒有實(shí)際的辦公室。AOI 的唯一的三名董事中，兩個(gè)為 API 的員工，他們住在加州; 另一個(gè)是 ADI 公司的員工，她 居住在愛爾蘭。AOI 舉行了 33 次董事會會議，其中 32 次在加州 Cupertino 市。由于 AOI

7、否認(rèn)自身納稅居民的身份，在此 期間，AOI 沒有向任何國家的政府繳納企業(yè)所得稅。2 蘋果國際銷售公司( ASI) 。AOI 不是 API 唯一一個(gè)不 是任何國家稅務(wù)居民的海外子公司，與 AOI 一樣，ASI 設(shè)立在 愛爾蘭，也利用愛爾蘭和美國稅務(wù)居民的法規(guī)的差異，否認(rèn) 自身的美國稅務(wù)居民和愛爾蘭稅務(wù)居民的身份。多數(shù) ASI的董事們是蘋果公司的員工，居住在加利福尼亞州。從 2006年 5 月至 2012 年 3 月，33 次 ASI 董事會會議都是在加利福尼 亞州的 Cupertino 市舉行。ASI 是 AOE 的子公司。( 二) 建立復(fù)雜的運(yùn)營架構(gòu)來避稅。1 蘋果關(guān)鍵子公司的運(yùn)營結(jié)構(gòu)和價(jià)值鏈

8、設(shè)計(jì)。自 1980年以來，API 負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)和組織在美洲的銷售，而 ASI 負(fù)責(zé)在歐洲、中東、非洲、印度、亞洲和太平洋地區(qū)銷售蘋果產(chǎn)品。蘋果繼續(xù)按照這兩個(gè)區(qū)域之間的劃分，來組織他們銷售。蘋果公司的成品使用的元件在世界各地的多個(gè)國家生產(chǎn)，ASI 與組裝蘋果產(chǎn)品的中國第三方制造商簽合同，并且是這些成品 的初始買家。然后 ASI 將成品出售給 ADI 公司，其負(fù)責(zé)在歐·34·Industrial & Science Tribune2015.（14）.16 與科技 2015 年第 14 卷第 16 期洲，中東，非洲和印度銷售和銷售給蘋果新加坡公司( ASA) ，其負(fù)責(zé)在亞洲和

9、太平洋地區(qū)的銷售。ADI 公司再將產(chǎn)品轉(zhuǎn)售給位于歐洲各地的蘋果零售子公司、第三方分銷商或直接賣 給互聯(lián)網(wǎng)消費(fèi)者。ASA 公司再將產(chǎn)成品銷售給位于香港，日 本，澳大利亞的各蘋果零售子公司、第三方分銷商或直接向互聯(lián)網(wǎng)用戶。2 蘋果商品的物流模式。對于大多數(shù)蘋果產(chǎn)品，ASI 與 組裝成品的中國第三方制造商簽合同。實(shí)際上代表 ASI 的與第三方談判并簽署這些合同人是 API 的員工，其中包括作 為 ASI 董事的 API 的員工。ASI 是蘋果成品的購買者，但是 產(chǎn)品被直接運(yùn)到最終銷售的國家，只有一小部分產(chǎn)品進(jìn)入到 愛爾蘭。蘋果分銷的子公司擁有這些貨物的所有權(quán)，由這些 分銷子公司來決定將商品出售給最終

10、客戶或是蘋果的直營 零售店。( 三) 通過成本分?jǐn)倕f(xié)議( CSA) 將利潤轉(zhuǎn)移至海外。在與蘋果公司簽有成本分?jǐn)倕f(xié)議的各子公司中，ASI 和 AOE 扮 演關(guān)鍵的角色，在該協(xié)議中，蘋果公司和 ASI 同意分享蘋果 的產(chǎn)品研發(fā)所產(chǎn)生的知識產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。API 是蘋果知識 產(chǎn)權(quán)中的法律權(quán)利的唯一擁有者。同時(shí) API 還是銷往美洲 市場蘋果商品知識產(chǎn)權(quán)中經(jīng)濟(jì)權(quán)利的擁有者，ASI 是銷往美 洲以外市場蘋果商品知識產(chǎn)權(quán)中經(jīng)濟(jì)權(quán)利的擁有者。API 和 ASI 根據(jù)發(fā)生在各自區(qū)域的產(chǎn)品銷售的份額來支付研發(fā)成本。三、蘋果案例分析。( 一) 從最低稅率受益。一些蘋果的海外子公司設(shè)立于 愛爾蘭，一個(gè)主要的原因就是

11、愛爾蘭政府提供了遠(yuǎn)低于 12% 的企業(yè)所得稅的稅率。稅率每年有所不同，但自 2003 年以 來一直在 2% 以下。在 2009 至 2011 年的三年間，ASI 繳納的愛爾蘭企業(yè)所得稅率一直遠(yuǎn)低于 1% 。( 二) 蘋果雙邊否認(rèn)居民納稅人的邏輯。愛爾蘭的稅法 規(guī)定，公司管理和控制的實(shí)際所在地在愛爾蘭即成為愛爾蘭 的稅收居民，而不論這家公司是否注冊在愛爾蘭。API 認(rèn)為， 雖然 AOI 和 ASI 在愛爾蘭注冊，但根據(jù)愛爾蘭法律，API 確定AOI 和 ASI 不是愛爾蘭的居民納稅人。因?yàn)槊绹ǔ８鶕?jù)注 冊地決定居民納稅人，即殼實(shí)體即使是其母公司的一個(gè)工 具，也不屬于美國的稅收范圍，所以 AOI

12、 和 ASI 也不承認(rèn)其 是美國的居民納稅人。就這樣基于各地適用的法律，AOI 和ASI 不是任何國家的居民納稅人。( 三) 成本分?jǐn)倕f(xié)議( CSA) 的作用分析。一是大部分蘋 果產(chǎn)品的無形價(jià)值的源泉是研發(fā)工作，這是在美國進(jìn)行的。 蘋果的工程師，產(chǎn)品設(shè)計(jì)專家和技術(shù)專家絕大部分是在加利 福尼亞州生活的。ASI 和 AOE 的員工進(jìn)行的研發(fā)不到 1% 。二是知識產(chǎn)權(quán)通過費(fèi)用分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)讓給位于愛爾蘭的蘋果 子公司，該子公司似乎在蘋果進(jìn)行其商業(yè)運(yùn)作的方式?jīng)]有發(fā) 揮任何作用。API 在世界各地的許多國家開展業(yè)務(wù)，但它并 沒有將知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到開展業(yè)務(wù)的每個(gè)國家或地區(qū)。三是 在現(xiàn)實(shí)中，成本分?jǐn)倕f(xié)議并沒有將任

13、何風(fēng)險(xiǎn)或利益遠(yuǎn)離蘋 果。蘋果公司的境外關(guān)聯(lián)子公司作為集團(tuán)企業(yè)經(jīng)營的一體，遵循蘋果公司制定的全球商業(yè)活動(dòng)協(xié)調(diào)計(jì)劃書。API 與 ASI和 AOE 簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議都是由 API 員工簽署的，無論成 本分?jǐn)倕f(xié)議的相關(guān)成本在蘋果的實(shí)體網(wǎng)絡(luò)中如何分配，或者是蘋果的實(shí)體購買或出售所得的蘋果產(chǎn)品，蘋果銷售的利潤和損失全部最終被整合在 API 的財(cái)務(wù)報(bào)表中。( 四) 蘋果公司利用美國反避稅漏洞的分析。從 2009 年至 2012 年，蘋果公司使用了一些稅收漏洞，成功逃脫了海外 收入總額為 440 億美元的應(yīng)屬于第 F 分部的稅收。蘋果公 司產(chǎn)生了兩種類型的本應(yīng)根據(jù)第 F 節(jié)對其即時(shí)征稅的境外 收入: 一是

14、國外基地公司銷售( FBCS) 收入，其中涉及蘋果除 了增加利潤沒有任何理由的轉(zhuǎn)移至愛爾蘭的收入。二是外 國個(gè)人控股公司( FPHC) 收入，其中包括海外的被動(dòng)收入，如紅利、特許權(quán)使用費(fèi)、手續(xù)費(fèi)和利息。蘋果通過被稱為 Check the Box 法規(guī)和 Look Through 規(guī)則的漏洞的組合避免 440億美元的收入納稅。如前所述，F(xiàn)BCS 收入旨在防止跨國公司在避稅港設(shè)立 中介機(jī)構(gòu)，該中介機(jī)構(gòu)購買成品和出售給位于其他國家的關(guān) 聯(lián)方使用，使得銷售收入避稅以提高利潤。事實(shí)上，ASI 從來 沒有實(shí)際擁有從第三方制造商訂購的產(chǎn)品，蘋果的產(chǎn)品是由 第三方制造商直接運(yùn)到終端客戶。根據(jù)第 F 節(jié)，ASI

15、 的收入 應(yīng)該被視為 FBCS 收入，在產(chǎn)生收入的當(dāng)年繳納美國稅收。蘋果公司作了 check the box 的選擇，其境外網(wǎng)絡(luò)底部的三個(gè)層次其中包括 AOE、ASI、ADI、ASA、蘋果零售歐洲控股公司都成為 AOI 的豁免計(jì)算納稅收入的子公司 的實(shí)體。這樣一來，國稅局認(rèn)為它們好像是在同一家公司的 范圍內(nèi)進(jìn)行。其結(jié)果是，國稅局只看到 AOI 及將 AOI 當(dāng)做直 接從購買最終消費(fèi)品的消費(fèi)者獲得直接收入的實(shí)體; 這種類型的業(yè)務(wù)收入不適于第 F 節(jié)規(guī)定的內(nèi)容。ASI 以高價(jià)將蘋果 產(chǎn)品出售給 ADI、ASA 的銷售收入不再屬于納稅范圍。從2011 年到 2012 年，蘋果公司通過 check t

16、he box 規(guī)則，以避 免支付 125 億美元的在美國的稅收。四、中國應(yīng)對 BEPS 的初步建議( 一) 應(yīng)對中國合約制造商處于低價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)。正如 蘋果案例中，蘋果公司與中國第三方制造商的關(guān)系那樣，跨 國公司將中國的企業(yè)及在華的子公司定義為合約加工、合約 銷售或合約研發(fā)公司。僅僅給予中國公司非常低的利潤回 報(bào)。在中國的生產(chǎn)和制造環(huán)節(jié)被武斷地一律賦以簡單的功 能和風(fēng)險(xiǎn)，對應(yīng)微薄的利潤。跨國公司利用這種不公平的待 遇，將通過生產(chǎn)、制造、測試、試驗(yàn)、裝配、集成、組裝等一系列 的物理過程創(chuàng)造的巨額利潤轉(zhuǎn)移到國外，使得中國政府每年 因此喪失巨額的稅收。為了應(yīng)對 BEPS，在今后的國際稅收 管理中爭取

17、和維護(hù)我國稅收權(quán)益，我們應(yīng)該主張采用從經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生地以及價(jià)值貢獻(xiàn)角度對跨國公司利潤進(jìn)行分配的理念和方法。( 二) 主張假設(shè)性的理性第三方行為分析應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià) 的避稅行為。根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的商業(yè)模式特點(diǎn)，重新審視現(xiàn) 行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則存在的問題，并就國內(nèi)立法和國際規(guī)則的調(diào)整提出建議。現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的技術(shù)缺陷 過度強(qiáng)調(diào)法律架構(gòu)和合約安排，而忽略了這一轉(zhuǎn)移與分配的 過程在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是否一致。風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際承擔(dān)方在經(jīng)濟(jì)實(shí) 質(zhì)上是按照接受關(guān)聯(lián)方之間對風(fēng)險(xiǎn)分配的法律合約安排，還 是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度出發(fā)對風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方進(jìn)行重新認(rèn)定，或者是把合同條款的接受建立在企業(yè)是否符合“適度”經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的 基礎(chǔ)上進(jìn)行認(rèn)定，各

18、國稅務(wù)機(jī)關(guān)和 OECD 都還沒有一個(gè)統(tǒng)一Industrial & Science Tribune2015.（14）.16·35· 與科技 2015 年第 14 卷第 16 期老人行為監(jiān)控系統(tǒng)設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)潘廣杰 許 薇【內(nèi)容摘要】本文主要針對目前社會老齡化嚴(yán)重的現(xiàn)象作了詳細(xì)分析，并對老人的行為通過現(xiàn)有的手機(jī)導(dǎo)航定位功能進(jìn)行了監(jiān) 測設(shè)計(jì)并有效地與社區(qū)服務(wù)器進(jìn)行了鏈接，開發(fā)出了一套老人行為監(jiān)測管理系統(tǒng)。本系統(tǒng)充分利用 GPS 技術(shù)定位精度高及實(shí)時(shí)差分技術(shù)。本文對老人的監(jiān)控方式、GPS 定位的基本原理和算法進(jìn)行簡要總結(jié)并給出了老人行為 監(jiān)控系統(tǒng)的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，部分關(guān)鍵代碼。【關(guān)鍵

19、詞】智慧養(yǎng)老; GPS 定位跟蹤; 移動(dòng)端【基金項(xiàng)目】本文為 2014 年吉林省大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項(xiàng)目“老人行為分析系統(tǒng)設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)”( 編號: 2014002) 研究成果。 【作者簡介】潘廣杰，吉林農(nóng)業(yè)科技學(xué)院計(jì)算機(jī)科學(xué)與技術(shù)專業(yè)學(xué)生 【通訊作者】許薇，吉林農(nóng)業(yè)科技學(xué)院電氣與信息工程學(xué)院院長，教授根據(jù)中國人口老齡化發(fā)展趨勢預(yù)測，現(xiàn)在到 2020 年我 國人口將達(dá)到快速老齡化階段，平均每年增加 596 萬人; 2021 2050 年是老年人口加速老齡化階段，平均每年增加 620 萬 人，這個(gè)階段也是人口老齡化形勢最嚴(yán)峻的時(shí)期; 2051 2100 年是穩(wěn)定的重度老齡化階段，老年人口規(guī)模將穩(wěn)定在 3

20、4億人，進(jìn)入一個(gè)高度老齡化的平臺期。老齡化如此嚴(yán)重的問 題，無疑給社區(qū)帶來了巨大的壓力，社區(qū)服務(wù)可以滿足老人 在許多方面的需求，但是以目前的社區(qū)服務(wù)，將無法照顧如 此數(shù)量的老人，社區(qū)服務(wù)需要得到改善。因此，可以利用手 機(jī) GPS 幫助社區(qū)對老人進(jìn)行監(jiān)控，實(shí)時(shí)反映老人的動(dòng)態(tài)行 為，保障老人出行安全。國外在 1986 年為老人設(shè)計(jì)了一種 具有報(bào)警功能的電話機(jī)，老人可以方便進(jìn)行實(shí)時(shí)求助，目前 在國內(nèi)對于老人的監(jiān)控系統(tǒng)，局限于特定的環(huán)境，對周圍環(huán) 境安裝各種傳感器進(jìn)行監(jiān)控，還未曾使用隨身攜帶的設(shè)備進(jìn)行監(jiān)控。一、對老人監(jiān)控的方法( 一) 構(gòu)建智能養(yǎng)老住宅。主要是對老人的住宅進(jìn)行設(shè) 計(jì)，方便老人居住，在住

21、宅安裝可視對講系統(tǒng)，用于老人隨時(shí) 進(jìn)行求助，在住宅中安裝多種傳感器，對老人的身體狀況進(jìn) 行監(jiān)控，監(jiān)控得到的信息發(fā)送到服務(wù)部門，監(jiān)控部門對得到的信息進(jìn)行分析，作出相應(yīng)的判斷和行動(dòng)，以此保護(hù)老人居家安全。( 二) 構(gòu)建人體狀態(tài)監(jiān)控。在老人穿戴的物品添加傳感 系統(tǒng)，對老人進(jìn)行體質(zhì)監(jiān)測和跌倒檢測。安裝血壓傳感器和 心率脈搏傳感器，與發(fā)送裝置進(jìn)行連接構(gòu)成老人體質(zhì)監(jiān)測系 統(tǒng); 安裝三軸加速度傳感器、腳底壓力傳感器及陀螺儀，分別 與發(fā)送裝置連接，構(gòu)成跌倒檢測系統(tǒng); 傳感器將采集的數(shù)據(jù) 傳送給發(fā)送裝置，發(fā)送裝置將得到的信息發(fā)送到的服務(wù)部 門，以此實(shí)時(shí)保護(hù)老人安全。( 三) 構(gòu)建 GPS 行動(dòng)動(dòng)態(tài)監(jiān)控。使用老人隨身攜帶的 GPS 導(dǎo)航系統(tǒng)，對老人的行動(dòng)軌跡進(jìn)行監(jiān)控，將得到的經(jīng)緯 坐標(biāo)發(fā)送給服務(wù)部門，服務(wù)部門對信息結(jié)合地圖進(jìn)行具體分 析，監(jiān)測一段時(shí)間得到一些老人常路過的路徑與節(jié)點(diǎn)，以此 為標(biāo)準(zhǔn)，檢測老人的行動(dòng)軌跡，判斷老人狀態(tài)是否正常。二、系統(tǒng)理論技術(shù)支持( 一) GPS 絕對定位。通過 GPS 進(jìn)行絕對定位，其基本原