高科技企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理

1、高科技企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理近幾年，我國高科技企業(yè)如雨后春筍般崛起，企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用已經(jīng)占了企業(yè)支出的較大份額。然而，我國至今還沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，致使企業(yè)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理不盡規(guī)范，對(duì)此類信息的披露也不夠充分。一、研究與開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)研究與開發(fā)的目的是為了獲得某項(xiàng)資產(chǎn)，既包括無形資產(chǎn)也包括固定資產(chǎn)。在論及固定資產(chǎn)時(shí)，我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定“自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價(jià)值。”也就是說，如果某企業(yè)的研發(fā)目的是為了獲得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，比如研究開發(fā)、建造一臺(tái)先進(jìn)設(shè)備，研發(fā)時(shí)發(fā)生的所有費(fèi)用也都應(yīng)記入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。更值得討論的是開發(fā)

2、是為了獲得某項(xiàng)無形資產(chǎn)的情形，因此，以下將問題的重心放到討論這類研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)上。首先，對(duì)世界各國確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行比較。從國際上看，研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)不外乎三種情況：費(fèi)用化、資本化、有“條件”地資本化。很多學(xué)者都對(duì)這三種情況的確認(rèn)條件、方法及其優(yōu)缺點(diǎn)做了表述，此處不再贅述，只對(duì)世界各國確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用的情況做一個(gè)綜合的介紹。其次，我國會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何對(duì)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)進(jìn)行限定的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)制度又規(guī)定

3、：自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)全部采用費(fèi)用化，即研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。這既說明了我國對(duì)研發(fā)費(fèi)用采取了“謹(jǐn)慎性”原則，又充分體現(xiàn)了稅收和會(huì)計(jì)政策對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)的鼓勵(lì)。但是，在某些行業(yè)，采用費(fèi)用化明顯可能導(dǎo)致企業(yè)借此來規(guī)避稅收。再次，從企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的慣例來看，收益性支出和資本性支出的區(qū)分相當(dāng)重要。研發(fā)的目的不是為了本期收益，而是在經(jīng)過一個(gè)較長時(shí)間以后

4、才能表現(xiàn)出來的收益。單純的費(fèi)用化，無法體現(xiàn)出這種支出獲得的收益是由幾個(gè)會(huì)計(jì)期間獲得的，也就無法向報(bào)表的外部使用者提供一個(gè)真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。因此，將研發(fā)費(fèi)費(fèi)用化不符合配比性原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要承擔(dān)大量的開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會(huì)計(jì)期間僅攤銷少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用，顯然很不合理，同時(shí)，也會(huì)造成管理者的短期化行為，不利于技術(shù)的革新。同樣，就會(huì)計(jì)原則所要求的真實(shí)性來看，費(fèi)用化也不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。因?yàn)橛行o形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用很大，如果僅以最后階段的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用計(jì)價(jià)，勢(shì)必使得其賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。就其相關(guān)性來說，也不便于考核無

5、形資產(chǎn)開發(fā)的投資效益。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求“實(shí)質(zhì)重于形式”，這為研究與開發(fā)費(fèi)用的資本化奠定了理論基礎(chǔ)。在研發(fā)費(fèi)用的處理中，如果本身數(shù)額比重不大，計(jì)入管理費(fèi)用是合理的，符合成本效益原則和重要性原則。但就目前來說，在科技飛速進(jìn)步的大環(huán)境中，研發(fā)費(fèi)用的比重大幅增加，這就要求會(huì)計(jì)工作者必須從客觀現(xiàn)實(shí)出發(fā)來看待這個(gè)問題，在研發(fā)費(fèi)用比重較大的企業(yè)，如果還按制度記入“管理費(fèi)用”，既夸大了“管理費(fèi)用”，也扭曲了資產(chǎn)價(jià)值，無法真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，極可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。在一些技術(shù)含量高的企業(yè)，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重越來越高，有的已高達(dá)60%-70%.如果單純將研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化，那么無形資產(chǎn)的價(jià)值將非常低

6、，資產(chǎn)負(fù)債表中也就無法真實(shí)地反映企業(yè)的真正價(jià)值，特別對(duì)于上市的高科技公司來說，這方面的沖擊更大。如作為高科技“龍頭股”之一的清華紫光，為了保持強(qiáng)勁的競爭力，公司每年的主要投資就是研究與開發(fā)項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目均要經(jīng)過一個(gè)研發(fā)、實(shí)驗(yàn)、試產(chǎn)、改進(jìn)、穩(wěn)定和成熟的自然過程，以及市場(chǎng)培育、推廣、快速成長和穩(wěn)定的過程，一般的投入產(chǎn)出期達(dá)3年甚至更長的時(shí)間。從以往的投資經(jīng)驗(yàn)看，公司的大部分項(xiàng)目一般是第一年虧、第二年平、第三年實(shí)現(xiàn)盈利、五年左右才有大的發(fā)展。而在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)實(shí)施的當(dāng)年，由于研究與開發(fā)支出全部費(fèi)用化，使得公司的管理費(fèi)用大幅度上升，中期業(yè)績與往年同比有大幅度下降，在公布了預(yù)警公告后，股票大跌，

7、使公司通過股市募集資金的計(jì)劃受挫，不得不壓縮對(duì)研究與開發(fā)的投入。這種情況不但會(huì)導(dǎo)致信息的失真，降低管理者的創(chuàng)新動(dòng)力，還可能左右投資者的決策行為。二、研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理(一)研發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理會(huì)計(jì)的計(jì)量總是依托于會(huì)計(jì)確認(rèn)，確認(rèn)的不同也決定了計(jì)量的差異?？梢钥闯?，企業(yè)在對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行處理時(shí)，有以下三種方法：全額費(fèi)用法，即將研究與開發(fā)費(fèi)用全部作期間費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。全額資本法，即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，待開發(fā)成功并投入使用時(shí)列作無形資產(chǎn)，分期攤銷。成果決定法，即在研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生期內(nèi)，設(shè)置多欄式賬戶專門記錄其相關(guān)支出，最后按研究與開發(fā)活動(dòng)的成果來決定采用何種處理

8、方法。倘若已經(jīng)取得成果并預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生收益時(shí)，就將相關(guān)支出全部資本化;反之則將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，就我國來說，各類企業(yè)應(yīng)該根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和自身的情況來選擇合適的方法，但需強(qiáng)調(diào)的是同行業(yè)應(yīng)該采取大致相同的方法，在不同行業(yè)，則可以酌情選擇：若研發(fā)費(fèi)用支出較小，可以采取全額費(fèi)用法。這一般應(yīng)用于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，它遵照了會(huì)計(jì)的“重要性”原則，即在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下，適當(dāng)簡化核算并反映。研發(fā)費(fèi)用比重較大的企業(yè)，則采取成果決定法。這主要應(yīng)用于大中型高新技術(shù)企業(yè)。如果宣告失敗的開發(fā)活動(dòng)，由于時(shí)間長且成本大，采用全額費(fèi)用法使得當(dāng)期利潤的波動(dòng)過于劇烈時(shí)，可以考慮列作“待攤費(fèi)用”，在盡可能短的時(shí)間

9、內(nèi)分期攤銷，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中如實(shí)披露該項(xiàng)目的有關(guān)內(nèi)容、失敗成本處理方法及其對(duì)利潤的影響程度等，以便有關(guān)方面詳細(xì)了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。目前，有的企業(yè)專門以研究開發(fā)或是提供先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)為主，在這些以研究開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的單位，可以采用全額資本法，將研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無形資產(chǎn)成本。如果研究開發(fā)活動(dòng)失敗，則應(yīng)將失敗成本全部、及時(shí)地轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。由于全額費(fèi)用法是傳統(tǒng)的記賬方法，且在會(huì)計(jì)制度上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上有明確的規(guī)范，本文不作更多的闡述。而全額資本法，其實(shí)質(zhì)就是把研發(fā)時(shí)發(fā)生的所有支出都列作資產(chǎn)，這種方法簡單且適用面不廣。所以，下文將重點(diǎn)討論成果決定法。成果決定法，筆者認(rèn)為當(dāng)今大多數(shù)高新技術(shù)企業(yè)可以采用此

10、方法。高科技產(chǎn)業(yè)其本身的制造費(fèi)用相對(duì)較低，間接費(fèi)用相對(duì)較高，所以，包含在間接費(fèi)用內(nèi)的研發(fā)費(fèi)用就有必要按照相關(guān)的作業(yè)分別進(jìn)行歸集，然后，再根據(jù)最后的研發(fā)結(jié)果，來決定費(fèi)用的分配。這是作業(yè)成本思想的體現(xiàn)。由于研究開發(fā)并不一定能最終取得成果，所以，在處理研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)該分別對(duì)待開發(fā)不成功與開發(fā)成功兩種可能。當(dāng)然，不管研究開發(fā)是否成功，在最初的研發(fā)期間并不能知道未來的結(jié)果，但是研究開發(fā)費(fèi)卻發(fā)生了，所以需要有一個(gè)過渡賬戶來登記這筆費(fèi)用。筆者認(rèn)為較為合適的賬戶是“長期待攤費(fèi)用研發(fā)費(fèi)用”，即在費(fèi)用發(fā)生期，作會(huì)計(jì)分錄：借記“長期待攤費(fèi)用研發(fā)費(fèi)用”，貸記相應(yīng)科目。這里應(yīng)注意一個(gè)問題：企業(yè)研究開發(fā)某項(xiàng)產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)

11、備，初衷是認(rèn)為會(huì)成功的，會(huì)獲得收益的，而不是相反，而且，企業(yè)畢竟是一個(gè)營利性的組織，所以預(yù)期研發(fā)收益高于成本是我們繼續(xù)討論的前提。研發(fā)是否取得成功，在最初階段無法確知。此時(shí)可以設(shè)置一個(gè)類似于與“應(yīng)收賬款”相對(duì)應(yīng)的“壞賬準(zhǔn)備”一樣的備抵賬戶，建立一個(gè)“研發(fā)費(fèi)用備抵”與研發(fā)的“長期待攤費(fèi)用研發(fā)費(fèi)用”相對(duì)應(yīng)，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大，來決定各期應(yīng)該提取和實(shí)際提取的“研發(fā)費(fèi)用備抵”（以下簡稱費(fèi)用備抵）。企業(yè)每期期末應(yīng)該計(jì)提的費(fèi)用備抵=總的投資額X-期望成功率），而每期實(shí)際計(jì)提費(fèi)用備抵應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)該計(jì)提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當(dāng)期計(jì)提的費(fèi)用備抵，計(jì)入管理費(fèi)用，予以費(fèi)用化，待研發(fā)成功時(shí)，計(jì)提的費(fèi)用備抵一次轉(zhuǎn)回。（二）研發(fā)費(fèi)用的信息披露基于企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的“實(shí)質(zhì)重于形式”和對(duì)信息披露的完整性和真實(shí)性的要求，企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)費(fèi)用在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中單獨(dú)披露?！伴L期待攤費(fèi)用研發(fā)費(fèi)用”及“研發(fā)費(fèi)用備抵”的期末余額可以在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，以向報(bào)表使用者明示企業(yè)在研究開發(fā)的投資力度，提示報(bào)表使用者對(duì)研發(fā)進(jìn)程的關(guān)注。對(duì)于自行研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，則將“長期待攤費(fèi)用研發(fā)費(fèi)用”及“研發(fā)費(fèi)用備抵”轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并列入無形資產(chǎn)項(xiàng)目，計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。同時(shí)，在高新企業(yè)對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表中，