《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》應用指南2023年

《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》應用指南2023

《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》

應用指南

2023

財政部會計司編寫組編著

《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》應用指南2023

名目

一、總體要求.................................................................1

二、關于金融工具的相關定義.................................................1

（-）金融資產............................................................2

（二）金融負債............................................................3

（三）衍生工具............................................................4

三、關于適用范圍............................................................5

〔一）涉及其他準則標準的狀況...............................................6

（三）屬于本準則范圍的貸款承諾.............................................9

四、關于應設置的會計科目....................................................9

《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》應用指南2023

（四）金融資產減值與利息收入的計算.........................................94

（五）金融工具減值處理流程圖...............................................95

（六〕金融工具減值的賬務處理...............................................96

十二、關于連接規(guī)定.....................................................102

（一）關于金融資產的分類..................................................102

（二〕相關指定或撤銷指定..................................................102

（三）關于金融工具的減值..................................................103

（四）連接調整與計量.....................................................104

附錄二.....................................................................105

《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》修訂說明...................105

一、本準則修訂的必要性...................................................105

二、本準則修訂的過程.....................................................106

三、修訂的主要內容.....................................................107

（一）削減金融資產分類...................................................108

（二）簡化嵌入衍生工具的處理.............................................108

（三）強化金融工具減值要求...............................................108

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第22號一一金融工具確認和計量》（以下簡稱本準則）主要

標準了各類企業(yè)的金融資產和金融負債確實認和計量、嵌入衍生工具的會計處

理、金融工具的減值，以及金融資產和金融負債所產生的相關利得和損失的會計

處理。

金融資產轉移、套期會計確實認和計量，分別由《企業(yè)會計準則第23號——金融

資產轉移》和《企業(yè)會計準則第24號一一套期會計》標準。權益工具與金融負債

的區(qū)分等，由《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》標準。

企業(yè)所取得的金融資產和擔當的金融負債，應當依據本準則的要求進展會

計處理，并且應當依據《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列報》中有關要求

進展列報。

金融資產和金融負債的分類是確認和計量的根底。企業(yè)應當依據其治理金融

資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現金流量特征，對金融資產進展合理的分類。

同時，企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險治理要求，對金融負債進展合理的分

類。對金融資產的分類一經確定，不得任憑變更。對金融負債的分類一經確定不

得變更。

企業(yè)應當依據金融資產和金融負債確認和終止確認條件，對其進展確認和終

止確認。企業(yè)初始確認金融資產和金融負債時，通常應當依據公允價值計量。金

融資產和金融負債的后續(xù)計量與分類親熱相關。

企業(yè)應當在資產負債表日對金融資產和信貸承諾等，以預期信用損失為根底

確認減值損失，計提減值預備。企業(yè)應當考慮金融資產和信貸承諾等的將來預期

信用損失狀況，準時、足額地計提減值預備，更加有效反映和防控金（緡黑J信

用風險。八

二、關于金融工具的相關定義

金融工具是指形成一方的金融資產并形成其我方的或權播工具的合

同。合同的形式多種多樣，可以承受書面形式，也舞削形式。實務中

的金融工具合同通常承受書面形式。非合同的資產和贏余屬以融工具。例

1

如，應交所得稅是企業(yè)依據稅收法規(guī)規(guī)定擔當的義務，不是以合同為根底的義

務，因此不符合金融工具定義。一般來說，金融工具包括金融資產、金融負債和

權益工具，也可能包括一些尚未確認的工程。

（一）金融資產

金融資產，是指企業(yè)持有的現金、其他方的權益工具以及符合以下條件之一

的資產：

1.從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利。例如，企業(yè)的銀行存

款、

應收賬款、應收票據和發(fā)放的貸款等均屬于金融資產。而預付賬款不是金融資

產，因其產生的將來經濟利益是商品或效勞，不是收取現金或其他金融資產的權

利。

2.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利。例

如，企業(yè)購入的看漲期權或看跌期權等衍生工具。

【例1】2x17年1月31日，丙上市公司的股票價格為113元。甲企業(yè)與乙

企業(yè)簽訂6個月后結算的期權合同。合同規(guī)定：甲企業(yè)以每股4元的期權費買入

6個月后執(zhí)行價格為115元的丙公司股票的看漲期權。2x17年7月31日，假設

丙公司股票的價格高于115元，則行權對甲企業(yè)有利，甲企業(yè)將選擇執(zhí)行該期權。

本例中，甲企業(yè)享有在潛在有利條件下與乙企業(yè)交換金融資產的合同權利，

應當確認一項衍生金融資產。

3.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進展結算的非衍生工具合同，且企

業(yè)依據該合同將收到可變數量的自身權益工具。

[例2]2x18年2月1日，甲企業(yè)為上市公司，為回購其一般辭論、與

乙企業(yè)簽訂合同，并向其支付100萬現金。依據合同，

30日向甲企業(yè)交付與100萬元等值的甲企業(yè)一般股。

體數量以2x18年6月30日甲企業(yè)的股價確定。

本例中，甲企業(yè)收到的自身一般股的數量隨屯其一

動。在這種狀況下，甲企業(yè)應當確認一項金融公

)

2

4.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進展結算的衍生工具合同，但以固

定

數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。

其中，企業(yè)自身權益工具不包括應當依據《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列

報》分類為權益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例

交付其凈資產的金融工具，也不包括本身就要求在將來收取或交付企業(yè)自身權益

工具的合同。

［例3］甲企業(yè)于2x17年2月1日向乙企業(yè)支付5000元購入以自身普

通股為標的的看漲期權。依據該期權合同，甲企業(yè)有權以每股100元的價格向

乙企業(yè)購入甲企業(yè)一般股1000股，行權日為2x18年6月30日。在行權日，

期權將以甲企業(yè)一般股凈額結算。假設行權日甲企業(yè)一般股的每股市價為125

元，則期權的公允價值為25000元，則甲企業(yè)會收到200股〔25000/125）自身

一般股對看漲期權進展凈額結算。

本例中，期權合同屬于將來須用企業(yè)自身權益工具進展結算的衍生工具合

同，

由于合同商定以甲企業(yè)的一般股凈額結算期權的公允價值，而非依據每股100

元的價格全額結算1000股甲企業(yè)股票，因此不屬于“以固定數量的自身權益工

具交換固定金額的現金在這種狀況下，甲企業(yè)應當將該看漲期權確認為一項

衍生金融資產。

（二）金融負債

金融負債，是指企業(yè)符合以下條件之一的負債：

1.向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。例如，企業(yè)的應付賬款、

應付票據和應付債券等均屬于金融負債。而預收賬款不是金融負債，灣釀致的

將來經濟利益流出是商品或效勞，不是交付現金或其他金融資產的臺義

2.在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負徐御學

如，企業(yè)簽出的看漲期權或看跌期權等。沿用例1資料Q乙企卷

條件下與甲企業(yè)交換金融資產的合同義務，應當確認一工

3.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進展藕殿圓藕漓茶且企業(yè)依

據該合同將交付可變數量的自身權益工具。

■>

4.將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進展結算的衍生工具合同，但以固定數

量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。企

業(yè)對全部現有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發(fā)行配股權、期權或認

股權證，使之有權按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數量的該企業(yè)自身權益

工具的，該類配股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。其中，企業(yè)自身權

益工具不包括應當依據《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列報》分類為權益工

具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金

融工具，也不包括本身就要求在將來收取或交付企業(yè)自身權益工具的合同。

《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》標準了金融負債和權益工具的區(qū)

分。

（三）衍生工具

衍生工具，是指屬于本準則范圍并同時具備以下特征的金融工具或其他合同：

1.其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指

數、信用等級、信用指數或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量（比方特

定區(qū)域的地震損失指數、特定城市的氣溫指數等）的，該變量不應與合同的任何

一方存在特定關系。

衍生工具的價值變動取決于標的變量的變化。例如，甲國內金融企業(yè)與乙境

外金融企業(yè)簽訂了一份1年期利率互換合約，每半年末甲企業(yè)向乙企業(yè)支付美元

固定利息、從乙企業(yè)收取以6個月美元LIBOR（浮動利率）計算確定的浮動利息，

合約名義金額為1億美元。合約簽訂時，其公允價值為零。假定合約簽訂半年

后，浮動利率（6個月美元LIBOR）與合約簽訂時不同，甲企業(yè)將依據將來可收取

的浮動利息現值扣除將支付的固定利息現值確定該合約的公允價值。這里的合約

的公允價值因浮動利率的變化而轉變。（尸、

2.不要求初始凈投資，或者與對市場因素變化預期有類彳愣自沙矮他,建

比，要求較少的初始凈投資。

企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指品裝遍時

不需要支付現金。例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂G項獎拆⑸等■期合同，

就不需要在簽訂合同時支付將來購置債券所需的現域初始凈投

資，并不排解企業(yè)依據商定的交易慣例或規(guī)章相應繳金，比方企業(yè)進

行期貨交易時要求繳納確定的保證金。繳納保證金不構成一項企業(yè)解除負債的現

時支付，由于保證金僅具有“保證”性質。

在某些狀況下，企業(yè)從事衍生工具交易也會遇到要求進呈現金支付的狀況，

但該現金支付只是相對很少的初始凈投資。例如，從市場上購入備兌認股權證，

就需要先支付一筆款項。但相對于行權時購入相應股份所需支付的款項，此項支

付往往是很小的。又如，企業(yè)進展貨幣互換時，通常需要在合同簽訂時支付某種

貨幣計價的一筆款項，但同時也會收到以另一種貨幣計價的“等值”的一筆款

項，無論是從該企業(yè)的角度，還是從其對手（合同的另一方〕看，初始凈投資均為

零。

3.在將來某一日期結算。

衍生工具在將來某一日期結算，說明衍生工具結算需要經受一段特定期間。

衍生工具通常在將來某一特定日期結算，也可能在將來多個日期結算。例如，利

率互換可能涉及合同到期前多個結算日期。另外，有些期權可能由于是價外期權

而到期不行權，也是在將來日期結算的一種方式。

遠期合同是常見的衍生金融工具。例如，某項6個月后結算的遠期合同。依

據該合同，合同一方（買方）承諾支付100萬元現金，以換取面值為100萬元固

定利率債券；合同的另一方（賣方）承諾交付面值100萬元的固定利率債券以換

取100萬元現金。在這6個月的期間內，雙方均有交換現金或金融資產的合同權

利或義務。假設債券的市價超過100萬元，狀況對買方有利，而對賣方不利；假

設市價低于100萬元，結果正好相反?？梢?，買方既有與所持有看漲期權下類似

的合同權利（金融資產），也有與所簽出看跌期權下類似的合同義務〔金融負

債）；賣方既有與所持有看跌期權下類似的合同權利（金融資產），也有與所簽出

看漲期權下類似的合同義務（金融負債）。與期權一樣，這些合同權利務

構成的金融資產和金融負債與合同中的根底金融工具（被交換微泮a&、“生

明顯的區(qū)分。遠期合同的雙方都有義務在商定時間執(zhí)行合同，掇羚即順，

權持有方選擇行使權利的狀況下才會被執(zhí)行?！?/p>

三、關于適用范圍

通常狀況下，符合本準則中金融工具定義的工程，應當依據本準則規(guī)定進展

會計處理。但一些符合金融工具定義的工程適用其他準則，不依據本準則進展會

計處理。同時，一些非金融工程合同有可能依據本準則進展會計處理。

（一）涉及其他準則標準的狀況

1.由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》標準的對子公司、合營企業(yè)

和聯營企業(yè)的投資，適用《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，但是企業(yè)依

據《企業(yè)會計準則第2號一一長期股權投資》對上述投資依據本準則相關規(guī)定進展

會計處理的，適用本準則。企業(yè)持有的與在子公司、合營企業(yè)或聯營企業(yè)中的權

益相聯系的衍生工具，適用本準則；該衍生工具符合《企業(yè)會計準則第37號

一金融工具列報》規(guī)定的權益工具定義的，適用《企業(yè)會計準則第37號一

一金融工具列報》。

2.由《企業(yè)會計準則第9號一一職工薪酬》標準的職工薪酬打算形成的企業(yè)

的權利和義務，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關權利和義務的計量具

有確定的特別性，其會計處理適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》。

3.由《企業(yè)會計準則第11號一一股份支付》標準的股份支付，適用《企業(yè)

會計準則第11號——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準則第八條范圍的買

入或賣出非金融工程的合同，適用本準則。

4.由《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》標準的債務重組，適用《企業(yè)

會計準則第12號一債務重組》。

5.因清償依據《企業(yè)會計準則第13號一一或有事項》所確認的估量負債而

獲得補償的權利，適用《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》。

6.由《企業(yè)會計準則第14號一一收入》標準的屬于金融工具的合同權利和

義務，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》，但該準則要求在確跑強相關

合同權利的減值損失和利得時應當依據本準則規(guī)定進展會計處熟小四小樂外

有關減值的規(guī)定。

7.購置方（或合并方）與出售方之間簽訂的，將忌楝并日）

形成《企業(yè)會計準則第20號一一企業(yè)合并》標簪勺煞斜湎喊不超過企

業(yè)合并獲得批準并完成交易所必需的合理期限的遠城時\統嬴則關于金

融工具和衍生工具的定義，但不適用本準則。

,2

8.由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》標準的租賃權利和義務，適用《企

業(yè)會計準則第21號——租賃》。但以下狀況除外：

（1）企業(yè)作為出租人的，其租賃應收款的減值、終止確認的會計處理，適

用本準則。

（2）企業(yè)作為承租人的，其租賃應付款（即租賃負債）的終止確認的會計

處理，適用本準則。

（3）租賃中嵌入的衍生工具的會計處理，適用本準則。

9.金融資產轉移，適用《企業(yè)會計準則第23號一金融資產轉移》。

10.套期會計，適用《企業(yè)會計準則第24號一套期會計》。

11.由保險合同相關會計準則標準的保險合同所產生的權利和義務，適用保險

合同相關會計準則。因具有相機分紅特征而由保險合同相關會計準則標準的合同

所產生的權利和義務，適用保險合同相關會計準則。但對于嵌入保險合同的衍生

工具，該嵌入衍生工具本身不是保險合同的，適用本準則。

12.財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能依據最初或修改后的債務工

具條款償付債務時，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。

目前實務中發(fā)行方對財務擔保合同有兩種處理方式，即依據金融工具相關準則進

展會計處理，或者依據保險合同相關準則進展會計處理（如融資性擔保公司）。

因此，本準則從實務角度動身，規(guī)定財務擔保合同的發(fā)行方可做如下選擇：

（1）發(fā)行方之前明確說明將此類合同視作保險合同，并且已依據保險合同

相關會計準則進展會計處理的，可以選擇適用本準則或保險合同相關會計準則。

該選擇可以基于單項合同，但選擇一經做出，不得撤銷。

（2）其他狀況下，相關財務擔保合同適用本準則。

13.企業(yè)發(fā)行的依據《企業(yè)會計準則第37號一一金融工具列報》產定分

類為權益工具的金融工具，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列

（二）屬于本準則范圍的買賣非金融工程的合同'

對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算（即不交恢^是

依據雙方合同權利義務的價值差以現金或其他金魅工具結3交換金融

用本準則。但企業(yè)依據預定的購置、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付

非金融工程的合同除外。

以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出

非金融工程的合同可能有以下狀況：

（1）合同條款允許合同一方以現金或其他金融工具進展凈額結算或通過交

換金融工具結算。

（2）合同條款沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對類似合同以現金或其他金融

工具進展凈額結算或通過交換金融工具進展結算的慣例。

（3）企業(yè)具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內將其再次出售以從

短期波動中獵取利潤的慣例。

（4）作為合同標的的非金融工程易于轉換為現金。

符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)依據預定的購置、出售或使

用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融工程的合同，因此屬于本準則的范

圍。對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應進展評估以確定其是否

為依據預定的購置、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融工程的

合同。

[例4]2x17年1月1日，甲企業(yè)依據其估量使用需求簽訂了一份按固定

價格購置1000噸銅的遠期合同。合同規(guī)定，甲企業(yè)在12個月后可以承受實物

交割，或者依據銅的公允價值變動以支付或收取現金進展凈額結算。

本例中，假設甲企業(yè)打算通過承受實物交割來結算合同，并且對類似合同沒

有以現金進展凈額結算，或者承受銅的交割但在交割后短時間內將其再次出售以

從短期波動中獵取利潤的慣例，那么此合同屬于依據預定的購置、銷售或使用要

求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融工程的合同，應適用其他相關怦諾港則。

對于能夠以現金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換工塔結的買

入或賣出非金融工程的合同，即使企業(yè)依據預定的購置、銷售蓋、熊琴夢

持有旨在收取或交付非金融工程的合同的，企業(yè)也可以虛弱合卷好螃初價

值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。企卷初領才頭時做

出該指定，并且必需能夠通過該指定消退或顯著削;:渝旨定一經做

出，不得撤銷。例如，某些公共事業(yè)企業(yè)通常會有大麻誕羲割的能源合

)

同，這些合同屬于企業(yè)依據預定的購置、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或

交付非金融工程的合同。企業(yè)通常使用能源衍生工具對此類合同進展套期。通過

選擇將實物交割合同指定為

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，將能夠消退

會計錯配，從而無需承受套期會計。

（三）屬于本準則范圍的貸款承諾

貸款承諾，是指依據預先規(guī)定的條款和條件供給信用確實定承諾。本準則適

用于以下貸款承諾：

1.企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承

2.能夠以現金或者通過交付或發(fā)行其他金融工具凈額結算的貸款承諾。此類

貸款承諾屬于衍生工具。企業(yè)不得僅僅由于相關貸款將分期撥付（如按工程進度

分期撥付的按揭建筑貸款）而將該貸款承諾視為以凈額結算。

3.假設企業(yè)存在先例，在貸款承諾形成貸款資產后隨馬上該資產出售（即等

同于以凈額結算貸款承諾），則企業(yè)全部的同類貸款承諾均應適用本準則。

4.以低于市場利率貸款的貸款承諾。

全部貸款承諾均適用本準則關于終止確認的規(guī)定。企業(yè)作為貸款承諾發(fā)行方

的，還適用本準則關于減值的規(guī)定。同時，全部貸款承諾均應當依據《企業(yè)會計

準則第37號一-金融工具列報》的有關要求進展列報。

四、關于應設置的會計科目

企業(yè)應當依據本準則的規(guī)定對金融資產和金融負債進展會計處理j迎反映

金融工具對其財務報告的影響。企業(yè)在不違反會計準則中確認吠量和報怨!定

的前提下，可以依據實際狀況自行增設、分拆、合并或簡化會淤色，代費

本準則規(guī)定進展會計處理，可以依據需要設置以下主要的（磔途癖;見

后文舉例）：-

1.“銀行存款”。本科目核算以攤余本錢計量蛇3曲樂'銀行或其他金融

機構的各種款項。

2.“其他貨幣資金”。本科目核算以攤余本錢計量的、企業(yè)的銀行匯票存

款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等

其他貨幣資金。

3.“交易性金融資產”。本科目核算企業(yè)分類為以公允價值計量且其變動計

入當期損益的金融資產。本科目可按金融資產的類別和品種，分別“本錢”“公

允價值變動”等進展明細核算。企業(yè)持有的指定為以公允價值計量且其變動計入

當期損益的金融資產可在本科目下單設“指定類”明細科目核算。衍生金融資產

在“衍生工具”科目核算。

4.“買入返售金融資產”。本科目核算以攤余本錢計量的、企業(yè)（金融）按

返售協議商定先買入再按固定價格返售給賣出方的票據、證券、貸款等金融資產

所融出的資金。

5.“應收票據”。本科目核算以攤余本錢計量的、企業(yè)因銷售商品、供給勞

務等而收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

6.“應收賬款”。本科目核算以攤余本錢計量的、企業(yè)因銷售商品、供給勞

務等日?；顒討杖〉目铐?。

7.“應收利息”。本科目核算企業(yè)發(fā)放的貸款、各類債權投資、存放中心銀

行款項、拆出資金、買入返售金融資產等應收取的利息。企業(yè)購入的一次還本付

息的債權投資持有期間取得的利息，在“債權投資”科目核算。

8.“其他應收款”。本科目核算分類為以攤余本錢計量的、企業(yè)除存出保證

金、買入返售金融資產、應收票據、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利

息、應收代位追償款、應收分保賬款、應收分保未到期責任預備金、應收分保保

險責任預備金、長期應收款等經營活動以外的其他各種應收、暫付的款項。

9.“壞賬預備”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計量的應收款項簪整尊產以

預期信用損失為根底計提的損失預備。'

io.“貸款”。本科目核算以攤余本錢計量的、企業(yè)（銀彳^修

種客戶貸款，包括質押貸款、抵押貸款、保證貸款、信雨裝款宅入\1

11."貸款損失預備”。本科目核算企業(yè)（W）以國血卷款以

預期信用損失為根底計提的損失預備。計提貸款損失預備的資產包括客戶貸款、

拆出資金、貼現資產、銀團貸款、貿易融資、協議透支、信用卡透支、轉貸款和

墊款等。

企業(yè)（保險）的保戶質押貸款計提的減值預備，也在本科目核算。

企業(yè)（典當）的質押貸款、抵押貸款計提的減值預備，也在本科目核算。12.

將"1501持有至到期投資”科目改為“1501債權投資”o本科目核算企

業(yè)以攤余本錢計量的債權投資的賬面余額。本科目可按債權投資的類別和品種，

分別''面值”“利息調整”“應計利息”等進展明細核算。

13.將“1502持有至到期投資減值預備”科目改為“1502債權投資減值預

備”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計量的債權投資以預期信用損失為根底計提

的損失預備。

14.“1503其他債權投資”。本科目核算企業(yè)依據本準則第十八條分類為以

公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。本科目可按金融資產類別

和品種，分別“本錢”“利息調整”“公允價值變動”等進展明細核算。

15.“1504其他權益工具投資”。本科目核算企業(yè)指定為以公允價值計量且

其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。本科目可按其他權益工具投

資的類別和品種，分別“本錢”“公允價值變動”等進展明細核算。

16.“交易性金融負債”。本科目核算企業(yè)擔當的交易性金融負債。本科目可

按金融負債類別，分別“本金”“公允價值變動”等進展明細核算。企業(yè)持有的

指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債可在本科目下單設

“指定類”明細科目核算。衍生金融負債在“衍生工具”科目核算。

17.“應付票據”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計量的購置材料、商品和承受

勞務供給等而開出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)港兌弓票。

18.“應付賬款”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計量的因購置材*和接

受勞務供給等經營活動應支付的款項。企業(yè)（金融）應支付但貓（愣娘曲房?

和傭金，可將本科目改為“應付手續(xù)費及傭金”科目，即據疝

人）進展明細核算。企業(yè)（保險）應支付但尚未支付的賠噂心目改為

“應付賠付款”科目，并依據保險受益人進展明細核冬、

19.“長期借款”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計量的向銀行或其他金融機構

借入的期限在1年以上（不含1年）的各項借款。本科目可按貸款單位和貸款種

類，分別“本金”“利息調整”“應計利息”等進展明細核算。

20.“應付債券”。本科目核算企業(yè)以攤余本錢計量的為籌集資金而發(fā)行的

債券本金和利息。本科目可按“面值”“利息調整”“應計利息”等進展明細

核算。

21.“應付利息”。本科目核算企業(yè)依據合同商定應支付的利息，包括吸取存

款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。本科目可按存款

人或債權人進展明細核算。

22.“衍生工具”。本科目核算企業(yè)衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生

金融資產或衍生金融負債。作為套期工具的衍生工具不在本科目核算。

23.“6702信用減值損失”。本科目核算企業(yè)計提本準則要求的各項金融工

具減值預備所形成的預期信用損失。

24.“其他綜合收益一一信用減值預備”。本明細科目核算企業(yè)依據本準則第

十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以預期信用

損失為根底計提的損失預備。

五、關于金融資產和金融負債確實認和終止確認

（一）金融資產和金融負債確認條件

企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。依據

此確認條件，企業(yè)應將本準則范圍內的衍生工具合同形成的權利或義務，確認為

金融資產或金融負債。但是，假設衍生工具涉及金融資產轉移，且導卷該畬心資

產轉移不符合終止確認條件，則不應將其確認，否則會導致衍生工具形成曲叔利

或義務被重復確認（參見金融資產轉移準則指南）。企業(yè)確認金商

的常見情形如下:

1.當企業(yè)成為金融工具合同的一方,領權利或擔當支付

現金的義務時，應將無條件的應收款項或應付款項融資產或金融負債。

2.因買賣商品或勞務確實定承諾而將獲得的資產或將擔當的負債，通常直到

至少合同一方履約才予以確認。例如，收到訂單的企業(yè)通常不在承諾時確認一項

資產（發(fā)出訂單的企業(yè)也不在承諾時確認一項負債），而是直到所訂購的商品或勞

務已裝運、交付或供給時才予以確認。假設買賣非金融工程確實定承諾適用本準

則，則該承諾的公允價值凈額（假設不為零）應在承諾日確認為一項資產或負債。

此外，假設以前未確認確實定承諾被指定為公允價值套期中的被套期工程，在套

期開頭之后，歸屬于被套期風險的公允價值變動應當確認為一項資產或負債。

3.適用本準則的遠期合同，企業(yè)應在成為遠期合同的一方時（承諾日而不是

結算日），確認一項金融資產或金融負債。當企業(yè)成為遠期合同的一方時，權利和

義務的公允價值通常相等，因此該遠期合同的公允價值凈額為零。假設權利和義

務的公允價值凈額不為零，則該合同應被確認為一項金融資產或金融負債。

4.適用本準則的期權合同，企業(yè)應在成為該期權合同的一方時，確認一項金

融資產或金融負債。

此外，當企業(yè)尚未成為合同一方時，即使企業(yè)已有打算在將來交易，不管其

發(fā)生的可能性有多大，都不是企業(yè)的金融資產或金融負債。

（二）關于以常規(guī)方式購置或出售金融資產

以常規(guī)方式購置或出售金融資產，是指企業(yè)依據合同規(guī)定購置或出售金融資

產，并且該合同條款規(guī)定，企業(yè)應當依據通常由法規(guī)或市場慣例所確定的時

間安排來交付金融資產。假設合同規(guī)定或允許對合同價值變動進展凈額結

算，該合同通常不是以常規(guī)方式購置或出售的合同，企業(yè)應將其作為衍生工

具處理。證券交易所、銀行間市場、外匯交易中心等市場發(fā)生的證券、外匯

買賣交易，通常承受常規(guī)方式。

以常規(guī)方式買賣金融資產，應當按交易日會計進展確認和終止確日

是指企業(yè)承諾買入或者賣出金融資產的日期:。交易日會計的處整牌心：

在交易日確認將于結算日取得的資產及擔當的負債；（2）呼交威淑T

結算日交付的金融資產并確認處置利得或損失，同時確嗖專對朝法方收取

的款項。上述交易形成資產和負債的相關利息，逋常儂而謹詢轉移后開

頭計提并確認。

（三）金融資產的終止確認

金融資產終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融資產從其資產負債表中予以

轉出。金融資產滿足以下條件之一的，應當終止確認：

1.收取該金融資產現金流量的合同權利終止。例如，企業(yè)買入一項期權，企

業(yè)直到期權到期日仍未行權，那么企業(yè)在合同權利到期后應當終止確認該期權形

成的金融資產。

2.該金融資產已轉移，且該轉移滿足《企業(yè)會計準則第23號——金融資產

轉移》關于金融資產終止確認的規(guī)定。

以下情形也會導致金融資產的終止確認：

1.合同的實質性修改。企業(yè)與交易對手方修改或者重議定合同而且構成實

質性修改的，將導致企業(yè)終止確認原金融資產，同時依據修改后的條款確認一項

金融資產。

2.核銷。本準則第四十三條規(guī)定，當企業(yè)合理預期不再能夠全部或局部收

回金融資產合同現金流量時，應當直接減記該金融資產的賬面余額。這種減記構

成相關金融資產的終止確認。

（四）金融負債的終止確認

金融負債終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融負債從其資產負債表中予

以轉出。本準則規(guī)定，金融負債（或其一局部）的現時義務已經解除的，企業(yè)

應當終止確認該金融負債［或該局部金融負債）。

［例5］甲企業(yè)因購置商品于2x18年3月1日確認了一項應付賬款1000

萬元。按合同商定，甲企業(yè)于2x18年4月1日支付銀行存款1000萬元解除了

相關現時義務，為此，甲企業(yè)應將應付賬款1000萬元終止確認。假諛按《同商

定，該貨款應于2x18年4月1日、4月30日分兩次等額清償。那金聿餐業(yè)應

在4月1日支付銀行存款500萬元時，終止確認應付賬款5菽三緡（、呼

日支付剩余的貨款500萬元時終止確認剩余的應付賬款00梗］^

消滅以下兩種狀況之一時，金融負債（或其一局部）格解除：

1.債務人通過履行義務（如償付債權人）角猛局部）的

現時義務。債務人通常使用現金、其他金融資產等藕尊少）

2.債務人通過法定程序（如法院裁定）或債權人（如債務豁免），合法解除

了債務人對金融負債1或其一局部）的主要責任。

企業(yè)在推斷金融負債現時義務的解除時應留意以下情形：

1.企業(yè)將用于償付金融負債的資產轉入某個機構或設立信托，償付債務的義

務仍存在的，不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉出的資產a也就是

說，雖然企業(yè)已為金融負債設立了“償債基金”，但金融負債對應的債權人照舊

擁有全額追索的權利時，不能認為企業(yè)的相關現時義務已解除，從而不能終止確

認金融負債。

2.企業(yè)"昔入方）與借出方之間簽訂協議，以擔當金融負債方式替換原金融

負債（或其一局部），且合同條款實質上不同的，企業(yè)應當終止確認原金融負債

（或其一局部），同時確認一項金融負債。其中，“實質上不同”是指依據的合同

條款，金融負債將來現金流量（包括支付和收取的任何費用）現值與原金融負債

的剩余期間現金流量現值之間的差異至少相差10%0有關現值的計算均承受原金融

負債的實際利率。

3.假設一項債務工具的發(fā)行人回購了該工具，即使該發(fā)行人是該工具的做市

商或打算在近期將其再次出售，企業(yè)（發(fā)行人）應當終止確認該債務工具。金融

負債（或其一局部）終止確認的，企業(yè)應當將其賬面價值與支付的對價1包括轉

出的非現金資產或擔當的負債）之間的差額，計入當期損益。在某些狀況下，債

權人解除了債務人對金融負債的主要責任，但要求債務人供給擔保（承諾在合同

主要責任方拖欠時進展支付）的，債務人應當以其擔保義務的公允價值為根底確

認一項的金融負債，并按支付的價款加上金融負債公允價值之和與原金融負債賬

面價值的差額確認利得和損失。

企業(yè)回購金融負債一局部的，應當在回購日依

部各自的公允價值占整體公允價值的比例，對該金

排。安排給終止確認局部的賬面價值與支付的對價

當的負債）之間的差額，應當計入當期損益。

六、關于金融資產的分類

金融資產的分類是確認和計量的根底。企業(yè)應當依據其治理金融資產的業(yè)務

模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：（1）以攤余

本錢計量的金融資產；（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資

產；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。上述分類一經確

定，不得任憑變更。

（一）關于企業(yè)治理金融資產的業(yè)務模式

1.業(yè)務模式評估。

企業(yè)治理金融資產的業(yè)務模式，是指企業(yè)如何治理其金融資產以產生現金流

量。業(yè)務模式打算企業(yè)所治理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出

售金融資產還是兩者兼有。

企業(yè)確定其治理金融資產的業(yè)務模式時，應當留意以下方面：

（1）企業(yè)應當在金融資產組合的層次上確定治理金融資產的業(yè)務模式，而

不必依據單個金融資產逐項確定業(yè)務模式。金融資產組合的層次應當反映企業(yè)治

理該金融資產的層次。有些狀況下，企業(yè)可能將金融資產組合分拆為更小的組

合，以合理反映企業(yè)治理該金融資產的層次。例如，企業(yè)購置一個抵押貸款組

合，以收取合同現金流量為目標治理該組合中的一局部貸款，以出售為目標治理

該組合中的其他貸款。

（2）一個企業(yè)可能會承受多個業(yè)務模式治理其金融資產。例如，企業(yè)持有

一組以收取合同現金流量為目標的投資組合，同時還持有另一組既以收取合同現

金流量為目標又以出售該金融資產為目標的投資組合。

（3）企業(yè)應當以企業(yè)關鍵治理人員打算的對金融資產進展治詆蕨生業(yè)務

目標為根底，確定治理金融資產的業(yè)務模式。其中，“關鍵治髏崢

業(yè)會計準則第36號一一關聯方披露》中定義的關鍵治理人員。XX'JJ

方式、影響金融資產業(yè)績的風險及其治理方式以及相關業(yè)務治理人員獲得酬勞的

方式(例如酬勞是基于所治理資產的公允價值還是所收取的合同現金流量)等。

(5)企業(yè)不得以依據合理預期不會發(fā)生的情形為根底確定治理金融資產的

業(yè)務模式。例如，對于某金融資產組合，假設企業(yè)預期僅會在壓力情形下將其出

售，且企業(yè)合理預期該壓力情形不會發(fā)生，則該壓力情形不得影響企業(yè)對該類金

融資產的業(yè)務模式的評估。

止匕外，假設金融資產實際現金流量的實現方式不同于評估業(yè)務模式時的預

期，

只要企業(yè)在評估業(yè)務模式時已經考慮了當時全部可獲得的相關信息，這一差異不

構成企業(yè)財務報表的前期過失，也不轉變企業(yè)在該業(yè)務模式下持有的剩余金融資

產的分類。但是，企業(yè)在評估的金融資產的業(yè)務模式時，應當考慮這些信息。

2.以收取合同現金流量為目標的業(yè)務模式。

在以收取合同現金流量為目標的業(yè)務模式下，企業(yè)治理金融資產旨在通過在

金融資產存續(xù)期內收取合同付款來實現現金流量，而不是通過持有并出售金融資

產產生整體回報。

盡管企業(yè)持有金融資產是以收取合同現金流量為目標，但是企業(yè)無須將全部

此類金融資產持有至到期。因此，即使企業(yè)出售金融資產或者估量將來會出售金

融資產，此類金融資產的業(yè)務模式照舊可能是以收取合同現金流量為目標。企業(yè)

在評估金融資產是否屬于該業(yè)務模式時，應當考慮此前出售此類資產的緣由、時

間、頻率和出售的價值，以及對將來出售的預期。但是，此前出售資產的事實只

是為企業(yè)供給相關依據，而不能打算業(yè)務模式。

在以收取合同現金流量為目標的業(yè)務模式下，金融資產的信用質量影響著企

業(yè)收取合同現金流量的力氣。為削減因信用惡化所導致的潛在信用損不嚶展的

風險治理活動與以收取合同現金流量為目標的業(yè)務模式并不沖整因虎,峰企

業(yè)在金融資產的信用風險增加時為削減信用損失而將其出售，遑斑則七歹

式照舊可能是以收取合同現金流量為目標的業(yè)務模式。0

假設企業(yè)在金融資產到期日前出售金融資產，即使與祿初謫焉無

關，

在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨及匯總而言出售的價值格外小

（即使頻繁發(fā)生）的狀況下，金融資產的業(yè)務模式照舊可能是以收取合同現金流

量為目標。假設企業(yè)能夠解釋出售的緣由并且證明出售并不反映業(yè)務模式的改

變，出售頻率或者出售價值在特定時期內增加不愿定與以收取合同現金流量為目

標的業(yè)務模式相沖突。此外，假設出售發(fā)生在金融資產接近到期時，且出售所得

接近待收取的剩余合同現金流量，金融資產的業(yè)務模式照舊可能是以收取合同現

金流量為目標。

［例6］甲企業(yè)購置了一個貸款組合，且該組合中包含已發(fā)生信用減值的貸

款。假設貸款不能按時償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實現合同現金流量，

例如通過郵件、或其他方法與借款人聯系催收。同時，甲企業(yè)簽訂了一項利

率互換合同，將貸款組合的利率由浮動利率轉換為固定利率。

本例中，甲企業(yè)治理該貸款組合的業(yè)務模式是以收取合同現金流量為目標。

即使甲企業(yè)預期無法收取全部合同現金流量〔局部貸款已發(fā)生信用減值〕，但并

不影響其業(yè)務模式。此外，該企業(yè)簽訂利率互換合同也不影響該貸款組合的業(yè)務

模式。

【例7】甲銀行向客戶發(fā)放貸款，并隨后向資產證券化專項打算（構造化主體〕

出售，然后由專項打算向投資者發(fā)行資產支持證券。甲銀行把握資產證券化專項

打算，并將其納入合并財務報表范圍。專項打算收取貸款的合同現金流量，并將

該現金流量轉付給其投資者。假定專項打算未終止確認作為根底資產的貸款，因

此甲銀行合并財務報表中連續(xù)確認此貸款。

從甲銀行合并財務報表角度來看，發(fā)放貸款的目標是持有該貸款以收取合同

現金流量。從甲銀行個別財務報表角度來看，發(fā)放貸款的目標不是收取合同現金

流量，而是向專項打算出售。不、

3.以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業(yè)務模區(qū)\\

在同時以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業(yè)務尚斤類多，

鍵治理人員認為收取合同現金流量和出售金融資產對于英觀其^是

不行或缺的。例如，企業(yè)的目標是治理日常流淌性需求同儂麗堿底率，

或將金融資產的存續(xù)期與相關負債的存續(xù)期進展父鼠

與以收取合同現金流量為目標的業(yè)務模式相比，此業(yè)務模式涉及的出售通常

頻率更高、金額更大。由于出售金融資產是此業(yè)務模式的目標之一，在該業(yè)務模

式下不存在出售金融資產的頻率或者價值的明確界限。

［例8］甲銀行持有金融資產組合以滿足其每日流淌性需求。甲銀行為了降

低其治理流淌性需求的本錢，高度關注該金融資產組合的回報，包括收取的合同

現金流量和出售金融資產的利得或損失。

本例中，甲銀行治理該金融資產組合的業(yè)務模式以收取合同現金流量和出售

金融資產為目標。

［例9］甲保險公司持有金融資產組合，為償付保險合同負債供給資金。甲

保險公司用金融資產的合同現金流量收入償付到期的保險合同負債。為確保來自

金融資產的合同現金流量足以償付保險合同負債，甲保險公司定期進展重大的購

置和出售金融資產的活動，以不斷平衡其資產組合，并滿足償付保險合同負債所

需的現金流量。

本例中，甲保險公司治理該金融資產組合的業(yè)務模式以收取合同現金流量和

出售金融資產為目標。

4.其他業(yè)務模式。

假設企業(yè)治理金融資產的業(yè)務模式不是以收取合同現金流量為目標，也不是

以收取合同現金流量和出售金融資產為目標，則該企業(yè)治理金融資產的業(yè)務模式

是其他業(yè)務模式。例如，企業(yè)持有金融資產的目的是交易性的或者基于金融資產

的公允價值作出決策并對其進展治理。在這種狀況下，企業(yè)治理金融資產的目標

是通過出售金融資產以實現現金流量。即使企業(yè)在持有金融資產的過程中會收取

合同現金流量，企業(yè)治理金融資產的業(yè)務模式也不是以收取合同現金流量和出售

金融資產為目標，由于收取合同現金流量對實現該業(yè)務模式目標來說g詞射性

質的活動。

同樣，對于本準則其次十二條（二）“以公允價值臂對胡奧代嘎蹩

融資產和金融負債組合進展治理和業(yè)績評價”中涉及的金副等也關注

其公允價值信息，利用公允價值信息來評估相關金融^或決策。企

業(yè)治理這些金融資產的業(yè)務模式，不是以收取合同?忘：也不是以收

取合同現金流量和出售金融資產為目標。\\

（二）關于金融資產的合同現金流量特征

金融資產的合同現金流量特征，是指金融工具合同商定的、反映相關金融資

產經濟特征的現金流量屬性。分類為本準則第十七條和第十八條標準的金融資

產，其合同現金流量特征應當與根本借貸安排相全都，即相關金融資產在特定日

期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為根底的利息的支付（以

下簡稱“本金加利息的合同現金流量特征”）。無論金融資產的法律形式是否為一

項貸款，都可能是一項根本借貸安排。

1.金融資產本金和利息的含義。

本金是指金融資產在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等緣

由在金融資產的存續(xù)期內發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償

付本金金額相關的信用風險、以及其他根本借貸風險、本錢和利潤的對價。企業(yè)

應當使用金融資產的計價貨幣來評估金融資產的合同現金流量特征。此外，假設

一項貸款具有完全追索權并有抵押品作為擔保，該事實并不影響企業(yè)對其合同現

金流量特征的評估。

在根本借貸安排中，利息的構成要素中最重要的通常是貨幣時間價值和信用

風險的對價。例如，甲銀行有一項支付逆向浮動利率（即貸款利率與市場利率呈負

相關關系）的貸款，則該貸款的利息金額不是以未償付本金金額為根底的貨幣時

間價值的對價，所以其不符合本金加利息的合同現金流量特征。乂如，甲企業(yè)持

有一項具有固定到期日的美元債券，債券本金和利息的支付與美國的通脹指數掛

鉤。該債權投資未利用杠桿，而且對合同的本金進展保護。利息的支付與非杠桿

的通脹指數掛鉤，實質上將貨幣時間價值重設為當前水平，債券的利率反映的是

考慮通脹影響的真實利率。因此，利息金額是以未償付本金金額為根底的貨幣時

間價值的對價。

利息還可包括與特定時期內持有的金融資產相關的其他根本借貸風險］流

淌性風險）和本錢（如治理費用）的對價。此外，利息也可包括

相全都的利潤率。在某些極端經濟環(huán)境下，利息可能是裝副^產的

持有人在特定期間內為保證資金安全而支付費用0且支付的愛持有人依

據貨幣時間價值、信用風險及其他根本借貸風險和

但是，假設金融資產合同中包含與根本借貸安排無關的合同現金流量風險敞

口或波動性敞口（例如權益價格或商品價格變動敞口）的條款，則此類合同不符

合本金加利息的合同現金流量特征。例如，甲企業(yè)持有一項可轉換成固定數量的

發(fā)行人權益工具的債券，則該債券不符合本金加利息的合同現金流量特征，由于

其回報與發(fā)行人的權益價值掛鉤。又如，假設貸款的利息支付金額與涉及債務人

業(yè)績的一些變量（如債務人的凈收益）掛鉤或者與權益指數掛鉤，則該貸款不符

合本金加利息的合同現金流量特征。

【例10］甲企業(yè)持有一項具有固定到期日且支付浮動市場利率的債券。合同

規(guī)定了利率浮動的上限。

對于固定利率或浮動利率特征的金融工具，只要利息反映了對貨幣時間價

值、

與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他根本借貸風險、本錢和利

澗的對價，則其符合本金加利息的合同現金流量特征。本例中，合同條款設定利

率上限，可以看作是固定利率和浮動利率相結合的工具，通過合同設定利率上限

可能降低合同現金流量的波動性。

2.修正的貨幣時間價值。

貨幣時間價值是利息要素中僅由于時間消逝而供給對價的局部，不包括為所

持有金融資產的其他風險或本錢供給的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在

修正。在貨幣時間價值要素存在修正的狀況下，企業(yè)應當對相關修正進展評估，

以確定金融資產是否符合本金加利息的合同現金流量特征。企業(yè)可以通過定性或

者定量的方式進展評估并作出推斷。假設企業(yè)經過簡潔分析即可清楚評估并作出

推斷，則企業(yè)可以通過定性方式進展評估而無需進展具體的定量分析。

修正的貨幣時間價值要素評估的目標，是確