略論中國會計模式的構建

略論我國會計模式的構建所謂會計模式是指一國或一地區(qū)會計實踐活動的標準化、定型化的形式或式樣；它是會計實踐活動的反映，是人們對觀察到的會計活動特征所進行的描述；它代表著一個國家在特定的時期處理會計數(shù)據(jù)、加工并傳遞會計信息的特殊方法與特殊風格。會計模式所包含的內容是極其豐富的，如會計目標、對會計信息的質量要求、管理體制、會計規(guī)范、會計組織和會計監(jiān)督等等。這里，本文主要從會計目標、會計管理體制、會計信息揭露制度、會計監(jiān)督體系四個方面來對中國會計模式的構建作一個粗淺的探討。一、確立我國多元化的企業(yè)會計目標會計目標是會計模式的核心，一個國家的會計目標決定著本國會計活動的基本方向，因而對會計目標的確立是構建會計模式最重要的一個環(huán)節(jié)。過去，我國企業(yè)會計目標基本上是以宏觀為導向、為政府部門服務的。這一目標的確立最初來源于我國的社會主義國家性質與公有制經(jīng)濟，它與我國建國以后所實行的計劃經(jīng)濟管理體制是相適應的，它為我國的集中管理提供了必須的經(jīng)濟信息。而隨著計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的轉變，我國社會的各方面都發(fā)生了一定的變化，以為政府部門服務為主的單一企業(yè)會計目標，已不能適應新的環(huán)境。因而，在新環(huán)境下對會計目標的重新定位已成為必然?，F(xiàn)階段，社會主義制度依然是我國的根本制度，公有制經(jīng)濟依然是我國經(jīng)濟生活中的主流，它們在任何時期都不會改變，這決定了政府必然是我國經(jīng)濟調控中不可缺少的、甚而是最主要的一個因素。并且，由于目前我國的經(jīng)濟體制改革仍在進行之中，各方面的機制還不健全，政府也必將繼續(xù)強化對經(jīng)濟的管理。此外，從我國的民族心理特點來說，崇尚集體主義，民族意識、國家意識很強，使人們傾向于接受國家（政府）對各方面的管理，政府的權威性很高，政府在國家的經(jīng)濟調節(jié)中起著不可替代的作用。這些都說明了在我國的企業(yè)會計目標的定位上，必須要有強調為國家的宏觀經(jīng)濟管理服務的一面，這與美國的以微觀經(jīng)濟為導向的企業(yè)會計目標是不同的。而另一方面，我國的政治體制與經(jīng)濟體制的改革，使國家的社會經(jīng)濟管理職能與國有企業(yè)所有者的職能相分離，市場經(jīng)濟代替計劃經(jīng)濟作為資源配置的調節(jié)機制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度成為國有企業(yè)改革的方向。這樣，企業(yè)便須以獨立的法人實體和市場主體作為其首要的社會角色，企業(yè)的本職在于提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)本企業(yè)資產(chǎn)的保值增值。而企業(yè)會計除了為國家的宏觀調控提供信息以外，更為重要的是合理組織企業(yè)的資金運動，參與經(jīng)營管理，為加強內部管理提供信息；服務于企業(yè)的微觀經(jīng)營管理應成為企業(yè)會計的首要目標。同時，正由于企業(yè)既是法人實體又是市場主體，企業(yè)必然面對著國家授權的投資機構、其它投資者與債權人等相關的利益主體，它們?yōu)榱司S護自己在企業(yè)的利益和進行有效的投資決策、貸款決策，也會要求會計為它們提供相應的服務。因而，既服務于投資者又服務于債權人（主要指銀行）是我國多元化企業(yè)會計目標的又一表現(xiàn)。此外，我國的社會主義國家性質表明，在我國，人民是國家的主人，國家財產(chǎn)屬于全體人民；國有企業(yè)的職工既是企業(yè)的勞動者，又是企業(yè)的所有者，他們有權參與企業(yè)的經(jīng)營決策管理，工會是國有企業(yè)必備的組織機構之一。因此，在我國，企業(yè)的廣大職工也應是會計的服務對象。我國的社會主義國家性質還表明，全體人民的共同富裕是我們的最終目標，物質文明與精神文明應內在地相統(tǒng)一。所以，把社會責任會計真正地納入企業(yè)的視野，定期地收集、報告、評價企業(yè)有關的社會責任的履行情況，也是我國企業(yè)會計目標所應具備的內容。由此，現(xiàn)階段我國企業(yè)的會計目標應是多元化的；概括起來，主要有：一是提高經(jīng)濟效益，為企業(yè)的微觀經(jīng)營管理服務；二是滿足國家的宏觀經(jīng)濟管理的需要；三是為國家授權的投資機構、其它投資者、債權人（主要是銀行）、廣大職工等提供有用的信息；四是反映、評價企業(yè)履行的社會責任。二、建立集中與立法型的會計管理體制會計管理體制，是指某一國或某一地區(qū)政府依據(jù)需要對本國或本地區(qū)的會計活動進行管理和控制的一系列制度和機制，以及據(jù)此所制定的一系列會計規(guī)范。會計管理體制一般由會計工作管理體制、會計人員管理體制及會計規(guī)范管理體制三個部份組成。依據(jù)我國特定的環(huán)境，筆者認為我國所要構建的會計管理體制是集中與立法型的，而非自我管理型的，具體表現(xiàn)為：1、在會計人員管理體制上，長期以來，我國形成了對會計人員的資格確認、業(yè)務等級的認可、工作職權的規(guī)范、會計主管的任免等一套集中管理的體制。在會計人員資格的確認上，財政部1986年關于會計證考試的有關規(guī)定，明確地要求任何企業(yè)的會計人員都必須持證上崗，會計證的取得是會計人員資格得到確認的標志。在會計人員的業(yè)務等級的認可與評定上，我國政府1978年頒發(fā)了《會計人員職權條例》，這一條例確定了會計人員的四級技術職稱等級（會計員、助理會計師、會計師和高級會計師），以及取得這四級技術職稱所須達到的水平和途徑；企業(yè)按照國家評定的職稱對會計人員進行聘用和任命。在會計人員的工作職權的規(guī)范上，我國政府另外還于1984年制定了《會計人員工作規(guī)范》對會計人員的從業(yè)行為加以限制。而在會計主管的任免是，國有企業(yè)對會計主管的任用與免職，均需得到上級主管部門的許可。這些規(guī)定充分地體現(xiàn)了我國會計人員“雙重身份”、“雙重職能”的管理方式。這一高度集中的管理方式保證了我國政府對會計人員的統(tǒng)一管理，但同時也使會計人員在國家和企業(yè)之間兩顧不暇，尤其在目前的市場經(jīng)濟體制下，與企業(yè)的獨立法人主體和市場實體的身份極不相符。所以，在會計人員管理體制的構建上，建議一方面國家對會計人員的資格確認、業(yè)務等級評定、工作職權規(guī)范等繼續(xù)作出合理的規(guī)定，以保證會計人員的業(yè)務素質和從業(yè)質量，為企業(yè)聘用會計人員提供參考依據(jù)；另一方面，企業(yè)可以從持有國家會計證的人員中自行選擇本企業(yè)的會計人員，決定所聘用人員的業(yè)務等級（即“評聘分開”），使會計回歸企業(yè)。2、在會計工作管理體制上，自1949年以來，我國會計工作一直由國務院財政部及地方各級政府的財政部門進行“統(tǒng)一領導，分級管理”，國家在財政部設置了會計司，負責全國統(tǒng)一會計制度的制定和日常會計工作。這一體制無疑與我國政府在經(jīng)濟活動的調控作用以及民族文化特征是相適應的。因而，以財政部門作為全國會計工作的領導機構，對全國會計工作進行宏觀性、統(tǒng)領性的管理，將是易于為人們所接受的和可行的。而在企業(yè)會計工作的管理方面，隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立，國有資產(chǎn)管理的改革和企業(yè)獨立市場主體的樹立，企業(yè)會計工作不可能再沿用過去的“雙重領導”下的“雙重任務”和“雙重職能”的管理模式。企業(yè)會計工作形成的基本立足點只能是企業(yè)的內部管理需要和投資者的需要。具體思路為：按企業(yè)的所有制區(qū)別對待，對于非國有企業(yè)，放棄企業(yè)會計代表國家行使監(jiān)督的職能，使之轉到一心一意為企業(yè)主體服務的方向上來；對于國有企業(yè)，則按照1991年財政部在《會計改革綱要（試行）》中提出的，“將會計改革成為企業(yè)的內部自我約束機制，弱化會計代表國家的行政監(jiān)督”的思路進行改革，國有資產(chǎn)營運機構以股東的身份審議并批準會計機構的設置和會計主管的任免，而企業(yè)的一般會計人員則由企業(yè)的經(jīng)營者與會計主管根據(jù)工作需要配備。3、在會計規(guī)范管理體制上，我國會計環(huán)境的特征以及會計人員普遍較低的業(yè)務素質，決定了我國會計規(guī)范應具有統(tǒng)一性、強制性和詳細性的特點，且在會計規(guī)范體系中，以會計法規(guī)為最高層次，會計制度、會計準則是其重要組成部份。目前，在我國，與會計相關的法律主要是《會計法》、《公司法》和《稅法》?！稌嫹ā肥俏覈鴷嬜罡邔哟蔚姆ㄒ?guī)，它不僅為各種會計實務的處理提供了權威性的、綱領性的法律規(guī)范，而且也為制定各項會計法規(guī)、準則、條例、制度和辦法提供了法律依據(jù)。而《公司法》和《稅法》則主要是從公司會計工作和應稅收益的處理方面對會計行為作了相應的規(guī)范。會計制度是由財政部統(tǒng)一制定的非常具體的可操作性較強的會計規(guī)范，它分行業(yè)進行規(guī)定，與我國多樣化、過渡性的環(huán)境相適應。在會計準則制定前，我國的會計行為主要是以會計制度為依據(jù)，在會計準則制定后，會計制度也同樣發(fā)揮著重要作用。因此，在會計規(guī)范體系中，立即取消會計制度是不現(xiàn)實的，會計制度最終退出歷史的舞臺還有很長一段時間。會計準則的制定與頒布是我國會計界的一大改革，它對會計事項的確認、計量和報告等進行了規(guī)范，體現(xiàn)了國際上通行的一些會計慣例。因而，它對于會計人員來說，既是一種行為規(guī)范，又是一種理論指導，對提高會計人員的業(yè)務素質，與國際會計接軌具有著一定的促進作用，是我國會計規(guī)范的發(fā)展趨勢。在會計規(guī)范的制定方面，我國現(xiàn)行會計規(guī)范的制定一直由政府大權獨攬，《會計法》、《注師法》等各項會計法規(guī)的立法權、修改權由人大所擁有；統(tǒng)一的會計制度和企業(yè)會計準則的制定由財政部會計司負責。而會計職業(yè)團體的作用非常有限，在中國的兩大會計職業(yè)團體中，中國注冊會計師協(xié)會主要是行業(yè)的自我管理，中國會計學會則主要是從事科研類的活動，它們至多只是在某些問題上起一種咨詢的作用。這種高度集權的制度在我國現(xiàn)有的會計環(huán)境下，已表現(xiàn)出很多不相宜之處。目前，伴隨著我國經(jīng)濟改革的進行，經(jīng)濟成份向多元化發(fā)展，國有企業(yè)、集體企業(yè)不再是我國唯一的所有制形式，非國有經(jīng)濟的增長十分迅速，市場中利益主體的關系趨于復雜化。同時，政企分開，政府不直接干預企業(yè)事務，使國有企業(yè)也擁有了獨立于國家所有者的利益。而會計作為一種利益協(xié)調的方式，成為了各利益主體關注的焦點，因此，企業(yè)在各自切身利益的驅動下，必然希望對會計規(guī)范的制定產(chǎn)生影響。當它們的利益要求沒有得到滿足時，違法行為、離軌行為的出現(xiàn)便可能是企業(yè)的一種選擇。我國當前企業(yè)中的大量假帳錯帳，在一定程度上就是源于此。因而，對現(xiàn)有的會計規(guī)范制定體制進行適當?shù)母母?，以政府作為會計?guī)范的制定機構，并注意制定成員的廣泛代表性，吸收會計職業(yè)團體、國營及民營企業(yè)管理者、企業(yè)職工、會計教育界代表等社會各界人士參加，將是我國當前會計環(huán)境下比較合理、可行的會計規(guī)范制定體制。三、規(guī)范我國的會計信息披露制度會計信息的對外報送和披露是會計核算工作的起點和終點，它是會計目標得以最終實現(xiàn)的途徑，因而，如何構建合理的會計信息披露制度是構建會計模式中很重要的一環(huán)。就目前的情況而言，我國系統(tǒng)的會計信息披露制度尚未形成。政府在《公司法》及其他法律法規(guī)中僅對股份上市公司作出定期公布財務會計報告的簡單規(guī)定，而對非上市公司和有限責任公司則沒有定期公告的要求，在《企業(yè)法》中也沒有相應公告會計信息的要求。這一現(xiàn)象主要是源于我國特定的企業(yè)資本結構和社會文化特征。在我國，國有資本金占企業(yè)全部資本金的較大比重，銀行是企業(yè)資金的主要供應者，而作為企業(yè)最大的資金提供者—國有資產(chǎn)管理機構和銀行可以通過一定的渠道直接從企業(yè)獲得自己所需的財務會計信息，并進而影響企業(yè)的重大決策，這樣，社會對公布財務會計信息和公證審計的需要就不會顯得十分迫切。此外，我國企業(yè)管理層和會計人員對公布會計信息可能引起的風險，如外界的質詢、股價的變動有著強烈的不安，所以，企業(yè)管理層及會計人員對公開會計信息表現(xiàn)出較為抗拒的態(tài)度，從而也使會計信息的對外公布受到影響。但是，在我國所要建立的社會主義市場經(jīng)濟體制下，良好的、透明度高的信息溝通，尤其是財務信息的暢通性，是培育公平競爭的市場環(huán)境，避免“內部人控制”的必要條件。特別是在現(xiàn)階段，國家大力地推行企業(yè)的股份制改制，健全資本市場，建立一套透明度較高的財務信息披露制度就顯得更為迫切。對此，我認為，一方面政府必須介入，制定有關信息揭示的法律規(guī)定，以形成一個強制性的、透明度高的、真實的會計信息披露制度。另一方面，設立三條會計信息的揭示渠道，即：一是向國家有關行政部門，如稅務部門、工商行政管理部門、國家統(tǒng)計部門等定期報送財務報告，為國家行使社會經(jīng)濟管理職能提供必要信息；二是向企業(yè)所有者（國有資產(chǎn)營運機構或私營企業(yè)主）定期報送財務報告，為所有者管理企業(yè)提供必要信息（國有企業(yè)還須向本企業(yè)職工公布一定的財務信息）；三是通過大眾傳媒或其它渠道向社會公開企業(yè)的財務報告，這主要適用于股份有限公司和一些大型的有限責任公司等企業(yè)?？偠灾?，企業(yè)的規(guī)模越大，產(chǎn)權社會化程度越高，揭示的渠道越公開，揭示的程度越深。此外，我國的財務報告體系，主要包括資產(chǎn)負債表、損益表及利潤分配表、財務狀況變動表（現(xiàn)金流量表）、財務狀況說明書等。這些報表大致提供了企業(yè)主要的財務信息，但附加提供西方國家的物價變動報告、社會責任報告等財務信息則應是隨后對我國企業(yè)財務信息揭示的一項要求，尤其是社會責任報告的提供與控制，將有利于我國社會主義制度的建設。四、完善我國會計監(jiān)督體系會計，作為一種通用的商業(yè)語言和一種利益協(xié)調的方式，意味著會計行為絕不僅僅是一種企業(yè)的行為，它在許多方面都有著一定的社會影響，因而，對會計行為的監(jiān)督機制將是會計模式中不可缺少的組成部份。目前在我國會計的監(jiān)督體系中，呈現(xiàn)出以下特征：行政監(jiān)督在會計監(jiān)督體系中占有著特別重要的地位。在我國，以財政部門為主體，包括行業(yè)主管部門、國家審計部門、稅務部門、工商行政管理部門、證券管理部門、金融機構等都或多或少地行使著對企業(yè)會計行為的管理和監(jiān)督的職責，并且，其監(jiān)督的內容非常廣泛，監(jiān)督的措施與方式也十分多，如國家審計部門的審計、財務稅收大檢查等等。企業(yè)會計人員的自我監(jiān)督和內審監(jiān)督是監(jiān)督體系中的重要組成部份。我國《會計法》第17、18、19條明確規(guī)定，企業(yè)的會計人員負有代表國家對違法違規(guī)行為的監(jiān)督和報告的責任，法律監(jiān)督機制沒有得到有效的實施。我國在《會計法》、《注師法》和《審計法》等法律中對會計監(jiān)督都有著明確的規(guī)定，但距《會計法》的發(fā)布已達十年之久，卻幾乎從未有過依據(jù)本法對會計違法事件所作的判決。這并不是我國不存在會計的違法行為（實際上會計違規(guī)現(xiàn)象十分普遍），而是執(zhí)法力度很弱和人們法制觀念淡薄的表現(xiàn)。社會監(jiān)督的