持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)

第二十五章持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)一、本章概述（一）內(nèi)容提要本章首先系統(tǒng)地闡述了持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的界定及賬務(wù)處理，繼而對(duì)處置組的界定及會(huì)計(jì)處理作了詳盡地案例展示，最后本章對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的界定及報(bào)表披露作了相關(guān)的理論分析及案例解析。（二）關(guān)鍵考點(diǎn)01持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理及報(bào)表披露02持有待售處置組的賬務(wù)處理及報(bào)表披露03終止經(jīng)營(yíng)的報(bào)表披露二、知識(shí)點(diǎn)詳釋知識(shí)點(diǎn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組一、持有待售類(lèi)別的分類(lèi)（一）持有待售類(lèi)別分類(lèi)的基本要求1.分類(lèi)原則企業(yè)主要通過(guò)出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別?！緜渥ⅰ竣偬幹媒M，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過(guò)出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。【提示】車(chē)間和分公司屬于處置組。【提示】處置組可以簡(jiǎn)單理解為等待處置的資產(chǎn)組。②按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)合并中取得的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，如果處置組即為該資產(chǎn)組或者包括在該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，處置組也應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)偟纳套u(yù)。非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件:（1）可立即出售根據(jù)類(lèi)似交易中出售此類(lèi)資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售。為滿(mǎn)足該條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的意圖和能力。為了符合類(lèi)似交易中出售此類(lèi)資產(chǎn)或處置組的慣例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在出售前做好相關(guān)準(zhǔn)備，例如，按照慣例允許買(mǎi)方在報(bào)價(jià)和簽署合同前對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行盡職調(diào)查等。上文所述“出售”包括具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。如果企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換形式換出非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，且該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組是否符合劃分為持有待售類(lèi)別的條件?！窘滩陌咐?5-11企業(yè)G在X市區(qū)繁華地段擁有一棟辦公大樓，企業(yè)的主要業(yè)務(wù)部門(mén)均在該大樓內(nèi)辦公。由于發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生改變，企業(yè)G計(jì)劃整體搬遷至丫市。企業(yè)G與企業(yè)H簽訂了辦公大樓轉(zhuǎn)讓合同，附帶約定條款。情形一：企業(yè)G將在騰空辦公大樓后將其交付給企業(yè)H，且騰空辦公大樓所需時(shí)間是正常且符合交易慣例的?！航馕觥磺樾我唬诔鍪劢ㄖ锴皩⑵潋v空屬于出售此類(lèi)資產(chǎn)的慣例，且騰空只占用常規(guī)所需時(shí)間，因此，即使企業(yè)G的辦公大樓當(dāng)前尚未騰空，也并不影響其滿(mǎn)足在當(dāng)前狀況下即可立即出售的條件。情形二：企業(yè)G將在丫市興建的新辦公大樓竣工前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓，竣工后將X市大樓交付企業(yè)H?！航馕觥弧痹赮市興建的新辦公大樓竣工前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓”的條件不屬于類(lèi)似交易中出售此類(lèi)資產(chǎn)的慣例，使得辦公大樓在當(dāng)前狀況下不能立即出售，在新大樓竣工前企業(yè)G雖然已取得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，辦公大樓仍然不符合持有待售類(lèi)別的劃分條件。【教材案例25-2】由于企業(yè)F經(jīng)營(yíng)范圍發(fā)生改變，企業(yè)計(jì)劃將生產(chǎn)D產(chǎn)品的全套生產(chǎn)線(xiàn)出售企業(yè)F，尚有一批積壓的未完成客戶(hù)訂單。情形一：企業(yè)F決定在出售生產(chǎn)線(xiàn)的同時(shí)，將尚未完成的客戶(hù)訂單一并移交給買(mǎi)方?！航馕觥磺樾我?，由于在出售日移交未完成客戶(hù)訂單不會(huì)影響對(duì)該生產(chǎn)線(xiàn)的轉(zhuǎn)讓時(shí)間，可以認(rèn)為該生產(chǎn)線(xiàn)符合了在當(dāng)前狀況下即可立即出售的條件。情形二：企業(yè)F決定在完成所積壓的客戶(hù)訂單后再將生產(chǎn)線(xiàn)轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)方?！航馕觥磺樾味?，由于生產(chǎn)線(xiàn)在完成積壓訂單后方可出售，在完成所有積壓的客戶(hù)訂單前，該生產(chǎn)線(xiàn)在當(dāng)前狀態(tài)下不能立即出售，不符合劃分為持有待售類(lèi)別的條件。（2）出售極可能發(fā)生出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成。有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)?！景咐慨?dāng)初匯源公司打算打包將其出售給可口可樂(lè)公司，但是商務(wù)部認(rèn)為該合并涉嫌壟斷，因此沒(méi)有批準(zhǔn)，此時(shí)表明該出售不滿(mǎn)足第二個(gè)條件。①企業(yè)出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應(yīng)級(jí)別的管理層作出，如果有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。②企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾，確定的購(gòu)買(mǎi)承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購(gòu)買(mǎi)協(xié)議，該協(xié)議包含交易價(jià)格、時(shí)間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議.出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷(xiāo)的可能性極小。③預(yù)計(jì)自劃分為持有待售類(lèi)別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。2.延長(zhǎng)一年期限的例外條款有些情況下，由于發(fā)生一些企業(yè)無(wú)法控制的原因，可能導(dǎo)致出售未能在一年內(nèi)完成。①如果涉及的出售是關(guān)聯(lián)方交易，不允許放松一年期限條件。②如果涉及的出售不是關(guān)聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，允許放松一年期限條件，企業(yè)可以繼續(xù)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別。【備注】企業(yè)無(wú)法控制的原因包括：①意外設(shè)定條件買(mǎi)方或其他方意外設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件，企業(yè)針對(duì)這些條件已經(jīng)及時(shí)采取行動(dòng)，且預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定導(dǎo)致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素。即企業(yè)在初始對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，能夠滿(mǎn)足劃分為持有待售類(lèi)別的所有條件，但此后買(mǎi)方或是其他方提出一些意料之外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施應(yīng)對(duì)這些條件，預(yù)計(jì)能夠自設(shè)定這些條件起一年內(nèi)滿(mǎn)足條件并完成出售，那么即使出售無(wú)法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類(lèi)別的分類(lèi)?！窘滩陌咐?5-31企業(yè)E計(jì)劃將整套鋼鐵生產(chǎn)廠房和設(shè)備出售給企業(yè)F，E和F不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，雙方已于2X17年9月16日簽訂了轉(zhuǎn)讓合同。因該廠區(qū)的污水排放系統(tǒng)存在缺陷，對(duì)周邊環(huán)境造成污染。情形一：企業(yè)E不知曉土地污染情況，2X17年11月6日，企業(yè)F在對(duì)生產(chǎn)廠房和設(shè)備進(jìn)行檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)污染，并要求企業(yè)E進(jìn)行補(bǔ)救。企業(yè)E立即著手采取措施，預(yù)計(jì)至2X18年10月底環(huán)境污染問(wèn)題能夠得到成功整治。『解析』情形一，在簽訂轉(zhuǎn)讓合同前，買(mǎi)賣(mài)雙方并不知曉影響交易進(jìn)度的環(huán)境污染問(wèn)題，屬于符合延長(zhǎng)一年期限的例外事項(xiàng)，在2X17年11月6日發(fā)現(xiàn)延期事項(xiàng)后，企業(yè)E預(yù)計(jì)將在一年內(nèi)消除延期因素，因此仍然可以將處置組劃分為持有待售類(lèi)別。情形二：企業(yè)E知曉土地污染情況，在轉(zhuǎn)讓合同中附帶條款，承諾將自2X17年10月1日起開(kāi)展污染清除工作，清除工作預(yù)計(jì)將持續(xù)8個(gè)月。『解析』情形二，雖然買(mǎi)賣(mài)雙方已經(jīng)簽訂協(xié)議，但在污染得到整治前，該處置組在當(dāng)前狀態(tài)下不可立即出售，不符合劃分為持有待售類(lèi)別的條件。情形三：企業(yè)E知曉土地污染情況，在協(xié)議中標(biāo)明企業(yè)E不承擔(dān)清除污染義務(wù)，并在確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)考慮了該污染因素，預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓將于9個(gè)月內(nèi)完成?！航馕觥磺樾稳?，由于賣(mài)方不承擔(dān)清除污染義務(wù)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格已將污染因素考慮在內(nèi)，該處置組于協(xié)議簽署日即符合劃分為持有待售類(lèi)別的條件。②發(fā)生罕見(jiàn)情況因發(fā)生罕見(jiàn)情況，導(dǎo)致持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對(duì)這些新情況采取必要措施且重新滿(mǎn)足了持有待售類(lèi)別的劃分條件。即非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組在初始分類(lèi)時(shí)滿(mǎn)足了持有待售類(lèi)別的所有條件，但在最初一年內(nèi)，出現(xiàn)罕見(jiàn)情況導(dǎo)致出售將被延遲至一年之后。如果企業(yè)針對(duì)這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組重新滿(mǎn)足了持有待售類(lèi)別的劃分條件，也就是在當(dāng)前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計(jì)劃無(wú)法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類(lèi)別的分類(lèi)。這里的“罕見(jiàn)情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生急劇變化等不可控情況?！窘滩陌咐?5-4】企業(yè)A擬將一棟原自用的寫(xiě)字樓轉(zhuǎn)讓?zhuān)?X07年12月6日與企業(yè)B簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將于10個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓?zhuān)俣ㄔ搶?xiě)字樓于簽訂協(xié)議當(dāng)日符合劃分為持有待售類(lèi)別的條件。2X08年發(fā)生全球金融危機(jī)，市場(chǎng)狀況迅速惡化，房地產(chǎn)價(jià)格大跌，企業(yè)B認(rèn)為原協(xié)議價(jià)格過(guò)高，決定放棄購(gòu)買(mǎi)，并于2X08年9月21日按照協(xié)議約定繳納了違約金。企業(yè)A決定在考慮市場(chǎng)狀況變化的基礎(chǔ)上降低寫(xiě)字樓售價(jià)并積極開(kāi)展市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)，于2X08年12月1日與企業(yè)C重新簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將于9個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓?zhuān)珹和B不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。『解析』企業(yè)A與企業(yè)B之間的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易未能在一年內(nèi)完成，原因是發(fā)生市場(chǎng)惡化、買(mǎi)方違約的罕見(jiàn)事件。在將寫(xiě)字樓劃分為持有待售類(lèi)別的最初一年內(nèi)，企業(yè)A已經(jīng)重新簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并預(yù)計(jì)將在2X08年12月1日開(kāi)始的一年內(nèi)完成，使寫(xiě)字樓重新符合了持有待售類(lèi)別的劃分條件。因此，企業(yè)A仍然可以將該資產(chǎn)繼續(xù)劃分為持有待售類(lèi)別。3.不再繼續(xù)符合劃分條件的處理持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件的,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將其劃分為持有待售類(lèi)別?！窘滩陌咐?5-5】假設(shè)在【教材案例25-4】中，企業(yè)A盡管降低了寫(xiě)字樓售價(jià)并積極開(kāi)展市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)，但始終沒(méi)有找到合適買(mǎi)家?！航馕觥粚?xiě)字樓不再符合持有待售類(lèi)別的劃分條件，企業(yè)A應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，重新將該寫(xiě)字樓作為固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)處理。（二）某些特定持有待售類(lèi)別分類(lèi)的具體應(yīng)用.專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組對(duì)于企業(yè)專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，如果在取得日滿(mǎn)足”預(yù)計(jì)出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常為3個(gè)月）內(nèi)很可能滿(mǎn)足劃分為持有待售類(lèi)別的其他條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得日將其劃分為持有待售類(lèi)別。【備注】這些“其他條件”包括：①根據(jù)類(lèi)似交易中出售此類(lèi)資產(chǎn)或處置組的慣例，在當(dāng)前狀況下即可立即出售；②企業(yè)已經(jīng)就一項(xiàng)出售計(jì)劃作出決議且獲得確定的購(gòu)買(mǎi)承諾。③有關(guān)規(guī)定要求企業(yè)相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后方可出售的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)獲得批準(zhǔn)。.持有待售的長(zhǎng)期股權(quán)投資（1）因減資導(dǎo)致對(duì)子公司的控制權(quán)的喪失①無(wú)論企業(yè)是否保留非控制的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在擬出售的對(duì)子公司投資滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件時(shí)，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將對(duì)子公司投資整體劃分為持有待售類(lèi)別，而不是僅將擬處置的投資劃分為持有待售類(lèi)別；【舉例】原持股比例為80%，出售70%的情況下，需要將全部80%部分作為持有待售類(lèi)別。②在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別而不是僅將擬處置的投資對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別。③無(wú)論對(duì)子公司的投資是否劃分為持有待售類(lèi)別，企業(yè)始終應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定確定合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（2）企業(yè)出售對(duì)子公司投資后保留的部分權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況處理：①如果企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)施加共同控制或重大影響母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。②如果企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（3）按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的應(yīng)當(dāng)停止權(quán)益法核算，對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！窘滩陌咐?5-61企業(yè)集團(tuán)G擬出售持有的部分長(zhǎng)期股權(quán)投資，假設(shè)擬出售的股權(quán)符合持有待售類(lèi)別的劃分條件。情形一：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售全部股權(quán)?！航馕觥黄髽I(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將擁有的子公司全部股權(quán)劃分為持有待售類(lèi)別，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別。情形二：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售55%的股權(quán)，出售后將喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，但對(duì)其具有重大影響?！航馕觥黄髽I(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將擁有的子公司全部股權(quán)劃分為持有待售類(lèi)別，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別。情形三：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售25%的股權(quán)，仍然擁有對(duì)子公司的控制權(quán)?！航馕觥挥捎谄髽I(yè)集團(tuán)G仍然擁有對(duì)子公司的控制權(quán)，該長(zhǎng)期股權(quán)資并不是“主要通過(guò)出售而非持續(xù)使用收回其賬面價(jià)值”的，因此不應(yīng)當(dāng)將擬處置的部分股權(quán)劃分為持有待售類(lèi)別。情形四：企業(yè)集團(tuán)G擁有子公司55%的股權(quán)，擬出售6%的股權(quán)，出售后將喪失對(duì)子公司的控制權(quán)，但對(duì)其具有重大影響?！航馕觥磺樾嗡呐c情形二類(lèi)似，企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將擁有的子公司55%的股權(quán)劃分為持有待售類(lèi)別，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為持有待售類(lèi)別。情形五：企業(yè)集團(tuán)G擁有合營(yíng)企業(yè)35%的股權(quán)，擬出售30%的股權(quán)，G持有剩余的5%股權(quán)，且對(duì)被投資方不具有重大影響。『解析』企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)將擬出售的30%股權(quán)劃分為持有待售類(lèi)別，不再按權(quán)益法核算，剩余5%的股權(quán)在前述30%的股權(quán)處置前，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在前述30%的股權(quán)處置后，應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。情形六：企業(yè)集團(tuán)G擁有合營(yíng)企業(yè)50%的股權(quán)，擬出售35%的股權(quán)，G持有剩余的15%股權(quán)，且對(duì)被投資方不具有共同控制或重大影響?！航馕觥磺樾瘟c情形五類(lèi)似，企業(yè)集團(tuán)G應(yīng)當(dāng)將擬出售的35%股權(quán)劃分為持有待售類(lèi)別，不再按權(quán)益法核算，剩余15%的股權(quán)在前述35%的股權(quán)處置前，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在前述35%的股權(quán)處置后，應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。3.擬結(jié)束使用而非出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組可能因?yàn)榉N種原因而結(jié)束使用，且企業(yè)并不會(huì)將其出售，或僅獲取其殘值。例如，因已經(jīng)使用至經(jīng)濟(jì)壽命期結(jié)束而將某機(jī)器設(shè)備報(bào)廢，因技術(shù)進(jìn)步而將某子公司關(guān)?；蜣D(zhuǎn)產(chǎn)。由于對(duì)該非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的使用幾乎貫穿其整個(gè)經(jīng)濟(jì)使用壽命期，其賬面價(jià)值并非主要通過(guò)出售收回，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別。對(duì)于暫時(shí)停止使用的非流動(dòng)資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其擬結(jié)束使用，也不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別【教材案例25-71某紡織企業(yè)H擁有一條生產(chǎn)某類(lèi)布料的生產(chǎn)線(xiàn)，由于市場(chǎng)需求變化，該類(lèi)布料的銷(xiāo)量銳減，企業(yè)H決定暫停該生產(chǎn)線(xiàn)的生產(chǎn)，但仍然對(duì)其進(jìn)行定期維護(hù)，待市場(chǎng)轉(zhuǎn)好時(shí)重啟生產(chǎn)?！航馕觥挥捎谏a(chǎn)線(xiàn)屬于暫停使用，企業(yè)H不應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類(lèi)別。二、持有待售類(lèi)別的計(jì)量（一）持有待售資產(chǎn)適用的準(zhǔn)則范圍適用準(zhǔn)則①投資性房地產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一一投資性房地產(chǎn)》②生物資產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)一一生物資產(chǎn)》③職工薪酬形成的資產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)一一職工薪酬》④遞延所得稅資產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一一所得稅》⑤金融工具歸范的資產(chǎn)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則⑥保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的權(quán)利保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則⑦除上述以外的資產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)一一持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》【備注】對(duì)于持有待售的處置組的計(jì)量，只要處置組中包含了上述第⑦項(xiàng)所述的非流動(dòng)資產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)采用本章所述的方法計(jì)量整個(gè)處置組。（二）劃分為持有待售類(lèi)別前的計(jì)量企業(yè)將非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類(lèi)別前，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。如果資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。對(duì)于擬出售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在劃分為持有待售類(lèi)別前考慮進(jìn)行減值測(cè)試。【教材案例25-8】企業(yè)A擁有一座倉(cāng)庫(kù)，原價(jià)為120萬(wàn)元，年折舊額為12萬(wàn)元，至2X16年12月31日已計(jì)提折舊60萬(wàn)元。2X17年1月31日，企業(yè)A與企業(yè)B簽署不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬在6個(gè)月內(nèi)將該倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)俣ㄔ摬粍?dòng)產(chǎn)滿(mǎn)足劃分為持有待售類(lèi)別的其他條件，且不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值未發(fā)生減值?！航馕觥?X17年1月31日，企業(yè)A應(yīng)當(dāng)將倉(cāng)庫(kù)資產(chǎn)劃分為持有待售類(lèi)別，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)一一固定資產(chǎn)》對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提1月份折舊1萬(wàn)元。2X17年1月31日，該倉(cāng)庫(kù)在劃分為持有待售類(lèi)別前的賬面價(jià)值為59萬(wàn)元，此后不再計(jì)提折舊。（三）劃分為持有待售類(lèi)別時(shí)的計(jì)量.如果持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組整體的賬面價(jià)值低于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，企業(yè)不需要對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；.如果賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！窘滩陌咐?5-9】企業(yè)P擬將下屬子公司Q出售給企業(yè)R,雙方已簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預(yù)計(jì)將在5個(gè)月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓?zhuān)庸綫滿(mǎn)足劃分為持有待售類(lèi)別的條件。Q與銀行T之間存在未決訴訟，Q可能敗訴。由于不符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，企業(yè)P僅在報(bào)表附注中披露了或有負(fù)債?！航馕觥辉诖_定子公司Q的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額時(shí)，需要考慮尚未確認(rèn)的或有負(fù)債的公允價(jià)值，Q的賬面價(jià)值未確認(rèn)該項(xiàng)或有負(fù)債，因此子公司Q的公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)持有待售資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。.對(duì)于取得日劃分為持有待售類(lèi)別的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)比較假定其不劃分為持有待售類(lèi)別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以?xún)烧呤氲陀?jì)量。①非同一控制下的企業(yè)合并中新取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額計(jì)量:②同一控制下的企業(yè)合并中非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類(lèi)別的，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量。③除企業(yè)合并中取得的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組外，由以公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額作為非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組初始計(jì)量金額而產(chǎn)生的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）?！窘滩陌咐?5-10]2X17年3月1日，公司L購(gòu)入公司M全部股權(quán)，支付價(jià)款1600萬(wàn)元。購(gòu)入該股權(quán)之前，公司L的管理層已經(jīng)做出決議，一旦購(gòu)入公司M,將在一年內(nèi)將其出售給公司N，公司M當(dāng)前狀況下即可立即出售。預(yù)計(jì)公司L還將為出售該子公司支付12萬(wàn)元的出售費(fèi)用。公司L與公司N計(jì)劃于2X17年3月31日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。情形一：公司L與公司N初步議定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1620萬(wàn)元。『解析』公司M是專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類(lèi)別情況下的初始計(jì)量金額應(yīng)當(dāng)為1600萬(wàn)元，當(dāng)日公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為1608萬(wàn)元，按照二者孰低計(jì)量。L公司2X17年3月1日的賬務(wù)處理如下：借：持有待售資產(chǎn)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資1600貸：銀行存款 1600情形二：公司L尚未與公司N議定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，購(gòu)買(mǎi)日股權(quán)公允價(jià)值與支付價(jià)款一致。『解析』公司M是專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類(lèi)別情況下的初始計(jì)量金額為1600萬(wàn)元，當(dāng)日公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為1588萬(wàn)元，按照二者孰低計(jì)量。L公司2X17年3月1日的賬務(wù)處理如下：借：持有待售資產(chǎn)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資1588資產(chǎn)減值損失 12貸：銀行存款 1600（四）劃分為持有待售類(lèi)別后的計(jì)量.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量①企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)，如果其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。②如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類(lèi)別后非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益，劃分為持有待售類(lèi)別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。③持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)?！窘滩陌咐?5-11】承【例25-10】，2X17年3月31日，公司L與公司N簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有公司M的全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1607萬(wàn)元，公司L預(yù)計(jì)還將支付8萬(wàn)元的出售費(fèi)用。情形一：2X17年3月31日，公司L持有的公司M的股權(quán)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為1599萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元，以二者孰低計(jì)量，L公司2X17年3月31日的賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失 10000貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一一長(zhǎng)期股權(quán)投資10000情形二：2X17年3月31日，公司L持有的公司M的股權(quán)公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額為1599萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1588萬(wàn)元，以二者孰低計(jì)量，公司L不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。.持有待售的處置組的后續(xù)計(jì)量【案例導(dǎo)入一教材案例25-12】企業(yè)A擁有一個(gè)銷(xiāo)售門(mén)店，2X17年6月15日，企業(yè)A與企業(yè)B簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將該門(mén)店整體轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓初定價(jià)格為190萬(wàn)元。同時(shí)約定，對(duì)于門(mén)店2X17年6月10日購(gòu)買(mǎi)的其他權(quán)益工具投資，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格以轉(zhuǎn)讓完成當(dāng)日市場(chǎng)報(bào)價(jià)為準(zhǔn)。假設(shè)該門(mén)店滿(mǎn)足劃分為持有待售類(lèi)別的條件，但不符合終止經(jīng)營(yíng)的定義。2X17年6月15日門(mén)店部分科目余額表（考慮持有待售會(huì)計(jì)處理前）單位：萬(wàn)元科目名稱(chēng)借方余額貸方余額現(xiàn)金31應(yīng)收款項(xiàng)26庫(kù)存商品30存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10其他權(quán)益工具投資38固定資產(chǎn)110累計(jì)折舊3固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.5無(wú)形資產(chǎn)95累計(jì)攤銷(xiāo)1.4無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.5商譽(yù)20應(yīng)付賬款31應(yīng)付職工薪酬56預(yù)計(jì)負(fù)債25合計(jì)350141【解析一】2X17年6月15日的會(huì)計(jì)處理劃定為持有待售前應(yīng)補(bǔ)齊的賬務(wù)處理①固定資產(chǎn)應(yīng)提折舊0.5萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)攤銷(xiāo)0.1萬(wàn)元。借：管理費(fèi)用0.6貸：累計(jì)折舊 0.5累計(jì)攤銷(xiāo) 0.1②其他權(quán)益工具投資價(jià)值下降了2萬(wàn)元，即公允價(jià)值為36萬(wàn)元。借：其他綜合收益2貸：其他權(quán)益工具投資2③固定資產(chǎn)此時(shí)的可收回價(jià)值為102萬(wàn)元，而此時(shí)賬面價(jià)值為105萬(wàn)元(=110-3-1.5-0.5),即應(yīng)補(bǔ)提減值3萬(wàn)元。借：資產(chǎn)減值損失3貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3(2)補(bǔ)齊賬務(wù)處理后的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值持有待售資產(chǎn)：現(xiàn)金31應(yīng)收款項(xiàng)26存貨20其他權(quán)益工具投資36固定資產(chǎn)102無(wú)形資產(chǎn)93商譽(yù)20持有待售資產(chǎn)小計(jì)328持有待售負(fù)債：應(yīng)付賬款(31)應(yīng)付職工薪酬(56)預(yù)計(jì)負(fù)債(25)持有待售負(fù)債小計(jì)(112)合計(jì)2162X17年6月15日，企業(yè)A將該門(mén)店處置組劃分為持有待售類(lèi)別時(shí)，其賬務(wù)處理如下:借：持有待售資產(chǎn)一一現(xiàn)金31——應(yīng)收賬款26庫(kù)存商品30——其他權(quán)益工具投資36——固定資產(chǎn)102——無(wú)形資產(chǎn)93商譽(yù)20存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4.5累計(jì)折舊3.5累計(jì)攤銷(xiāo)1.5無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.5貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

TOC\o"1-5"\h\z現(xiàn)金 31應(yīng)收賬款 26庫(kù)存商品 30其他權(quán)益工具投資 36固定資產(chǎn) 110無(wú)形資產(chǎn) 95商譽(yù) 20借：應(yīng)付賬款 31應(yīng)付職工薪酬 56預(yù)計(jì)負(fù)債 25貸：持有待售負(fù)債—一應(yīng)付賬款 31——應(yīng)付職工薪酬 56——預(yù)計(jì)負(fù)債 252X17年6月15日，該處置組的賬面價(jià)值216萬(wàn)元，公允處置凈額為183萬(wàn)元(;當(dāng)日公允價(jià)值190-預(yù)計(jì)律師費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)7),應(yīng)提減值33萬(wàn)元，具體處理如下：借：資產(chǎn)減值損失 33貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一一商譽(yù) 20固定資產(chǎn)6.8【二固定資產(chǎn)6.8【二(33-20)102…一】X93無(wú)形資產(chǎn) 6.2【=(33-20)工二-9-：】【解析二】2X17年6月30日的會(huì)計(jì)處理(1)調(diào)整其他權(quán)益工具的價(jià)值至37萬(wàn)元借：持有待售資產(chǎn)一一其他權(quán)益工具投資1貸：其他綜合收益 1(2)此時(shí)該處置組的賬面價(jià)值為184萬(wàn)元，相比此時(shí)的公允處置凈額186.5萬(wàn)元(此時(shí)最新公允價(jià)值191萬(wàn)元-調(diào)整后的律師費(fèi)和咨詢(xún)費(fèi)4.5萬(wàn)元-0.5萬(wàn)元的修理費(fèi)用)，減值恢復(fù)2.5萬(wàn)元，此損失不可反沖商譽(yù)減值，不可反沖持有待售前的已提減值，則只能作如下調(diào)整處理：(102-6.8)借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一一固定資產(chǎn)1.3077[=2.5二。二一6：-：93-6二】x(93-6.2)——無(wú)形資產(chǎn)1.1923[=2.5' ：一四-r-L、.】貸：資產(chǎn)減值損失 2.5(3)企業(yè)A在2X17年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)列示如下信息：①持有待售資產(chǎn)298.5萬(wàn)元；②持有待售負(fù)債112萬(wàn)元。(4)持有待售的處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)不應(yīng)提折舊或攤銷(xiāo)，持有待售處置組中的負(fù)債和適用其他準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)的利息或租金收入、支出以及其他費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)。【理論總結(jié)】①企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較持有待售的處置組整體賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，如果賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)將賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。②對(duì)于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)先抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)處置組中各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其賬面價(jià)值。確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額應(yīng)當(dāng)以處置組中包含的適用本章計(jì)量規(guī)定各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為限，不應(yīng)分?jǐn)傊撂幹媒M中包含的流動(dòng)資產(chǎn)或適用其他準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)。③如果后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，以前減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在劃分為持有待售類(lèi)別后適用本章計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)的資產(chǎn)值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)當(dāng)重復(fù)確認(rèn)適用其他準(zhǔn)則計(jì)量規(guī)的非流動(dòng)資產(chǎn)和負(fù)債按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)確認(rèn)的利得。④已抵減的商譽(yù)賬面價(jià)值，以及適用本章計(jì)量規(guī)定的非流動(dòng)資產(chǎn)在劃分為持有待售類(lèi)別前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。⑤對(duì)于持有待售的處置組確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失后續(xù)轉(zhuǎn)回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)處置組中除商譽(yù)外適用本章計(jì)量規(guī)定的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值所占比重，按比例增加其賬面價(jià)值?！窘滩陌咐?5-13】企業(yè)F擬將擁有的核電站轉(zhuǎn)讓給企業(yè)出雙方已簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議。由于核電站主體設(shè)備核反應(yīng)堆將對(duì)當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定影響，在核電站最初建造完成并交付使用時(shí)，企業(yè)F考慮到設(shè)備使用期滿(mǎn)后將其拆除并整治污染的棄置費(fèi)用，確認(rèn)了38.55萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并按照每年10%的實(shí)際利率對(duì)該棄置費(fèi)用逐期確認(rèn)利息費(fèi)用?！航馕觥黄髽I(yè)F將核電站劃分為持有待售類(lèi)別后，該預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)作為持有待售負(fù)債，且該資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)。（五）不再繼續(xù)劃分為持有待售類(lèi)別的計(jì)量非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組因不再滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類(lèi)別或非流動(dòng)資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下兩者孰低計(jì)量:.劃分為持有待售類(lèi)別前的賬面價(jià)值，按照假定不劃分為持有待售類(lèi)別情況下本應(yīng)確的折舊、攤銷(xiāo)或減值等進(jìn)行調(diào)整后的金額；.可收回金額。由此產(chǎn)生的差額計(jì)入當(dāng)期損益，可以通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（六）終止確認(rèn)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組在終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益【教材案例25-14】承【例25-10】和【例25-11】，2X17年6月25日，公司L為轉(zhuǎn)讓公司N的股權(quán)支付律師費(fèi)5萬(wàn)元。6月29日，公司L完成對(duì)公司N的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)盏絻r(jià)款1607萬(wàn)元，情形一：L公司2X17年6月25日支付出售費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：TOC\o"1-5"\h\z借：投資收益 5貸：銀行存款 5L公司2X17年6月29日的賬務(wù)處理如下：借：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一一長(zhǎng)期股權(quán)投資1銀行存款 1607貸：持有待售資產(chǎn)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資 1600投資收益 8情形二：L公司2X17年6月25日支付出售費(fèi)用的賬務(wù)處理如下：借：投資收益 5貸：銀行存款 5L公司2X17年6月29日的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 1607貸：持有待售資產(chǎn)一一長(zhǎng)期股權(quán)投資 1588投資收益 19【例25-15】承【例25-12】，2X17年9月19日，該門(mén)店完成轉(zhuǎn)讓?zhuān)髽I(yè)A以銀行存款分別支付維修費(fèi)用0.5萬(wàn)元和律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)費(fèi)3.7萬(wàn)元。當(dāng)日企業(yè)A作為其他權(quán)益工具投資市場(chǎng)報(bào)價(jià)為37.4萬(wàn)元，企業(yè)B以銀行存款支付所有轉(zhuǎn)讓價(jià)款191.4萬(wàn)元?！航馕觥黄髽I(yè)A賬務(wù)處理如下：第10頁(yè)①借：資產(chǎn)處置損益0.5TOC\o"1-5"\h\z貸：銀行存款 0.5②借：資產(chǎn)處置損益3.7貸：銀行存款 3.7③借：銀行存款 191.4持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——固定資產(chǎn) 5.4923——無(wú)形資產(chǎn) 5.0077——商譽(yù) 20持有待售負(fù)債一一應(yīng)付賬款 31應(yīng)付職工薪酬 56預(yù)計(jì)負(fù)債 25貸：持有待售資產(chǎn)——現(xiàn)金31——應(yīng)收賬款26—庫(kù)存商品30—一其他權(quán)益工具投資37——固定資產(chǎn)102——無(wú)形資產(chǎn)93——商譽(yù)20TOC\o"1-5"\h\z資產(chǎn)處置損益 4.9④借：資產(chǎn)處置損益1貸：其他綜合收益 1三、持有待售類(lèi)別的列報(bào).持有待售資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)。.“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負(fù)債”應(yīng)當(dāng)分別作為流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債列示。.對(duì)于當(dāng)期首次滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件的非流動(dòng)資產(chǎn)或劃分為持有待售類(lèi)別的處置組中的資產(chǎn)和負(fù)債，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整可比會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表，即不對(duì)其符合持有待售類(lèi)別劃分條件前各個(gè)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行項(xiàng)目的分類(lèi)調(diào)整或重新列報(bào)。.非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別劃分條件的，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在附注中披露相關(guān)信息。知識(shí)點(diǎn)終止經(jīng)營(yíng)一、終止經(jīng)營(yíng)的定義終止經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)滿(mǎn)足下列條件之一的、能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類(lèi)別：（1）該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)；（2）該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分；（3）該組成部分是專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。二、終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn).終止經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分該組成部分的經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是能夠與企業(yè)的其他部分清楚區(qū)分的。企業(yè)組成部分可能是一個(gè)資產(chǎn)組，也可能是一組資產(chǎn)組組合，通常是企業(yè)的一個(gè)子公司、一個(gè)事業(yè)部或事業(yè)群。.終止經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)具有一定的規(guī)模。第11頁(yè)終止經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)，或者是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分。專(zhuān)為轉(zhuǎn)售而取得的子公司也是企業(yè)的組成部分，但不要求具有一定規(guī)模。【教材案例25-16】某快餐企業(yè)A在全國(guó)擁有500家零售門(mén)店，A決定將其位于Z市的8家零售門(mén)店中的一家門(mén)店C出售，并于2X17年8月13日與企業(yè)B正式簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，假設(shè)該門(mén)店C符合持有待售類(lèi)別的劃分條件。判斷C是否構(gòu)成A的終止經(jīng)營(yíng)?！航馕觥槐M管門(mén)店C是一個(gè)處置組，也符合持有待售類(lèi)別的劃分條件，但由于它只是一個(gè)零售點(diǎn)，不能代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)，也不構(gòu)成擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分，因此該處置組并不構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營(yíng)。.終止經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足一定的時(shí)點(diǎn)要求符合終止經(jīng)營(yíng)定義的組成部分應(yīng)當(dāng)屬于以下兩種情況之一：（1）組成部分在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)處置，包括已經(jīng)出售、結(jié)束使用（如關(guān)?；驁?bào)廢等）。多數(shù)情況下，如果組成部分的所有資產(chǎn)和負(fù)債均已處置，產(chǎn)生收入和發(fā)生成本的來(lái)源消失，這時(shí)確定組成部分“處置”的時(shí)點(diǎn)是較為容易的。但在有些情況下，組成部分的資產(chǎn)仍處于出售或報(bào)廢過(guò)程中，仍可能發(fā)生清理費(fèi)用，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況判斷組成部分是否已經(jīng)處置，從而符合終止經(jīng)營(yíng)的定義?！窘滩陌咐?5-17】企業(yè)集團(tuán)C擁有一家經(jīng)營(yíng)藥品批發(fā)業(yè)務(wù)的子公司H,藥品批發(fā)構(gòu)成C的一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)，且H在全國(guó)多個(gè)城市設(shè)立了營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)。由于經(jīng)營(yíng)不善，C決定停止H的所有業(yè)務(wù)。至2X17年10月13日，已處置了該子公司所有存貨并辭退了所有員工，但仍有一些債權(quán)等待收回，部分營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)門(mén)店的租約尚未到期，仍需支付租金費(fèi)用。判斷H是否構(gòu)成C的終止經(jīng)營(yíng)?！航馕觥挥捎谧庸綡原藥品批發(fā)業(yè)務(wù)已經(jīng)停止，收回債權(quán)、處置租約等尚未結(jié)算的未來(lái)交易并不構(gòu)成上述業(yè)務(wù)的延續(xù)，因此該子公司的經(jīng)營(yíng)已經(jīng)終止，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為2X17年10月13日后該子公司符合終止經(jīng)營(yíng)的定義。（2）組成部分在資產(chǎn)負(fù)債表日之前已經(jīng)劃分為持有待售類(lèi)別企業(yè)對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃持續(xù)數(shù)年，并非組成部分中所有的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合能夠同時(shí)滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別的劃分條件。隨著處置計(jì)劃的進(jìn)行，組成部分中的一些資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能先齷持有待售類(lèi)別劃分條件且構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營(yíng)，其他資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能在未來(lái)滿(mǎn)足持有待售類(lèi)別的劃分條件，應(yīng)當(dāng)適時(shí)將其作為終止經(jīng)營(yíng)處理?！窘滩陌咐?5-18】企業(yè)集團(tuán)F決定出售其專(zhuān)門(mén)從事酒店管理的下屬子公司R,酒店管理構(gòu)成F的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)。子公司R管理一個(gè)酒店集團(tuán)和一個(gè)連鎖健身中心。為獲取最大收益，F(xiàn)決定允許將酒店集團(tuán)和連鎖健身中心出售給不同買(mǎi)家，但酒店和健身中心的轉(zhuǎn)讓是相互關(guān)聯(lián)的，即兩者或者均出售，或者均不出售。F于2X17年12月6日與企業(yè)S就轉(zhuǎn)讓連鎖健身中心正式簽訂了協(xié)議，假設(shè)此時(shí)連鎖健身中心符合了持有待售類(lèi)別的劃分條件，但酒店集團(tuán)尚不符合持有待售類(lèi)別的劃分條件。判斷酒店集團(tuán)和連鎖健身中心是否構(gòu)成F的終止經(jīng)營(yíng)?！航馕觥惶幹镁频昙瘓F(tuán)和連鎖健身中心構(gòu)成一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)的計(jì)劃，雖然酒店集團(tuán)和連鎖健身中心可能出售給不同買(mǎi)家，但分別屬于對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)進(jìn)行處置的一項(xiàng)相關(guān)聯(lián)計(jì)劃的一部分，因此連鎖健身中心符合終止經(jīng)營(yíng)的定義，酒店集團(tuán)在未來(lái)符合持有待售類(lèi)別劃分條件時(shí)也符合終止經(jīng)營(yíng)的定義。二、終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中分別列示持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益和終止經(jīng)營(yíng)損益。（二）下列不符合終止經(jīng)營(yíng)定義的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組所產(chǎn)生的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)損益列報(bào)：.企業(yè)初始計(jì)量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)，因賬面價(jià)值高壬其公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額而確認(rèn)的壁減值損失。.后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額增加，因恢復(fù)以前減記的金額而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。.持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組的處置損益。第12頁(yè)（三）終止經(jīng)營(yíng)的相關(guān)損益應(yīng)當(dāng)作為終止經(jīng)營(yíng)損益列報(bào)