第十五章　所得稅

1、第十五章所得稅考情分析本章在近三年的考試中在客觀題和主觀題中均出現(xiàn)過。從內(nèi)容上看，本章屬于基礎(chǔ)性章節(jié)，同時也是重點和難點章節(jié)。最近三年本章考試題型、分值、考點分布如下表所示： 題型2011年2010年2009年考點單選題1題1分負(fù)債的計稅基礎(chǔ)多選題1題2分暫時性差異判斷題1題1分特殊事項產(chǎn)生的暫時性差異計算分析題1題10分暫時性差異的分析；遞延所得稅、所得稅費用及應(yīng)交所得稅的確認(rèn)與計量合 計2題11分1題2分1題1分內(nèi)容介紹內(nèi)容講解第一節(jié)計稅基礎(chǔ)和暫時性差異一、所得稅會計概述采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。兩層含義：資產(chǎn)負(fù)債表法；債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表法從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā) 比較資產(chǎn)/負(fù)債的賬面價值與計

2、稅基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅/可抵扣暫時性差異 確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債/資產(chǎn)產(chǎn)生背景：國際會計發(fā)展趨勢以資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費用觀。（了解即可）債務(wù)法所得稅稅率變動時，相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算的基本程序：【例題1·判斷題】在我國現(xiàn)行會計實務(wù)中，所得稅會計的核算方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。（）答疑編號3265150101正確答案 二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（一）概述資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未來期間稅法允許稅前扣除的金額取得成本以前期間已累計稅前扣除的金額比如：企業(yè)2009年末取得某固定資產(chǎn)，原價120萬元，稅法規(guī)定折舊年限為3年，采用直線法折舊。不考慮其他因素。（二）四類資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)

3、之間的關(guān)系1.固定資產(chǎn)賬面價值原價累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計與稅收的差異主要來自：（1）折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異（2）計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異計提減值準(zhǔn)備賬面價值下降，計稅基礎(chǔ)不變差異2.無形資產(chǎn)（1）初始確認(rèn)時，內(nèi)部研發(fā)產(chǎn)生差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定：研究階段的支出費用化，開發(fā)階段符合資本化條件的支出資本化稅法規(guī)定：符合“三新”標(biāo)準(zhǔn)的研發(fā)項目，未形成無形資產(chǎn)的，在發(fā)生當(dāng)期按150%稅前扣除；形成無形資產(chǎn)的，按成本的150%攤銷比如：內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)入賬價值為1 000萬元，會計、稅法均按10年采用直線法攤銷。則稅法的年攤銷額1 000/10×150%150（萬元）整個使用期間總共可

4、稅前扣除1 500萬元。所以研發(fā)成功時，其計稅基礎(chǔ)未來期間稅法允許稅前扣除的金額1 500（萬元）（2）后續(xù)計量時，差異來自攤銷規(guī)定的不同及減值準(zhǔn)備的提取。會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，每期末進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定：除外購商譽(yù)外，無形資產(chǎn)均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷無形資產(chǎn)的攤銷和計提減值準(zhǔn)備可以比照固定資產(chǎn)的折舊和計提減值準(zhǔn)備來理解。3.以公允價值計量的金融資產(chǎn)（1）交易性金融資產(chǎn)會計：公允價值變動計入當(dāng)期損益稅法：不確認(rèn)公允價值變動。比如：2010年初購入一項交易性金融資產(chǎn)，成本100萬元，2010年末公允價值為120萬元。則，2010年末賬面價值120（萬元）；計稅基礎(chǔ)

5、100（萬元）。（2）可供出售金融資產(chǎn)會計：公允價值變動計入資本公積。稅法：不確認(rèn)公允價值變動。接上例，假設(shè)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也類似。即計稅基礎(chǔ)120（萬元）；計稅基礎(chǔ)100（萬元）。4.其他資產(chǎn)（1）投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式的，其期末賬面價值為公允價值而稅法不認(rèn)可其公允價值變動，計稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時的歷史成本為基礎(chǔ)確定。采用成本模式的，暫時性差異的計算可比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來理解。（2）其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)主要包括：存貨應(yīng)收賬款以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)等減值準(zhǔn)備稅法均不允許稅前扣除，由此產(chǎn)生暫時性差異?！纠}2·單選題】某公司2008年12月1日購入的一項

6、環(huán)保設(shè)備，原價為1 000萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計提折舊，設(shè)備凈殘值為0。2010年末企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了80萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2010年末該項設(shè)備的計稅基礎(chǔ)是（）萬元。A.800B.720C.640D.560答疑編號3265150102正確答案C答案解析2010年末該項設(shè)備的計稅基礎(chǔ)1 000200160640（萬元）?！纠}3·多選題】不考慮其他因素，下列各事項中，不會導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)和賬面價值產(chǎn)生差異的有（）。A.存貨期末的可變現(xiàn)凈值高于成本（以前未計提過跌價準(zhǔn)備）B.交易性金融資產(chǎn)期末公允價值低于成本C.固定資

7、產(chǎn)發(fā)生的維修支出D.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備答疑編號3265150103正確答案AC答案解析選項A，不需要計提減值準(zhǔn)備，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)；選項B，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)；選項C，應(yīng)計入當(dāng)期損益，不影響賬面價值，不會導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)和賬面價值產(chǎn)生差異；選項D，如果發(fā)生減值，則會導(dǎo)致賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，不符合題意。 三、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)（一）概述負(fù)債的計稅基礎(chǔ)賬面價值未來期間稅法允許稅前扣除的金額對比：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指未來稅法允許扣除的金額；（二）四類負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異1.預(yù)計負(fù)債兩種情況（1）稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時允許稅前扣除。會計規(guī)定，預(yù)計提

8、供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)的支出在發(fā)生時稅前扣除所以其計稅基礎(chǔ)為零?！纠}4·計算題】某企業(yè)預(yù)計了產(chǎn)品保修費用100萬元，符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件。如何確定預(yù)計負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)？答疑編號3265150104正確答案賬務(wù)處理：借：銷售費用1 000 000貸：預(yù)計負(fù)債1 000 000賬面價值100（萬元）因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預(yù)計產(chǎn)品保修費用的，因此未來期間稅法允許扣除的金額就是100萬元。計稅基礎(chǔ)1001000（萬元）賬面價值100萬元 >計稅基礎(chǔ)0產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（100萬元×所得

9、稅稅率25%）。 （2）稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時也不允許稅前扣除。如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件確認(rèn)了一項預(yù)計負(fù)債?！纠}5·計算題】某企業(yè)違反環(huán)保法的規(guī)定被起訴，確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債100萬元，如何確定預(yù)計負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)？答疑編號3265150105正確答案相關(guān)分錄為：借：營業(yè)外支出1 000 000貸：預(yù)計負(fù)債1 000 000預(yù)計負(fù)債賬面價值100（萬元）稅法規(guī)定，違反環(huán)保法的罰款支出不論是否實際支付，均不得稅前扣除，即未來期間稅法允許扣除的金額為0。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)1000100（萬元）因此不形成暫時性差異。2.預(yù)收賬款兩種情況（1）會計確認(rèn)收

10、入與稅法確認(rèn)收入時點不同會計：不符合收入確認(rèn)條件，確認(rèn)為預(yù)收賬款。稅法：應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。【例題6·計算題】某企業(yè)發(fā)出商品一批并開具增值稅專用發(fā)票。商品成本80萬元，不含稅價款100萬元，款項已經(jīng)收存銀行。假定由于不符合會計上收入確認(rèn)的條件而沒有確認(rèn)收入，但是按稅法規(guī)定，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。如何確定預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)？答疑編號3265150106正確答案賬務(wù)處理：借：發(fā)出商品800 000貸：庫存商品800 000借：銀行存款1 170 000貸：預(yù)收賬款1 000 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅170 000賬面價值100萬元稅法上本期計入應(yīng)納稅所得額。未來會計上確認(rèn)收入時，稅

11、法上不再交稅，可全部稅前扣除。計稅基礎(chǔ)1001000負(fù)債的賬面價值100 >計稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。（2）會計確認(rèn)收入與稅法確認(rèn)收入時點相同會計：不確認(rèn)收入稅法：也不認(rèn)可此項收入，在本期不需要納稅。即會計與稅法的規(guī)定是一致的，將來確認(rèn)收入時要納稅，因此未來期間稅法允許稅前扣除的金額是零?！纠}7·計算題】某企業(yè)采取訂單生產(chǎn)方式，2010年12月預(yù)收客戶賬款100萬元，產(chǎn)品尚未生產(chǎn)。如何確定預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)？答疑編號3265150107正確答案賬務(wù)處理：借：銀行存款1 000 000貸：預(yù)收賬款1 000 000預(yù)收賬款賬面價值100萬

12、元本題會計上不確認(rèn)收入，計入預(yù)收賬款，稅法上當(dāng)期也不計入應(yīng)納稅所得額。未來銷售商品會計確認(rèn)收入時，稅法上也要計入應(yīng)納稅所得額，沒有允許稅前抵扣的金額。負(fù)債計稅基礎(chǔ)賬面價值未來期間稅法允許稅前扣除的金額1000100萬元預(yù)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時性差異。3.應(yīng)付職工薪酬會計規(guī)定：為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法：合理的薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，則超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。【例題8·計算題】假定某企

13、業(yè)當(dāng)期計提應(yīng)付職工薪酬情況如下：借：生產(chǎn)成本5 000 000制造費用3 000 000管理費用等2 000 000貸：應(yīng)付職工薪酬 10 000 000假定稅法規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，且稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為700萬。如何確定該項負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）的賬面價值和計稅基礎(chǔ)？答疑編號3265150108正確答案應(yīng)付職工薪酬賬面價值1 000（萬元）按照假定的稅法規(guī)定，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為700萬，相差的300萬元，當(dāng)期不能稅前扣除（需做納稅調(diào)增），未來期間也不允許稅前扣除，即未來期間可稅前扣除的金額是零。負(fù)債計稅基礎(chǔ)1 00001 000（萬元）賬面價值計稅基礎(chǔ)，不形成暫時性差異。4.其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯

14、納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金本期不能稅前扣除，將來也不能稅前扣除，所以計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1.會計未確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，但稅法能確定其計稅基礎(chǔ)：廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，會計上：計入當(dāng)期損益（銷售費用等）稅法上：不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此可以確定其計稅基礎(chǔ)因此賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異，形成暫時性差異【例題9·計算題】A公司20×9年發(fā)生了2 000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超

15、過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×9年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。如何確定該項廣告費的賬面價值和計稅基礎(chǔ)？答疑編號3265150201正確答案該廣告費支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。按稅法規(guī)定，該支出當(dāng)期可予稅前扣除1 500萬元（10 000×15%），當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。所以賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了暫時性差異。2.對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減本質(zhì)上可抵扣未來納稅額（虧損后前5年），與可

16、抵扣暫時性差異作用相同，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，因此，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如：假定2009年，企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬元，按照稅法規(guī)定，可在未來5年內(nèi)稅前補(bǔ)虧。假定未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額，所得稅稅率為25%。則企業(yè)應(yīng)將其視為可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)25貸：所得稅費用253.非同一控制下的企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值（公允價值）與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)不同。如非同一控制下企業(yè)合并，屬于免稅合并的，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)不變，

17、而會計上按公允價值入賬，導(dǎo)致其公允價值與計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。注意：這種情況，要同時滿足兩點：（1）非同一控制下企業(yè)合并；（2）符合稅法上的免稅合并條件?！纠}10·判斷題】（2011年考題）企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始計量金額與其計稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（）答疑編號3265150202正確答案×答案解析若是企業(yè)合并符合免稅合并的條件，則對于合并初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量金額與計稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，調(diào)整合并形成的商譽(yù)或者營業(yè)外收入。五、暫時性差異就所得稅而言，會計與稅法的差異，可做

18、如下分類：其中，關(guān)于暫時性差異，可按下圖歸納：【例題11·計算題】某企業(yè)一項固定資產(chǎn)原價120萬元，假設(shè)會計折舊年限為4年，稅法折舊年限為3年，不考慮凈殘值，會計與稅法均按直線法計提折舊。則會計上每年計提30萬元的折舊，稅法上每年計提40萬元的折舊。如何確定賬面價值和計稅基礎(chǔ)，如何進(jìn)行所得稅會計處理？答疑編號3265150203正確答案第一年年末：賬面價值120會計累計折舊3090萬元第一年年末：計稅基礎(chǔ)80萬元（或者）1204080（萬元）賬面價值90萬元 >計稅基礎(chǔ)80萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異可理解為：本期少交了稅，將來需要多交稅，即將來應(yīng)納稅?！就卣埂?/p>

19、假設(shè)會計利潤為100萬元，不考慮其他因素，則應(yīng)納稅所得額1001090（萬元）。應(yīng)交所得稅90×25%22.5（萬元）借：所得稅費用25貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅22.5（90×25%）遞延所得稅負(fù)債 2.5（10×25%）【拓展】將上例改為會計折舊年限3年，稅法折舊年限4年，其他條件不變。則第一年年末資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的是可抵扣暫時性差異?？梢岳斫鉃?，本期多交了稅，將來少交稅（即將來可抵扣）。第一年的應(yīng)納稅所得額10010110（萬元）應(yīng)交所得稅110×25%27.5（萬元）借：所得稅費用 25（100×25%）遞延所得稅資產(chǎn)2.5

20、（10×25%）貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅27.5（110×25%）【例題12·多選題】下列各項資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致形成暫時性差異的有（）。A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)B.已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)C.已確認(rèn)公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn)D.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金答疑編號3265150204正確答案ABC答案解析選項A，會計上不計提攤銷，但稅法規(guī)定會按一定方法進(jìn)行攤銷，形成暫時性差異；選項B，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失之前稅法不認(rèn)可，不允許稅前扣除，會形成暫時性差異；選項C，持有期間公允價值的變動稅法上也不承認(rèn)，會形成暫時性差異；

21、選項D，稅法不允許扣除，是非暫時性差異，不產(chǎn)生暫時性差異。 第二節(jié)遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量（一）確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則：除準(zhǔn)則明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的外，應(yīng)納稅暫時性差異一般均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并將其影響計入所得稅費用：借：所得稅費用貸：遞延所得稅負(fù)債與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響計入所有者權(quán)益（資本公積）。如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異：借：資本公積貸：遞延所得稅負(fù)債企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或營業(yè)外收入。【例題13·計算題】資料：甲公司于2006年末

22、購入一臺機(jī)器設(shè)備，成本為210 000元，預(yù)計使用年限為6年，預(yù)計凈殘值為0。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。要求：分別計算各年會計和稅法的折舊，確定固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，并進(jìn)行所得稅的會計處理。答疑編號3265150205正確答案會計年折舊210 000÷635 000（元）稅法各年折舊：第1年：210 000×6÷2160 000（元）第2年：210 000×5÷2150 000（元）第

23、6年：210 000×1÷2110 000（元）則該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅情況如下表所示：單位：元項目2007年2008年2009年2010年2011年2012年實際成本210 000210 000210 000210 000210 000210 000累計會計折舊35 00070 000105 000140 000175 000210 000賬面價值175 000140 000105 00070 00035 0000累計計稅折舊60 000110 000150 000180 000200 000210 000計稅基礎(chǔ)150 00010

24、0 00060 00030 00010 0000應(yīng)納稅暫時性差異余額25 00040 00045 00040 00025 0000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負(fù)債余額6 25010 00011 25010 0006 2500（1）2007年資產(chǎn)負(fù)債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值實際成本會計折舊210 00035 000175 000（元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)實際成本稅前扣除的折舊額210 00060 000150 000（元）因賬面價值175 000元大于其計稅基礎(chǔ)150 000元，兩者之間產(chǎn)生的25 000元差異，會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫

25、時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債6 250元（25 000×25%）。借：所得稅費用6 250貸：遞延所得稅負(fù)債6 250（2）2008年資產(chǎn)負(fù)債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值210 00035 00035 000140 000（元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)實際成本累計已稅前扣除的折舊額210 00060 00050 000100 000（元）因此，2008年應(yīng)納稅暫性差異的期末余額為40 000元，遞延所得稅負(fù)債期末余額為10 000元；遞延所得稅負(fù)債的期初余額為6 250元；當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 750元。借：所得稅費用3 750貸：遞延所得稅負(fù)債 3 750注意：遞延所

26、得稅發(fā)生額期末余額期初余額，做賬務(wù)處理時是針對發(fā)生額做會計分錄。（3）2009年資產(chǎn)負(fù)債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值210 00035 00035 00035 000105 000（元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)210 00060 00050 00040 00060 000（元）2009年遞延所得稅負(fù)債期末余額為11 250元，期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 250元。借：所得稅費用1 250貸：遞延所得稅負(fù)債 1 250（4）2010年資產(chǎn)負(fù)債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值210 00035 000 ×470 000（元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)210 000180

27、 00030 000（元）2010年遞延所得稅負(fù)債期末余額為10 000元，期初余額為11 250元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1 250元。借：遞延所得稅負(fù)債 1 250貸：所得稅費用 1 250（5）2011年資產(chǎn)負(fù)債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值210 00035 000×535 000（元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)210 000200 00010 000（元）2011年的遞延所得稅負(fù)債期末余額為6 250元，期初余額為10 000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3 750元。借：遞延所得稅負(fù)債3 750貸：所得稅費用3 750（6）2012年資產(chǎn)負(fù)債表日暫時性差異為0，遞延所得稅負(fù)債應(yīng)予

28、全額轉(zhuǎn)回。借：遞延所得稅負(fù)債6 250貸：所得稅費用6 250（二）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況1.商譽(yù)的初始確認(rèn)非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。在免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價值，即計稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時性差異。但準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。因為如果確認(rèn)，會陷入“死循環(huán)”：【例題14·計算題】甲公司以增發(fā)市場價值為6 000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表1所示：表1單位：萬元公允價值計稅基礎(chǔ)暫

29、時性差異固定資產(chǎn)2 7001 5501 150應(yīng)收賬款2 1002 1000存貨1 7401 240500其他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1 200）（1 200）0不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值5 0403 6901 350答疑編號3265150301正確答案非同一控制的企業(yè)合并中，合并方取得的各項資產(chǎn)或負(fù)債按其公允價值入賬，故上表中各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值就是合并方賬上相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。相關(guān)的賬務(wù)處理：（1）借：固定資產(chǎn)2 700應(yīng)收賬款2 100存貨1 740商譽(yù)960貸：其他應(yīng)付款 300應(yīng)付賬款 1 200股本（股數(shù)×每股面值）資本公積 （6

30、 000股本金額）（2）借：商譽(yù) 412.5（1 650×25%）貸：遞延所得稅負(fù)債 412.5（3）借：遞延所得稅資產(chǎn) 75（300×25%）貸：商譽(yù) 75商譽(yù)960412.50751 297.50（萬元）注意：所確認(rèn)的商譽(yù)1 297.50萬元，其計稅基礎(chǔ)為零，但不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。2.除企業(yè)合并等以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債?！纠}15·判斷題】某項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，但

31、該差異既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，該企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（）答疑編號3265150302正確答案×答案解析若差異既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，除企業(yè)合并和計入所有者權(quán)益（如可供出售金融資產(chǎn)）這兩種情況之外，其他情況不確認(rèn)遞延所得稅。 3.與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但同時滿足以下兩個條件的，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。同時滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)

32、見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。（了解即可）（三）遞延所得稅負(fù)債的計量遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，所得稅稅率一般不變，在確認(rèn)遞延所得稅時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計算。遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)?！纠}16·判斷題】企業(yè)合并中形成的暫時性差異，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，同時調(diào)整所得稅費用。（）答疑編號3265150303正確答案×答案解析在企業(yè)合并日，對于企業(yè)合并形成的暫時性差異，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的同時應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或當(dāng)期損益。 【例題17&

33、#183;判斷題】企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)加以核算。（）答疑編號3265150304正確答案× 二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量（一）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。比如2009年虧損100萬元，如果現(xiàn)在已有證據(jù)表明該企業(yè)未來5年的盈利最多只有50萬元，則不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬（100×25%），只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬（50×25%）。2.虧損年度發(fā)生的虧損應(yīng)視同可

34、抵扣暫時性差異來處理，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。3.企業(yè)合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整商譽(yù)等。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：商譽(yù)等4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益（資本公積）。（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況如果某項交易或事項不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則其產(chǎn)生可抵扣暫時性差異在交易發(fā)生時不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。【例題18·計算題】開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，

35、至年末研發(fā)項目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎(chǔ)。答疑編號3265150305正確答案資本化開發(fā)支出8 000 000元計稅基礎(chǔ)為12 000 000元（8 000 000×150%）。賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異。因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)遞延所得稅影響。（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1.適用稅率的確定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。比如按稅法規(guī)定，從2008年1月1日起，所得稅稅率由原來的33%改為25%。則計算2007年的

36、應(yīng)交所得稅，用33%的稅率；但2007年底確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時，用25%的稅率。因為2007年底產(chǎn)生的暫時性差異只能在2008年及以后期間轉(zhuǎn)回。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。三、適用稅率變化對確認(rèn)

37、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響企業(yè)適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新稅率進(jìn)行重新計量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的，因稅率變化產(chǎn)生的相關(guān)調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益；其他情況下，因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為所得稅費用（或收益）。第三節(jié)所得稅費用的確認(rèn)和計量主要涉及四個賬戶：應(yīng)交稅費、遞延所得稅負(fù)

38、債、遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費用等。一、當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅）當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅當(dāng)期所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額×適用稅率當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，是在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整得到的。借：所得稅費用貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅二、遞延所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債）對于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異應(yīng)確認(rèn)為暫時性差異，分錄通常為：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用注意：此時，當(dāng)期所得稅費用減少，故這種情況又稱為遞延所得稅收益；或作分錄：借：所得稅費用貸：遞延

39、所得稅負(fù)債注意：此時，當(dāng)期所得稅費用增加，故這種情況又稱為遞延所得稅費用。遞延所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并（商譽(yù)）的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅（期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加遞延所得稅資產(chǎn)借方表示增加，貸方表示減少；遞延所得稅負(fù)債貸方表示增加，借方表示減少。注意：如果某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則應(yīng)計入所有者權(quán)益，則其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化也應(yīng)計入所有者權(quán)益（

40、資本公積），不構(gòu)成遞延所得稅費用（或收益）。三、所得稅費用利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：所得稅費用當(dāng)期所得稅遞延所得稅【例題19·計算題】丁公司20×8年度利潤表中利潤總額為12 000 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。該公司20×8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：（1）20×7年12月31日取得一項固定資產(chǎn)，成本為6 000 000元，使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計凈殘值與會

41、計規(guī)定相同。（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金2 000 000元。（3）當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出5 000 000元，較上年度增長20%。其中3 000 000元予以資本化；截至20×8年12月31日，該研發(fā)資產(chǎn)仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定，企業(yè)費用化的研究開發(fā)支出按150%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本金額的150%確定應(yīng)予攤銷的金額。（4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1 000 000元。（5）期末對持有的存貨計提了300 000元的存貨跌價準(zhǔn)備，該批存貨的入賬成本為8 300 000元。答疑編號3265150401正確答案（1）20×8年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額12 000 0

42、00600 0002 000 0001 000 0001 000 000300 00014 900 000（元）應(yīng)交所得稅14 900 000×25%3 725 000（元）（2）20×8年度遞延所得稅該公司20×8年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表2所示：表2 單位：元項目賬面價值計稅基礎(chǔ)差異應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨8 000 0008 300 000300 000固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價6 000 0006 000 000減：累計折舊1 200 000600 000固定資產(chǎn)賬面價值4 800 0005 400 000600 000開發(fā)支出3 000 0004 500 0001 500 000其他應(yīng)付款1 000 0001 000 000總計2 400 000遞延所得稅收益900 000×25%225 000（元）（3）利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用所得稅費用3 725 000225 0003 500 000（元）借：所得稅費用 3 500 000遞延所得稅資產(chǎn) 225 000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅