淺談購買商譽后續(xù)會計處理的探討

1、淺談購置商譽后續(xù)會計處理的討論摘要購置商譽在進(jìn)展后續(xù)會計處理時通常會對商譽進(jìn)展減值測試或攤銷，對這兩種方法進(jìn)展比擬可以發(fā)現(xiàn)，減值測試比攤銷更能反映商譽的本質(zhì)特征，更符合會計信息相關(guān)性原那么。但是，我國現(xiàn)階段對購置商譽采取減值測試方法在推行上存在一定難度，建議對其進(jìn)展攤銷以降低會計核算本錢。關(guān)鍵詞購置商譽；減值測試；攤銷2022年?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?出臺之前，我國對購置商譽的處理一直沒有專門的會計準(zhǔn)那么予以規(guī)定。只是在1997年財政部發(fā)布的?企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定?中有所涉及，該法規(guī)規(guī)定：在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，采取有償方式兼并的，兼并方應(yīng)按照成交價高于評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額確

2、認(rèn)購置商譽。其后，未對入賬后商譽的后續(xù)處理進(jìn)一步標(biāo)準(zhǔn)。而在自1998年清華同方與魯穎電子進(jìn)展合并以來的我國上市公司合并理論中，經(jīng)批準(zhǔn)都無一例外地使用了權(quán)益結(jié)合法，未確認(rèn)購置商譽，也因此沒有涉及商譽的后續(xù)處理。2022年?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?中企業(yè)合并分那么和資產(chǎn)減值分那么都較為明確地規(guī)定了購置商譽的會計處理方法，但同時也產(chǎn)生了一些新的問題。下面將對?準(zhǔn)那么?中關(guān)于購置商譽的后續(xù)會計處理問題展開討論。一、購置商譽后續(xù)會計處理的三種方法述評商譽的后續(xù)會計處理是指非同一控制的企業(yè)合并產(chǎn)生的購置商譽確認(rèn)入賬后進(jìn)展的會計處理。目前，外購商譽在入賬后常用的會計處理方法有3種。(1)將商譽立即注銷，即在合并日將

3、商譽入賬后，隨即沖銷合并企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益。英國會計準(zhǔn)那么委員會曾將其作為一種可選擇的處理方法。其他各國選用的并不多見。認(rèn)同這種方法的人認(rèn)為商譽在將來不一定能使企業(yè)獲得收益，在賬上保存商譽資產(chǎn)不夠慎重。還會為商譽的后續(xù)處理方法選擇留下難題，故入賬后立即注銷比擬適宜。將商譽入賬后再注銷的做法，實際上是把商譽在合并時的入賬看做權(quán)宜的做法，在本質(zhì)上不成認(rèn)商譽。或者說把商譽排除在會計核算體系之外。但是，現(xiàn)代企業(yè)越來越依靠商譽賺取利潤，將商譽立即注銷的做法顯然與其相悖。(2)對商譽不攤銷但進(jìn)展價值減損評價。這種觀點認(rèn)為，商譽并不是一種必然的消耗性資產(chǎn)，它的價值在將來的變化不是只有下降這一種可能性，而

4、是存在增加、不變或減少等多種可能性。購置商譽是被并企業(yè)自創(chuàng)商譽在合并時實現(xiàn)的結(jié)果，假如企業(yè)合并后一直經(jīng)營良好，那么商譽價值會因產(chǎn)生了新的自創(chuàng)商譽而增加：假如企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定并未產(chǎn)生新的商譽但也沒有發(fā)生使商譽下降的事項。那么商譽價值保持不變；假如企業(yè)合并后經(jīng)營不善導(dǎo)致商譽減損，那么商譽的價值會下降。由于在企業(yè)將來經(jīng)營中商譽價值變化有多種可能，最適宜的方法莫過于隨時親密關(guān)注企業(yè)商譽的變化，當(dāng)商譽價值增加時，本著慎重原那么不予確認(rèn)增加；當(dāng)商譽價值減損時，本著慎重原那么予以確認(rèn)損失；當(dāng)商譽價值不發(fā)生明顯變化時，本著慎重原那么和重要性原那么也不做進(jìn)一步處理。這種方法，比假設(shè)商譽是一種消耗性資產(chǎn)，會隨著時間增

5、加而減少故需進(jìn)展攤銷的方法，更符合商譽的本質(zhì)特征。近年來，采用這一方法的國家日漸增多，國際會計委員會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會都明確規(guī)定購置商譽應(yīng)選用該法進(jìn)展后續(xù)會計處理。(3)在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)展攤銷。這種觀點認(rèn)為商譽是一種長期資產(chǎn)，而且是消耗性資產(chǎn)，應(yīng)該將其攤銷，使其完成資產(chǎn)向本錢的轉(zhuǎn)化，會計上作攤銷是在將其實現(xiàn)的收益與費用進(jìn)展配比。經(jīng)過上百年的爭執(zhí)。學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的主流觀點都認(rèn)為商譽是一種長期無形資產(chǎn)，而傳統(tǒng)上會計是要將長期無形資產(chǎn)進(jìn)展攤銷的。所以該觀點長期以來都被國際會計準(zhǔn)那么和很多興旺國家的會計準(zhǔn)那么所認(rèn)可。2002年。美國會計準(zhǔn)那么規(guī)定，在企業(yè)合并時禁用權(quán)益結(jié)合法，而采用購置法

6、同時確認(rèn)購置商譽，并規(guī)定對購置商譽進(jìn)展減值測試，不再攤銷。2022年，國際會計準(zhǔn)那么也摒棄了將商譽在一定時期內(nèi)攤銷的做法。2022年。我國新公布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?也明確規(guī)定不再對購置商譽進(jìn)展攤銷而代之以減值測試。目前仍有為數(shù)不少的國家和地區(qū)如日本、加拿大、臺灣等，在外購商譽的后續(xù)處理中使用攤銷的方法，英國和澳大利亞那么要求企業(yè)在對外購商譽進(jìn)展攤銷的同時定期進(jìn)展減值測試。二、攤銷法與減值測試法的比擬企業(yè)合并產(chǎn)生的購置商譽確認(rèn)入賬后。對其是進(jìn)展攤銷還是減值測試是近年來商譽后續(xù)會計處理爭議最多的地方。在此暫將兩法簡稱為攤銷法和減值測試法。繼美國會計準(zhǔn)那么和國際會計準(zhǔn)那么放棄攤銷轉(zhuǎn)而采用減值測試后，

7、我國新出臺的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?也做出了類似的選擇，規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并時，購置方對合并本錢大于合并中獲得的被購置方的可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。資產(chǎn)減值分那么規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)展減值測試。?準(zhǔn)那么?未表示商譽在進(jìn)展減值測試的同時進(jìn)展攤銷；但無形資產(chǎn)分那么第19條規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。雖然該準(zhǔn)那么不適用于企業(yè)合并中的購置商譽，但我國的商譽目前還是被定義為無形資產(chǎn)，所以無形資產(chǎn)分那么中的這一規(guī)定可以被看做是我國對商譽制定的不攤銷的會計處理的思路。由此可見，我國對購置商譽的處理方法是減值測試法而非攤銷法，即將合并商譽本錢

8、在賬戶上記錄后，定期對商譽進(jìn)展減損測試，發(fā)現(xiàn)商譽有減值情況，再調(diào)整商譽的賬面價值，同時不進(jìn)展商譽攤銷。商譽的最大特點在于其不確定性，它表如今：將來能否獲得超額收益是不確定的，獲得多少收益也是不確定的；商譽的價值不像其他有形資產(chǎn)那樣會隨著使用次數(shù)增多而有規(guī)律地減少，也不像商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)一樣有較為確定的經(jīng)濟(jì)壽命期，商譽的價值甚至?xí)S著良好的經(jīng)營而增加。商譽的不確定性使得假如在將來沒有到來之前就對其攤銷的話，就涉及一個攤銷期的不確定性問題，這是因為現(xiàn)代企業(yè)外部環(huán)境因素和內(nèi)部經(jīng)營變化難以預(yù)測，要做到科學(xué)估計攤銷期幾乎是不可能的。假如有人認(rèn)為，有所估計比不進(jìn)展估計會好一些，那其實還應(yīng)考慮由于攤

9、銷期的存在，企業(yè)又多了一項使利潤計算更不準(zhǔn)確的因素。所以攤銷商譽的方法有很多不可防止的缺陷。相反，不攤銷商譽代之以減值測試那么可以防止這些問題。對商譽進(jìn)展減值測試比對商譽進(jìn)展直線攤銷能更為客觀地反映商譽價值變化內(nèi)在的特性，其傳遞的會計信息更具相關(guān)性，同時它也代表了將來購置商譽會計處理的開展方向，利于與國際商譽會計接軌。但是，對商譽進(jìn)展減值測試也有很多問題。其一是如不攤銷商譽，實際上是假定所確認(rèn)的購置商譽都是核心商譽。而實際上按照合并本錢大于合并中獲得的被購置方的可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計作商譽的局部，并不完全是真正的商譽，它還包含不屬于商譽但不易剔除的內(nèi)容，比方合并會談時由于會談技巧導(dǎo)致

10、的某些計量價差。而這些不屬于商譽的局部是不應(yīng)該掛賬而應(yīng)該直接計人損益或在以后期間攤銷的。同時，商譽的各個組成局部的特性不同，有的局部適宜攤銷(如聘任期內(nèi)的優(yōu)秀的管理人員等)，將其忽略當(dāng)作不需要攤銷的商譽一樣處理，會直接導(dǎo)致商譽計價的不準(zhǔn)確性。其二是商譽減值測試的操作性和便利性存在問題。?準(zhǔn)那么?規(guī)定，至少每年要對商譽進(jìn)展減值測試。理論上對商譽進(jìn)展減值測試的方法有二：一是每年評價組成商譽的各構(gòu)成要素是否發(fā)生減值。但商譽的組成要素內(nèi)容繁多，難以明確列舉，其構(gòu)成要素至今沒有得到充分認(rèn)知。Ne1s0n在1953年羅列的商譽構(gòu)成要素曾多達(dá)10項，包括顧客名單、組織本錢、開展本錢、商標(biāo)、獨家消費規(guī)程、專利

11、、版權(quán)、特許牌照、特許經(jīng)銷權(quán)、超級盈利才能等內(nèi)容(見?商譽的動量理論?，載?會計評論?1953年10月)。之后，ae和0ntg0ery在1962年提出，有5個市場要素方面的原因會在影響企業(yè)購置其他企業(yè)的決策中起到主要作用，它們是正在推進(jìn)的市場目的、拓展新領(lǐng)域所節(jié)約的時間、獲取管理技能、成功的產(chǎn)品多樣化、成功的協(xié)作(見.G.特爾雷?商譽會計：一個現(xiàn)實的方法?，載?會計工作?1973年7月)。上述市場要素在本質(zhì)上反映了商譽，一定意義上可以看成是商譽的組成局部。Fa1k和G0rd0n那么認(rèn)為商譽應(yīng)包括形成增加短期現(xiàn)金流量、(經(jīng)營的)穩(wěn)定性、人力要素、獨占優(yōu)勢4個方面的17項要素(見?不完全市場及商譽

12、的性質(zhì)?，載?會計工作?1973年7月)。由于目前對商譽組成要素的認(rèn)識難以形成較為一致的看法，所以在資產(chǎn)評估實務(wù)中通過評估商譽組成要素考察商譽是否發(fā)生減值就顯得不可行。而且，即使可以確定某個詳細(xì)行業(yè)或企業(yè)商譽的組成要素，但單個要素的評估難度仍然很大，比方如今的評估手段和方法很難有效評估優(yōu)秀的管理團(tuán)隊或忠誠專一的客戶購置產(chǎn)生的商譽價值。二是評估企業(yè)價值的變化，即將其與入賬時的企業(yè)價值相比，看商譽的價值是否變化，以此來考察商譽是否發(fā)生減值。企業(yè)價值的評估最方便和客觀的方法是借助資本市場的評價。但我國資本市場規(guī)模小，能利用其找到公允市價的企業(yè)目前也不過一千多家，大量的非上市公司公允市價的獲得，不得不

13、借助于資產(chǎn)評估師的評估。我國的資產(chǎn)評估市場自改革開放以來開展迅速，執(zhí)業(yè)隊伍不斷壯大，評估師素質(zhì)不斷進(jìn)步，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么和管理制度也不斷完善，但是畢竟起步時間不長，自1995年注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)資格考試制度建立至2022年，在累計參加考試的41萬人次中，只有2.9萬人通過考試。更重要的是，資產(chǎn)評估師對企業(yè)價值的評估經(jīng)歷嚴(yán)重缺乏，評估質(zhì)量還有待進(jìn)步。此外，目前我國會計造假、會計信息失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重，局部企業(yè)往往借評估之名對企業(yè)的價值進(jìn)展粉飾，到達(dá)不法目的，這也會扭曲評估的結(jié)果。相反，單純從詳細(xì)應(yīng)用上看，攤銷法較減值測試法的顯著優(yōu)勢在于會計處理相對簡單，特別是采用無形資產(chǎn)常用的直線法進(jìn)展攤銷時，更是省時

14、省力，容易操作。該法繞過了商譽入賬后不斷評估測試帶來的復(fù)雜程序，將極大節(jié)省核算本錢。假設(shè)在攤銷期限確實定上再加以嚴(yán)格規(guī)定的話，將減少由此帶來的利潤計算的不準(zhǔn)確性，并進(jìn)而較小影響企業(yè)間的業(yè)績比擬。三、攤銷法的選用我國選用減值測試法對購置商譽進(jìn)展后續(xù)處理，面臨的場面不像美國等國家那樣。他們采用減值測試法之前，曾進(jìn)展過多年的攤銷法理論，我國面臨的是一開場完善商譽會計處理就選用了減值測試法，選了一個比擬高的起點，這當(dāng)然省卻了日后再行調(diào)整的費事，但由于攤銷法所要求的客觀經(jīng)濟(jì)條件比減值測試法要求的要低一些，在現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下更容易推行。攤銷法將商譽在一個人為確定的期限內(nèi)攤銷，雖然有武斷之嫌，甚至?xí)绊懙嚼麧櫽嬎愕臏?zhǔn)確性，但要是所有企業(yè)都這么做的話，也不會