第14章會計變更與差錯更正

第十四章會計變更與差錯更正會計主體變更會計政策變更會計變更會計差錯更正會計估計變更2/23/20251第一節(jié)會計變更

會計變更通常指會計政策、會計估計或會計主體的變更。由此，會計變更可分為：會計政策變更會計估計變更會計主體變更2/23/20252一、會計政策變更（一）會計政策1、定義：會計政策指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。2、選用：企業(yè)應(yīng)在會計準(zhǔn)則允許采用的會計政策中選擇適當(dāng)?shù)臅嬚撸⒄_運用所選定的會計政策進行相關(guān)交易事項的會計確認(rèn)、計量和報告。3、披露：按我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在報表附注中披露其所采用的會計政策。2/23/20253

注意：企業(yè)應(yīng)披露重要的會計政策，不重要的會計政策可以不予披露。具體來說，企業(yè)應(yīng)披露的重要會計政策包括：⑴發(fā)出存貨成本的計量；⑵長期股權(quán)投資的后續(xù)計量；⑶投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量；⑷固定資產(chǎn)的初始計量；⑸生物資產(chǎn)的初始計量；⑹無形資產(chǎn)的確認(rèn)；⑺非貨幣性資產(chǎn)交換的計量；⑻收入的確認(rèn)；⑼合同收入與費用的確認(rèn)；⑽借款費用的處理；⑾合并政策；⑿其他重要會計政策。2/23/20254（二）會計政策變更的含義與條件1、含義：會計政策變更指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。2、會計政策變更的條件企業(yè)符合下述兩個條件之一的，就可以變更會計政策：（1）法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更；

（2）變更會計政策能使企業(yè)所提供的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更可靠、更相關(guān)。2/23/202553、不屬于會計政策變更的兩種情形（1）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。這種情形不屬于會計政策變更的原因在于：初次發(fā)生的某類交易或事項采用適當(dāng)?shù)臅嬚?，并沒有改變原有的會計政策，因而不屬于會計政策變更；不重要的交易或事項變更會計政策，雖符合會計政策變更的定義，但根據(jù)重要性原則，如果不按會計政策變更的會計處理方法進行核算，不會影響會計信息的可比性，也不會引起會計信息使用者的誤解，因而不作為會計政策變更處理。（2）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，因而采用新的會計政策。2/23/20256（三）會計政策變更的會計處理方法1、對會計政策變更的會計處理，即是要確定：①是否計算和確認(rèn)會計政策變更的累積影響數(shù)；②如果確認(rèn)會計政策變更的累積影響數(shù)，是將其計入當(dāng)期（變更期）損益還是調(diào)整當(dāng)期期初留存收益。2、根據(jù)上述確定的不同，將會計政策變更的會計處理方法分為：①追溯調(diào)整法；②當(dāng)期法；③未來適用法。2/23/20257

追溯調(diào)整法指對某類交易或事項變更會計政策時，要視同該類交易或事項初次發(fā)生時就采用了此次變更擬改用的新的會計政策，計算會計政策變更的累積影響數(shù)，據(jù)以對本期期初留存收益和相關(guān)財務(wù)報表項目以及比較財務(wù)報表中相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的步驟：

Ⅰ、計算會計政策變更的累積影響數(shù)；Ⅱ、編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；Ⅲ、調(diào)整列報最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；Ⅳ、附注說明。2/23/20258其中，累積影響數(shù)可通過以下步驟計算獲得：A、根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；B、計算兩種會計政策下的差異；C、計算差異的所得稅影響金額；D、確定前期中的每一期的稅后差異；E、計算會計政策變更的累積影響數(shù)。2/23/20259例1.甲公司2005年、2006年分別以4,500,000元和1,100,000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票，市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從2007年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4,500萬股。2/23/202510股票成本與市價孰低2005年年末公允價值2006年年末公允價值A(chǔ)股票B股票4,500,0001,100,0005,100,000-5,100,0001,300,000兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元(1)計算累積影響數(shù)：累積影響數(shù)計算表單位：元年度公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異2005年末5,100,0004,500,000600,000150,000450,0002006年末1,300,0001,100,000200,00050,000150,000合計6,400,0005,600,000800,000200,000600,0002/23/202511(2)進行相關(guān)的賬務(wù)處理：對2005年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動600,000貸：利潤分配——未分配利潤450,000遞延所得稅負債150,000②調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤67,500貸：盈余公積67,500對2006年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：①調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動200,000貸：利潤分配——未分配利潤150,000遞延所得稅負債50,0002/23/202512②調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤22,500貸：盈余公積22,500(3)財務(wù)報表調(diào)整。①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800,000元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額200,000元；調(diào)增盈余公積年初余額90,000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510,000元。②利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200,000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50,000元；調(diào)增凈利潤上年金額150,000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67,500元，未分配利潤上年金額382,500元，所有者權(quán)益合計上年金額450,000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22,500元，未分配利潤本年金額127,500元，所有者權(quán)益合計本年金額150,000元。2/23/202513

當(dāng)期法指對某類交易或事項變更會計政策時，要計算會計政策變更的累積影響數(shù)，將其計入變更當(dāng)期的損益，且不必調(diào)整比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)。但為了使報表具有可比性，需要報告?zhèn)淇紨?shù)據(jù)。2/23/202514

例2.以例1甲公司會計政策變更的有關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，采用當(dāng)期法進行會計處理。（1）計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)。與例1相同。（2）進行相關(guān)的賬務(wù)處理借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動800,000貸：會計政策變更調(diào)整600,000遞延所得稅負債200,000（3）提供備考數(shù)據(jù)。當(dāng)期法下，2007年資產(chǎn)負債表的年初數(shù)和利潤表的上年數(shù)不必追溯調(diào)整。但由于2007年的報表是按新的會計政策編制的，因而為了使2005年、2006年與2007年的報表數(shù)據(jù)具有可比性，需要提供按新的會計政策重編的2005年、2006年的備考數(shù)據(jù)。2005年利潤表調(diào)增公允價值變動收益本年金額600,000元；調(diào)增所得稅費用本年金額150,000元；調(diào)增凈利潤本年金額450,000元；調(diào)增基本每股收益本年金額0.01元。2006年利潤表調(diào)增公允價值變動收益本年金額200,000元；調(diào)增所得稅費用本年金額50,000元；調(diào)增凈利潤本年金額150,000元；調(diào)增基本每股收益本年金額0.0033元。2/23/202515

未來適用法指某項交易或事項變更會計政策時，不進行追溯調(diào)整，只需將新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。

具體處理原則：1、不計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)；2、無需重編以前年度的財務(wù)報表；3、根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計算確定會計政策變更對當(dāng)期利潤的影響。2/23/202516例3.乙公司原來采用后進先出法對存貨計價，由于采用新準(zhǔn)則，該公司決定從2007年1月1日起改用先進先出法。2007年1月1日存貨的成本為2,500,000元，公司當(dāng)年購入存貨的實際成本為18,000,000元，2007年12月31日按先進先出法計算確定的期末存貨成本為4,500,000元，當(dāng)年銷售額為25,000,000元。假設(shè)當(dāng)年其他費用為1,200,000元，所得稅稅率為25%。2007年12月31日按后進先出法計算的期末存貨成本為2,200,000元。乙公司的賬務(wù)處理：2/23/202517（1）存貨按后進先出法計價條件下2007年的銷售成本。期初成本+本期購入存貨成本-期末存貨成本=2,500,000+18,000,000-2,200,000=18,300,000(元)（2）存貨按先進先出法計價條件下2007年的銷售成本。期初成本+本期購入存貨成本-期末存貨成本=2,500,000+18,000,000-4,500,000=16,000,000(元)

（3）會計政策變更對2007年凈利潤的影響數(shù)如下表所示。2/23/202518對當(dāng)年凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元項目先進先出法后進先出法營業(yè)收入25,000,00025,000,000減：營業(yè)成本16,000,00018,300,000其他費用1,200,0001,200,000利潤總額7,800,0005,500,000減：所得稅費用1,950,0001,375,000凈利潤5,850,0004,125,000差額1,725,0002/23/202519

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與制度的規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會計政策變更，要分別根據(jù)下列具體情況進行相應(yīng)的會計處理：（1）企業(yè)依據(jù)法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策的。如果國家發(fā)布了相關(guān)的會計處理方法，則按國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進行處理。如果國家沒有發(fā)布相關(guān)會計處理方法，而且會計政策變更的累積影響數(shù)能合理確定，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。2/23/202520（2）如果由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況發(fā)生變化，企業(yè)為了提供更可靠、更相關(guān)的有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的會計信息而變更會計政策，而且會計政策變更的累積影響數(shù)能合理確定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。（3）如果會計政策累積影響數(shù)不能合理確定，則無論因何種原因變更會計政策，均采用未來適用法進行會計處理。

注：在我國，不允許采用當(dāng)期法。2/23/202521（四）會計政策變更的披露企業(yè)應(yīng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

1、會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前、后采用的會計政策和變更的原因。2、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。2/23/2025223、無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。包括：無法進行追溯調(diào)整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因；開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。

注意：在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更的信息。2/23/202523例4.沿用例1，應(yīng)在財務(wù)報表附注中作如下說明：

本公司2007年按會計準(zhǔn)則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)計量由成本與市價孰低改為公允價值計量。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，2007年比較財務(wù)報表已重述。2006年期初運用新會計政策追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為450,000元，調(diào)增2006年的期初留存收益450,000元，其中，調(diào)增未分配利潤382,500元，調(diào)增盈余公積67,500元。會計政策變更對2007年度財務(wù)報表本年金額的影響為調(diào)增未分配利潤127,500元，調(diào)增盈余公積22,500元，調(diào)增凈利潤150,000元。2/23/202524例5.沿用例3，應(yīng)在財務(wù)報表附注中作如下說明：本公司對存貨原采用后進先出法計價，由于實行新會計準(zhǔn)則，改用先進先出法計價。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，對該項會計政策變更應(yīng)采用未來適用法。由于該項會計政策變更，當(dāng)期凈利潤增加1,725,000元。2/23/202525二、會計估計變更（一）會計估計1、定義：會計估計指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。2、特點：（1）需要進行會計估計的根本原因在于企業(yè)的經(jīng)濟活動中存在不確定性因素。（2）進行會計估計的依據(jù)是最近可利用的信息或資料。（3）進行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性。2/23/202526（二）會計估計變更的原因1、定義：會計估計變更指由于賴以進行會計估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，而對原來的會計估計所作的修正。2、會計估計變更的原因：隨著時間的推移和環(huán)境的變化，進行會計估計的基礎(chǔ)可能發(fā)生了變化，或取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。

注意：會計估計變更并不意味著原來的會計估計是錯誤的。如果原來的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯，應(yīng)按會計差錯更正進行會計處理。2/23/202527（三）會計估計變更的會計處理1、會計估計變更應(yīng)解決的兩個問題：（1）如何在賬面上記錄會計估計變更的影響；（2）如何在比較財務(wù)報表上報告會計估計變更。2、解決方法：對會計估計變更的會計處理，采用未來適用法。即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。

注意：為了使不同期間的財務(wù)報表可比，如果會計估計變更的影響數(shù)在以前期間計入日常經(jīng)營活動損益，則以后期間也應(yīng)計入日常經(jīng)營活動損益；如果會計估計變更的影響數(shù)在以前期間計入特殊項目，則以后期間也應(yīng)計入特殊項目。2/23/202528

例6.乙公司于2002年1月開始計提折舊的一臺管理用新設(shè)備，原價105,000元，估計使用年限10年，凈殘值5,000元，采用直線法計提折舊。至2006年初，由于技術(shù)進步等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修正后的使用年限為8年，凈殘值為3,000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。（1）從2006年起按變更后的會計估計確定各年的應(yīng)提折舊額。

按原來的會計估計，2006年初有關(guān)該設(shè)備的各項目余額為固定資產(chǎn)105,000 減：累積折舊40,000固定資產(chǎn)凈值65,0002/23/202529

在未來適用法下，改變估計使用年限與凈殘值后，2006年起每年應(yīng)計提折舊為15,500元[(65,000-3,000)/(8-4)]。2006年不必對以前年度折舊額進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的剩余使用年限和凈殘值計算確定年折舊額，編制會計分錄如下：借：管理費用15,500貸：累積折舊15,5002/23/202530

（四）會計估計變更的披露企業(yè)應(yīng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：

1、會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括：變更的內(nèi)容、變更的日期和變更的原因。2、會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括：會計估計變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。3、會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。2/23/202531例7.沿用例6，應(yīng)在財務(wù)報表附注中作如下說明：

本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值105,000元，原估計使用年限10年，預(yù)計凈殘值5,000元，按直線法計提折舊。由于技術(shù)進步，該設(shè)備已不能按原估計使用年限計提折舊，本公司于2006年初變更該設(shè)備的使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為3,000元，以反映該設(shè)備的真實耐用年限和凈殘值。此項會計估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為4,125元[(15,500-10,000)×(1-25%)]。2/23/202532（五）會計政策變更與會計估計變更的劃分以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的基礎(chǔ)。1、以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤6項會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認(rèn)的變更一般會引起列報項目的變更。2/23/2025332、以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。3、以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。對財務(wù)報表列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。4、根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。2/23/202534

劃分會計政策變更與會計估計變更的具體方法：分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)或列報項目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更時，該事項是會計政策變更；否則，是會計估計變更。通過判斷上述劃分基礎(chǔ)，仍難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)將其作為會計估計變更處理。2/23/202535三、會計主體變更

（一）定義：會計主體變更指報告主體的變更，即財務(wù)報表所反映的會計主體（報告主體）的范圍發(fā)生變化，本期報告主體較上期大，或較上期小。（二）會計處理方法：采用追溯調(diào)整法。揭示變更的原因，重編前期報表，在變更當(dāng)年的比較財務(wù)報表中，揭示這一變更對凈利潤、每股凈利潤的影響。2/23/202536第二節(jié)會計差錯更正

定義：會計差錯指在會計確認(rèn)、計量、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。

處理方法：年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大差錯，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號—資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定處理。其他會計差錯更正本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。本期發(fā)現(xiàn)的前期會計差錯（簡稱為前期差錯）應(yīng)根據(jù)前期會計差錯的不同類別，按不同方法進行處理。2/23/202537前期會計差錯前期會計差錯是沒有運用或錯誤運用了下列兩種信息，而導(dǎo)致的：編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能取得并加以考慮的可靠信息；前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能取得的可靠信息。前期會計差錯的分類：重要的或雖然不重要但故意造成的；不重要且非故意造成的。注：前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以判斷。2/23/202538前期會計差錯的處理方法：不同的前期差錯應(yīng)采用不同的處理方法。重要的前期差錯，應(yīng)采用追溯重述法進行更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)事項進行更正的方法。（其會計處理與追溯調(diào)整法相同）確定前期差錯的特定期間影響或累積影響不切實可行的，可采用以下兩種方法：從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也一并調(diào)整；采用未來適用法。非重要且非故意造成的前期差錯，采用未來適用法。2/23/202539會計差錯的會計處理步驟：差錯分析差錯更正2/23/202540（一）會計差錯分析1、辨明會計差錯發(fā)生的會計期間

會計差錯發(fā)生的會計期間不同，更正的要求與方法也可能不同。2、注意會計差錯發(fā)現(xiàn)的時間

需要明確會計差錯是在上年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前發(fā)現(xiàn)的，還是此日之后發(fā)現(xiàn)的。3、判斷會計差錯的性質(zhì)對于前期差錯，要進一步分析其重要性程度和是否屬于故意造成的。4、分析會計差錯對財務(wù)報表的影響2/23/202541

（1）只影響資產(chǎn)負債表的會計差錯如果這項會計差錯發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務(wù)報表，則比較財務(wù)報表上的前期有關(guān)項目要通過重新歸類予以更正。

（2）只影響利潤表的會計差錯

此類會計差錯通常是會計分類出現(xiàn)差錯。如果這項會計差錯發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財務(wù)報表，則比較財務(wù)報表上的前期有關(guān)項目要通過重新歸類予以更正。（3）既影響資產(chǎn)負債表又影響利潤表的會計差錯

這類差錯常見的有會計期末漏記一項應(yīng)計負債。這類會計差錯可分為可自動抵銷的會計差錯和不可自動抵銷的會計差錯：2/23/202542①可自動抵銷的會計差錯指那些即使未被發(fā)現(xiàn)，也能在兩個會計期間內(nèi)自動更正的會計差錯。②不可自動抵銷的會計差錯指那些在以后的會計期間不能抵銷的會計差錯。例8.假設(shè)某企業(yè)上期末漏記應(yīng)計利息3,000元，所得稅率為25%。這筆漏記利息的影響如下：對當(dāng)期財務(wù)報表的影響在下期支付利息后，對下期財務(wù)報表的影響（1）利息費用少計3,000元（1）利息費用多計3,000元。（2）稅前利潤多計3,000元（2）稅前利潤少計3,000元（3）所得稅費用多計750元（3）所得稅費用少計750元（4）凈利潤多計2,250元（4）凈利潤少計2,250元（5）留存收益多計2,250元（6）應(yīng)付利息少計3,000元（7）應(yīng)交所得稅多計750元2/23/202543

由本例可知，由于第二個會計期間多計的利息費用正好等于上期少計的利息費用，少計的凈利潤也正好與上期多計的凈利潤相抵銷。因此第二期期末，資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的金額沒有錯誤，原來的會計差錯被抵銷。對可自動抵銷會計差錯的處理：如果差錯在發(fā)生的第二年被發(fā)現(xiàn)，則需編制一筆更正分錄；如果差錯在發(fā)生的第二年以后被發(fā)現(xiàn)，則不需編制更正分錄；在過了比較會計財務(wù)報表的跨越期間以前，仍需更正財務(wù)報表的有關(guān)項目。2/23/202544例9.企業(yè)在年初購入一項成本為3,000元的管理用固定資產(chǎn)，本應(yīng)按直線法分10年計提折舊，估計無殘值。但在該年度錯誤地計入了管理費用。假設(shè)企業(yè)的所得稅率為25%。該項差錯對發(fā)生年度財務(wù)報表的影響如下：（1）管理費用多計3,000元。（2）固定資產(chǎn)少計3,000元。（3）折舊費用（管理費用）少計300元。（4）累積折舊少計300元。（5）稅前利潤少計2,700元（3,000-300）。（6）所得稅費用少計675元（2,700×25%）。（7）凈利潤少計2,025元（2,700-675）。（8）留存收益少計2,025元。（9）應(yīng)交所得稅少計675元。2/23/202545

本例中，固定資產(chǎn)與折舊費用的少計會一直持續(xù)到該項資產(chǎn)的使用年限屆滿，直到此時，固定資產(chǎn)原值、累計折舊、應(yīng)交所得稅與留存收益這些資產(chǎn)負債表項目，從該項會計差錯發(fā)生以來才首次得以正確反映。因此，只要該項會計差錯在固定資產(chǎn)的使用年限屆滿之前被發(fā)現(xiàn)，就需要編制一筆更正分錄，并登記入賬。2/23/202546二、會計差錯更正會計差錯更正的方法，有兩種可供選擇：

1、編制一筆綜合分錄；

2、首先將原有錯誤分錄轉(zhuǎn)回，然后編制正確分錄。

注：在實務(wù)中第一種方法比較常見。2/23/202547

例10.B公司在2006年發(fā)現(xiàn)，該公司2005年漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150,000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設(shè)2005年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的15%提取盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1,800,000股。(1)分析前期差錯的影響數(shù)2005年少計折舊費用150,000元；多計所得稅費用37,500元；多計凈利潤112,500元；多計應(yīng)交稅費37,500元；多提盈余公積16,875元。(2)更正差錯的賬務(wù)處理①補提折舊：借：以前年度損益調(diào)整150,000貸：累計折舊150,0002/23/202548

②調(diào)整應(yīng)交所得稅：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅37,500貸：以前年度損益調(diào)整37,500③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤112,500貸：以前年度損益調(diào)整112,500④調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：借：盈余公積16,875貸：利潤分配——未分配利潤16,875(3)財務(wù)報表重述2/23/202549①資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：調(diào)增累計折舊150,000元；調(diào)減應(yīng)交稅費37,500元；調(diào)減盈余公積16,875元；調(diào)減未分配利潤95,625元。②利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增營業(yè)成本上年金額150,000元；調(diào)減所得稅費用上年金額37,500元；調(diào)減凈利潤上年金額112,500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0625元。③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)減會計差錯更正項目中盈余公積上年金額16,875元；未分配利潤上年金額95,625元；所有者權(quán)益合計上年金額112,