（會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)論文）關(guān)于優(yōu)化我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的分析.pdf

燮望壁型壅羔蘭! ! ! 墮 摘要 f i 稅制結(jié)構(gòu)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度及其發(fā)展變化在稅收領(lǐng)域中的反映。一 個(gè)目家各個(gè)發(fā)展時(shí)期的政治經(jīng)濟(jì)條件不同，稅制結(jié)構(gòu)也有所差異。稅 制結(jié)構(gòu)各要素比例協(xié)調(diào)、相互適應(yīng)和銜接有序能充分發(fā)揮稅收的總體 功能。稅收分配通過(guò)自身結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)化，調(diào)節(jié)引導(dǎo)國(guó)民收入分配系統(tǒng)， 從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。稅收制度要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化進(jìn)行調(diào)整和 改革，只有稅制結(jié)構(gòu)合理了，才能使改革沿著科學(xué)的軌道前進(jìn)。因此， 研究稅制結(jié)構(gòu)的要素及相互作用，并根據(jù)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化的新情， 況，及時(shí)調(diào)整稅種，建立合理的稅制結(jié)構(gòu)，具有十分重要的意義。1 。 本文從稅種結(jié)構(gòu)、稅負(fù)結(jié)構(gòu)、征管環(huán)境這三個(gè)方面來(lái)研究我國(guó)現(xiàn) 行稅制結(jié)構(gòu)存在哪些問(wèn)題以及如何解決這些問(wèn)題來(lái)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。文 章首先針對(duì)理論界關(guān)于我國(guó)稅制模式的三種看法，通過(guò)歷史的分析和 國(guó)際比較，提出我國(guó)的稅制模式將從流轉(zhuǎn)稅為主體稅的模式，經(jīng)過(guò)流 轉(zhuǎn)稅和所得稅薺重的階段，最終發(fā)展到所得稅為主的模式。這一過(guò)程 將是一個(gè)逐漸量變的過(guò)程。其次對(duì)我國(guó)目前稅制的稅負(fù)總水平、稅負(fù) 結(jié)構(gòu)和主要稅種存在的問(wèn)題進(jìn)行量化分析。最后，針對(duì)這些問(wèn)題從流 轉(zhuǎn)稅制、所得稅制、輔助稅制的配置三個(gè)方面討論了優(yōu)化的方式和措 施，對(duì)未來(lái)稅制結(jié)構(gòu)提出構(gòu)想。 7 關(guān)鍵詞：稅制結(jié)構(gòu)稅制模式稅制改革 。一。，。i 7 j j “ 北方交通大學(xué)碩士學(xué)位論文 a b s t r a c t t a xs y s t e ms t r u c t u r ei sar e f l e c t i o no f t h es o c i a la n de c o n o m i cs y s t e m p r o g r e s sa n dc h a n g e si nt h et a x a t i o nf i e l d d u r i n gd i f f e r e n tp o l i t i c a la n d e c o n o m i cc o n d i t i o n so fe a c hd e v e l o p m e n t a lp e r i o d ，t a x a t i o ns y s t e m s t r u c t u r ei sd i f i e r e n t i ft h ef a c t o r so ft a xs y s t e ms t r u c t u r ea r ec o o r d i n a t e a n da d a p t i v e ，t a x a t i o nw i l lb ee f f i c i e n t t h ed i s t r i b u t i o ne f f e c t so ft a x e s w i l la f f e c tn a t i o n a li n c o m ea l l o c a t i o n s ot a x a t i o nr e f o r t nc a nh e l p i n d u s t r i a ls t r u c t u r et r a n s f o r m a t i o n a n di ti st h er a t i o n a ls t r u c t u r ew h i c hi s a b l et o1 e a dt a x a t i o nr e f o r mt oas c i e n t i f i cd i r e c t i o n t h e r e f o r e i ti so f g r e a tv a l u et or e s e a r c hh o w t oc o n s t r u c tar a t i o n a lt a xs y s t e ms t r u c t u r e t h et h e s i ss t u d i e st h ec u r r e n tt a x a t i o ns y s t e mo nt a xc a t e g o r i e s t a x e s b u r d e ns t r u c t u r e ，a n dt a x a t i o nm a n a g e m e n t f i r s t ，b a s e do nh i s t o r i c a l a n a l y s i sa n di n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o n ，r e g a r d i n g t h r e ev i e w sa b o u t t a x a t i o np a t t e m i ti sp r o p o s e dt h a tt a x a t i o ns y s t e mo fo u rs t a t ew i l l d e v e l o pt oap a t t e mi nw h i c hi n c o m et a x e sa r eb a s i ct a x e s i ti sag r a d u a l l y q u a n t i t a t i v e l yc h a n g i n gp r o g r e s s s e c o n d ，t h ep r o b l e m si nt a x a t i o nb u r d e n s t r u c t u r e ，t a x a t i o nm a i l a g e m e n ta n dm a i nt a xl a w sa r eq u a n t i t a t i v e l y a n a l y z e da n dg e n e r a l i z e d t h i t d r e f o r mm e a s u r e sa r es u g g e s t e da b o u tt h e c o m m o d i t i e st a x e s s y s t e m i n c o m et a x e ss y s t e ma n da d i u n c t i v et a x a l l o c a t i o n k e y w o r d s ：t a x a t i o ns t r u c t u r e t a x a t i o np a t t e r nt a x a t i o nr e f o r m 導(dǎo)言 導(dǎo)言 國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的建立，取決于本國(guó)的具體政治經(jīng)濟(jì)條件。就一 個(gè)國(guó)家來(lái)說(shuō)，各個(gè)發(fā)展時(shí)期的政治經(jīng)濟(jì)條件不同，稅制結(jié)構(gòu)也有所 差異。因此，研究稅制結(jié)構(gòu)的各要素及其相互作用，并根據(jù)政治經(jīng) 濟(jì)發(fā)展變化的新情況，及時(shí)調(diào)整稅種，建立合理的稅制結(jié)構(gòu)，具有 十分重要的意義。 首先，稅收作為一個(gè)系統(tǒng)，究竟會(huì)產(chǎn)生何種系統(tǒng)效應(yīng)，主要取 決于系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)；其整體效應(yīng)的發(fā)揮，同樣取決于稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)部各 要素的有序結(jié)合。通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)的研究，促使稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)部各要素 間的比例協(xié)調(diào)，相互適應(yīng)，銜接有序，形成巨大合力，產(chǎn)生最大效 應(yīng)，對(duì)于發(fā)揮稅收的整體功能無(wú)疑是有意義的。 其次，根據(jù)系統(tǒng)原理，任何一個(gè)系統(tǒng)都與周圍環(huán)境產(chǎn)生最大效 應(yīng)，社會(huì)系統(tǒng)的整體性決定了國(guó)民收入分配各系統(tǒng)之間的相關(guān)性。 由于稅收分配處于國(guó)民收入分配系統(tǒng)中的控制地位，稅收分配必須 通過(guò)自身的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換調(diào)節(jié)日1 導(dǎo)國(guó)民收入分配系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu) 調(diào)整，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行趨于均衡。 最后，經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收影響經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，要求 稅收也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和改革。稅制結(jié)構(gòu)建設(shè)是稅收工作的基礎(chǔ) 環(huán)節(jié)。只有稅制結(jié)構(gòu)合理了，才能為各項(xiàng)改革創(chuàng)造條件，使稅收沿 著科學(xué)的軌道前進(jìn)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)展，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)幾經(jīng) 調(diào)整，尤其在確立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式以后，適應(yīng)社會(huì) 主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅制改革取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，但我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)還承 受著許多問(wèn)題的困擾。稅負(fù)不公平、稅收法律與稅收征管的矛盾， 諸如此類的問(wèn)題可以列出很多，但都可歸結(jié)為稅制結(jié)構(gòu)問(wèn)題。因此， 稅制結(jié)構(gòu)改革是稅制優(yōu)化的關(guān)鍵。那么，究竟應(yīng)該建立一個(gè)什么樣 的稅制結(jié)構(gòu)，是實(shí)踐向理論界提出的課題。 我國(guó)理論界對(duì)稅制結(jié)構(gòu)和稅制模式進(jìn)行了許多研究，存在不同 的認(rèn)識(shí)和觀點(diǎn)。有些同志認(rèn)為目前稅制結(jié)構(gòu)是我國(guó)的合理選擇，在 一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)仍應(yīng)采取這種結(jié)構(gòu)，有些同志則推崇西方國(guó)家的稅 制結(jié)構(gòu)，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)盡快建立以個(gè)人所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。 長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化進(jìn)行了多方面的研究。 國(guó)外重于單個(gè)稅種的研究和分析，強(qiáng)調(diào)單個(gè)稅種的優(yōu)化。國(guó)內(nèi)則多 是研究稅制結(jié)構(gòu)的某個(gè)方面，如稅制模式選擇，稅制結(jié)構(gòu)改革是否 必然經(jīng)過(guò)同一路徑，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)等，但還未有人進(jìn)行系統(tǒng) 北方交通人學(xué)碩士學(xué)位論文 而完整的研究。 本文的研究思路是：首先，從狹義的稅制結(jié)構(gòu)一一稅種模式開(kāi) 始研究。針對(duì)理論界三種不同的看法，通過(guò)我國(guó)歷史發(fā)展的縱向比 較和當(dāng)代國(guó)際形勢(shì)的橫向比較，從現(xiàn)實(shí)社會(huì)中沒(méi)有最優(yōu)的稅制，只 有在不同的改革目標(biāo)和稅制目標(biāo)下稅制模式選擇一一這一理論基礎(chǔ) 出發(fā)，預(yù)測(cè)我國(guó)稅制模式的最終發(fā)展目標(biāo)。接著對(duì)現(xiàn)行稅制中稅負(fù) 水平、征管環(huán)境、主要稅種運(yùn)行中存在的問(wèn)題進(jìn)行歸納和數(shù)量化的 分析，找出解決問(wèn)題以達(dá)到優(yōu)化目標(biāo)的關(guān)鍵。最后，對(duì)這些問(wèn)題提 出了改革建議。對(duì)未來(lái)的稅制結(jié)構(gòu)提出構(gòu)想。 本文在論述過(guò)程中注重量化分析，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，以事實(shí)為根 據(jù)來(lái)說(shuō)話，在借鑒國(guó)外理論經(jīng)驗(yàn)時(shí)，注意到是否能為我所用，在進(jìn) 行理論分析時(shí)，緊密結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，在提出建議時(shí)，充分考 慮了我國(guó)經(jīng)濟(jì)條件的制約因素，力求切實(shí)可行。 稅制結(jié)構(gòu)的相關(guān)理論 1 稅制結(jié)構(gòu)的相關(guān)理論 1 1 稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵 稅制結(jié)構(gòu)是一個(gè)國(guó)家根據(jù)其社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái) 政支出需求和稅收管理水平等，合理設(shè)置稅系、稅種、稅制要素等 而形成的相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充的整體系統(tǒng)構(gòu)成。研究稅制結(jié)構(gòu)就是 研究各稅系、稅種的布局及相互間的結(jié)合方式問(wèn)題。 稅制結(jié)構(gòu)主要包括三個(gè)層次：第個(gè)層次是各種稅系的地位、 配霹及相互制約、相互協(xié)調(diào)的構(gòu)成體系和布局。依據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)可以 將稅收劃分為不同的稅收系列。例如以課稅對(duì)象性質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，稅收 大致可分為流轉(zhuǎn)稅系、所得稅系、財(cái)產(chǎn)稅系、資源稅系和行為目的 稅系等。一個(gè)國(guó)家的稅制中，共有哪幾類稅，哪一類或哪幾類稅為 主，哪一類或哪幾類稅為輔，哪一類或哪幾類稅為補(bǔ)充，主體稅、 輔助稅、補(bǔ)充稅如何配置，比例關(guān)系怎樣，相互之間如何制約協(xié)調(diào) 等，這些都屬于第一層次的研究?jī)?nèi)容。第二層次是每一類稅中的各 稅種問(wèn)的地位、配置及相互制約、相互協(xié)調(diào)的構(gòu)成體系和布局。具 體說(shuō)，就是在每一類稅中共有哪幾種稅，哪些稅為主，哪些稅為輔， 哪些稅為補(bǔ)充，主體稅、輔助稅、補(bǔ)充稅如何配置，比例關(guān)系怎樣， 相互之間如何制約、協(xié)調(diào)等。以流轉(zhuǎn)稅為例，我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅主要由 增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅等組成。增值稅是主體稅種，其他 稅處于輔助地位；在職責(zé)分工上，增值稅主要執(zhí)行財(cái)政職能，積累 財(cái)政資金，其他稅則主要執(zhí)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能，體現(xiàn)國(guó)家政策。第三 個(gè)層次是每一個(gè)稅種各個(gè)要素的配置，及相互聯(lián)系協(xié)調(diào)的構(gòu)成體系 和布局。具體說(shuō)，就是在每一個(gè)稅種中，如何選擇納稅人、課稅對(duì) 象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免稅等要素，各要素相互之間 怎樣配置、聯(lián)系和協(xié)調(diào)等。在這三個(gè)層次中，第一層次是一個(gè)國(guó)家 稅制的整體系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，第二層次、第三層次是分系統(tǒng)、子系統(tǒng)。本 文主要研究第一層次，即國(guó)家稅制的整體系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，同時(shí)在實(shí)證分 析的基礎(chǔ)上，對(duì)第二、第三層次某些亟待解決的問(wèn)題作以探討。 1 2 稅制結(jié)構(gòu)與稅收制度的關(guān)系 稅制結(jié)構(gòu)與稅收制度的關(guān)系在于兩者的聯(lián)系和區(qū)別。兩者的聯(lián) 系表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一、稅制結(jié)構(gòu)與稅收制度的建立和發(fā)展取決于 社會(huì)生產(chǎn)力水平、國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)資料所有制形式及經(jīng)濟(jì)管理 體制等客觀經(jīng)濟(jì)條件。二、稅制結(jié)構(gòu)決定稅收制度的規(guī)模、內(nèi)容和 作用的范圍。也就是說(shuō)，稅制結(jié)構(gòu)在整個(gè)稅收制度中占主導(dǎo)地位。 只有合理的稅制結(jié)構(gòu)才可能建立完善的稅收制度。兩者的區(qū)別表現(xiàn) 在：稅制結(jié)構(gòu)是一個(gè)國(guó)家稅收制度的基礎(chǔ)，它從稅制的選擇和結(jié)構(gòu) 方面，反映一個(gè)國(guó)家在定時(shí)期內(nèi)稅收制度的總體格局。稅收制度 則指國(guó)家制定并頒布實(shí)施的各種稅收法律法規(guī)及征收辦法總和。 4 北方交通大學(xué)碩士學(xué)位論文 1 3 稅制結(jié)構(gòu)的影晌因素 稅制結(jié)構(gòu)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度及其發(fā)展變化在稅收領(lǐng)域內(nèi)的反映， 是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。它的存在受社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約。所 以，一個(gè)國(guó)家建立什么樣的稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)由國(guó)家的歷史時(shí)期和社會(huì) 經(jīng)濟(jì)條件來(lái)決定。 1 3 1 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低，直接決定人均國(guó)民生產(chǎn)總值的高低，并 由此直接制約稅收分配的形式、稅收收入在國(guó)民收入分配中的比 例。據(jù)世界銀行1 9 9 5 年統(tǒng)計(jì)，人均g d p 達(dá)到7 5 1 0 美元的發(fā)達(dá)國(guó)家 稅收收入占g d p 比重為3 6 6 ，而人均g d p 在6 7 0 美元以下的國(guó)家， 稅收收入占g d p 的比重為1 8 2 。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高，人均國(guó)民生產(chǎn) 總值多，表明人均國(guó)民生產(chǎn)總值在滿足社會(huì)成員的基本消費(fèi)之后能 有更多的剩余，能為稅收這種無(wú)償?shù)姆峙涮峁└湓５膩?lái)源，并能 使稅收活動(dòng)規(guī)范化，科學(xué)化。具體表現(xiàn)為稅種的選擇和配置，稅目、 稅率的確定和組合，稅收政策的運(yùn)用等更能兼顧國(guó)家財(cái)政的需要與 社會(huì)經(jīng)濟(jì)及人們心理的承受力，有效組織財(cái)政收入，同時(shí)促進(jìn)經(jīng)濟(jì) 發(fā)展。而經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低，人均國(guó)民生產(chǎn)總值少，可供稅收無(wú)償分 配的對(duì)象貧乏，稅收分配在國(guó)家財(cái)政需要與社會(huì)經(jīng)濟(jì)承受力的可能 這一夾縫中掙扎，稅種的選擇與配置需要考慮諸多客觀因素，稅目 稅率的確定與組合要受到各種條件的牽制，從而使稅收發(fā)揮的作用 以及整體功能的協(xié)調(diào)只能屬于低層次的。例如，美國(guó)現(xiàn)有8 0 多個(gè) 稅種，稅收的觸角延伸到社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域。它以富有彈性的個(gè) 人所得稅為主體，僅個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅稅額就占8 9 左右。 除個(gè)人所得稅的彈性調(diào)節(jié)外，其遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅設(shè)有1 6 個(gè)檔次的 稅率，公司稅設(shè)有5 個(gè)檔次的稅率，從而使整個(gè)稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn) 生自動(dòng)的穩(wěn)定功能。而一些發(fā)展中國(guó)家，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低，稅 收種類少，功能單，調(diào)節(jié)范圍窄，缺乏彈性機(jī)能。例如，緬甸只 設(shè)15 個(gè)稅種，在個(gè)人財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)、贈(zèng)與、及土地、股票交易等領(lǐng) 域沒(méi)有稅收調(diào)節(jié)。 1 3 2 國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu) 在生產(chǎn)力發(fā)展水平低的奴隸社會(huì)和封建社會(huì)，國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)簡(jiǎn) 單，農(nóng)業(yè)是其生產(chǎn)的主要部門，這就決定其稅收收入主要來(lái)源于農(nóng) 業(yè)，以土地、農(nóng)產(chǎn)品、人丁為課稅對(duì)象，從而形成了田賦、人丁為 主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提 高，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)r 益復(fù)雜化，對(duì)商品流轉(zhuǎn)、勞務(wù)收入的課稅必然成為 國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，并逐步上升為主體稅種。同時(shí)，生產(chǎn)結(jié) 構(gòu)的復(fù)雜化決定著收入分配領(lǐng)域的廣闊與復(fù)雜化，與之相伴隨的稅 收分配活動(dòng)也趨于擴(kuò)大和復(fù)雜化，由于不同產(chǎn)業(yè)具有自身的生產(chǎn)特 4 稅制結(jié)構(gòu)的相關(guān)理論 殊性，它們創(chuàng)造、實(shí)現(xiàn)并參與國(guó)民收入分配的具體形式是不盡相同 的，稅收若要有效地組織財(cái)政收入并調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，必須針對(duì)生產(chǎn) 結(jié)構(gòu)變化所造成的稅源結(jié)構(gòu)變化，建立與之相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)。另 一方面，國(guó)家為促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段，根據(jù) 經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律和社會(huì)進(jìn)步的客觀需求，實(shí)現(xiàn)有階段性的產(chǎn)業(yè) 政策和社會(huì)政策，這就需要有一定傾斜的稅收政策與之相配合，促 進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，從而給稅制結(jié)構(gòu)帶來(lái)新的變化。生產(chǎn)結(jié)構(gòu)對(duì)稅 制結(jié)構(gòu)的決定作用，馬克思早就做了精確的闡述：“分配結(jié)構(gòu)完全 決定于生產(chǎn)的結(jié)構(gòu)，分配本身就是生產(chǎn)的產(chǎn)物，不僅就對(duì)象說(shuō)是如 此，而且就形成說(shuō)也是如此。就對(duì)象說(shuō)，能分配的只能是生產(chǎn)的成 果，就形式說(shuō)，參與生產(chǎn)的一定形式?jīng)Q定分配的特定形式，決定參 與分配的形式?！倍愔平Y(jié)構(gòu)作為一種特殊的分配結(jié)構(gòu)，馬克思所指 示的生產(chǎn)與分配關(guān)系的基本原理對(duì)之是完全適用的。 1 3 3 政策因素 政府職能范圍及實(shí)現(xiàn)職能的方式也關(guān)系到稅收杠桿作用的范 圍和程度。一般情況下，職能范圍小，實(shí)行間接調(diào)控，對(duì)稅收的依 存度就大，稅制結(jié)構(gòu)相對(duì)復(fù)雜；政府職能范圍大，較多地用直接手 段調(diào)控，對(duì)稅收的依存度相對(duì)小，稅制結(jié)構(gòu)較為簡(jiǎn)單。 以主要亞洲國(guó)家或地區(qū)為例，港澳地區(qū)長(zhǎng)期奉行不干預(yù)政策， 對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)行有限干預(yù)，其財(cái)政收入規(guī)模相對(duì)較小。財(cái)政收入占國(guó)民 生產(chǎn)總值的比例，香港7 0 年代在1 5 以下，8 0 年代在1 5 一1 9 ，澳門8 0 年代在9 一1 9 之間。日本、韓國(guó)等國(guó)家則實(shí)行“政 府主導(dǎo)型”經(jīng)濟(jì)，較多發(fā)揮政府在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的積極作用，在經(jīng)濟(jì) 市場(chǎng)化的同時(shí)，堅(jiān)持有選擇地在主要經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域直接施加政府的干預(yù) 和影響，財(cái)政規(guī)模相對(duì)較大，其占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重，在7 0 、8 0 年代一直在2 0 左右。財(cái)政收入規(guī)模的大小，直接關(guān)系到宏觀稅負(fù) 的確定和稅種的選擇與搭配。 從我國(guó)幾十年稅制結(jié)構(gòu)的演變過(guò)程來(lái)看，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，直 接的行政管理占據(jù)主導(dǎo)地位，稅收幾乎無(wú)法發(fā)揮經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用，以 至稅制結(jié)構(gòu)演變到不能再簡(jiǎn)單的地步；在致力于發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的管理方式發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，更多得 運(yùn)用稅收、信貸等經(jīng)濟(jì)杠桿實(shí)行間接調(diào)控，因而稅制結(jié)構(gòu)的選擇與 建設(shè)開(kāi)始向著與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的方向發(fā)展。 1 3 4 征管因素 征管構(gòu)成及征管水平是稅制結(jié)構(gòu)的選擇及建立的主要制約因 素，它制約著稅種結(jié)構(gòu)和稅負(fù)結(jié)構(gòu)的實(shí)現(xiàn)程度，制約著稅種結(jié)構(gòu)的 方向選擇和稅收的預(yù)期實(shí)現(xiàn)。按照稅基的確定、計(jì)稅方法的難度、 監(jiān)督檢查的有效程度等來(lái)劃分，不同稅種對(duì)征管環(huán)境的要求是不一 致的。消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅只按銷售收入來(lái)計(jì)稅，對(duì)征管水平的要求相 北方交通大學(xué)碩士學(xué)位論文 對(duì)較低。增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅要求納稅人有較強(qiáng)的納 稅意識(shí)，要求稅務(wù)部門的征管制度健全，征管方法詳細(xì)且有效，對(duì) 征管水平要求較高。一般來(lái)說(shuō)，間接稅的征管損失較直接稅損失為 小，征收成本明顯低于直接稅。這也是世界上經(jīng)濟(jì)收入低的國(guó)家以 問(wèn)接稅為主體稅種的原因所在。 此外，稅制結(jié)構(gòu)的決定因素還具有一定的歷史繼承性，如人們 的觀念、道德、意識(shí)等。綜上所述，一國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的選擇都是綜合 上述各因素的影響，立足于本國(guó)的國(guó)情的，既不能照搬別國(guó)模式， 也不能憑空設(shè)計(jì)。只有符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的稅制結(jié)構(gòu)才能達(dá)到推動(dòng) 經(jīng)濟(jì)發(fā)展，理順?lè)峙潢P(guān)系的目的，成為優(yōu)化的稅制結(jié)構(gòu)。 1 4 稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)容和目標(biāo) 稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化主要包括稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅負(fù)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、征管構(gòu) 成優(yōu)化三個(gè)方面。 稅種結(jié)構(gòu)優(yōu)化主要包括兩個(gè)層次：一是現(xiàn)行稅制由多少稅種構(gòu) 成，應(yīng)以那些稅種為主體，稅種結(jié)構(gòu)是否符合本國(guó)征管水平；二是 各個(gè)稅種構(gòu)成因素的確定是否優(yōu)化，即該種稅調(diào)控的深度和廣度是 否合適。衡量一國(guó)稅種結(jié)構(gòu)的合理性和公平性以及是否有效率時(shí)， 主要是看稅負(fù)分布范圍、調(diào)控力度的均衡性，但分析一個(gè)稅種結(jié)構(gòu) 的合理性時(shí)，主要是看構(gòu)成稅種的各因素如稅率的設(shè)置、課稅對(duì)象 的選擇、稅網(wǎng)的重疊等方面導(dǎo)致的稅收調(diào)控力度的均衡性和結(jié)構(gòu)的 科學(xué)性。具體指標(biāo)主要是通過(guò)稅負(fù)結(jié)構(gòu)所體現(xiàn)出來(lái)。 稅負(fù)結(jié)構(gòu)是稅制結(jié)構(gòu)通過(guò)征管實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移的結(jié)果的一 種外在體現(xiàn)。由于稅負(fù)是以稅收形式體現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益從納稅人 向國(guó)家轉(zhuǎn)移的實(shí)現(xiàn)和國(guó)家稅收調(diào)控力度的反映，是真實(shí)的負(fù)擔(dān)，所 以稅負(fù)結(jié)構(gòu)主要研究的是不同稅種和各稅種總和的稅收深度，即稅 收負(fù)擔(dān)水平。在總稅負(fù)水平和分稅種稅負(fù)水平之間，不能以一國(guó)稅 種的多少和某稅種的稅負(fù)水平來(lái)討論該國(guó)稅負(fù)的輕重，不能以某一 項(xiàng)或某一類稅種的負(fù)擔(dān)輕重來(lái)代表稅負(fù)總水平的高低。因?yàn)槟愁悺?某項(xiàng)、某個(gè)稅種的負(fù)擔(dān)只對(duì)討論稅收調(diào)控力度的分配和均衡程度有 意義，只有總稅負(fù)水平才能用來(lái)衡量一國(guó)稅負(fù)的輕重，衡量稅收對(duì) 經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用的大小。當(dāng)前，衡量一國(guó)總稅負(fù)的國(guó)際公認(rèn)指標(biāo)是： 稅收總額( t ) 占國(guó)民生產(chǎn)總值( g n p ) 或國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值( g d p ) 的 比值，其中后者( t g d p ) 比前者( t g n p ) 應(yīng)用的更為廣泛。而且， 由于一個(gè)國(guó)家取得收入的名稱不一定都是以稅的名稱出現(xiàn)，一些國(guó) 家以國(guó)家權(quán)力為前提所收取的規(guī)費(fèi)、基金也具有稅的性質(zhì)，所以通 常將稅和具有稅的性質(zhì)的規(guī)費(fèi)等國(guó)家收入總額占g d p 的比重稱為宏 觀稅負(fù)水平。決定宏觀稅負(fù)的主要因素是經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和財(cái)政支出 需求。 征管構(gòu)成由為了組織稅收法令的實(shí)施而必須具備的征管法律 依據(jù)構(gòu)成、征管機(jī)構(gòu)設(shè)置、征管模式的選擇、具有較高征管技術(shù)能 6 稅制結(jié)構(gòu)的相關(guān)理論 力的稅務(wù)干部隊(duì)伍等影響征管工作的要素組成。在進(jìn)行稅制結(jié)構(gòu)優(yōu) 化研究中，主要是看在既定稅收制度下，征管法規(guī)建設(shè)的必需性( 同 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和法制建設(shè)水平相對(duì)應(yīng)的征管立法狀況) 、征管法規(guī) 的建立和完善程度、缺陷和不足、對(duì)既定稅種結(jié)構(gòu)的適應(yīng)程度、征 管水平的高低、偷逃稅等稅負(fù)損失程度、稅法執(zhí)行剛度、納稅人納 稅意識(shí)強(qiáng)弱等方面的正面效應(yīng)大小。征管質(zhì)量是通過(guò)合理的、完整 的征管法規(guī)和完善的征管制度、過(guò)硬的征管操作水平來(lái)體現(xiàn)的。征 管構(gòu)成是稅種結(jié)構(gòu)和稅負(fù)結(jié)構(gòu)得以實(shí)際運(yùn)行的保證。高質(zhì)量的征管 水平可以保證稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化依賴于征管質(zhì)量的 提高。 一般來(lái)說(shuō)，凡是在以上三個(gè)方面滿足最佳條件的，就可以稱為 優(yōu)化的稅制結(jié)構(gòu)。在原有稅制基礎(chǔ)上，改變?nèi)魏蝹€(gè)條件的不足方 面使之趨向于最優(yōu)，且不會(huì)使其他兩個(gè)條件不足方面的影響擴(kuò)大， 這種改變就是優(yōu)化。 判斷稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化程度的標(biāo)準(zhǔn)，通常表現(xiàn)為三個(gè)“有利于”， 即：有利于組織財(cái)政收入，有利于發(fā)展經(jīng)濟(jì)( 對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)和引 導(dǎo)) ，有利于公平稅負(fù)。如果我們按照這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定我國(guó)稅制 結(jié)構(gòu)優(yōu)化的目標(biāo)模式，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的目標(biāo)模式應(yīng)是：稅制結(jié) 構(gòu)的改變，要有利于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，有利于經(jīng)濟(jì)持 續(xù)發(fā)展，有利于分配關(guān)系的理順，有利于加強(qiáng)宏觀調(diào)控，確保稅收 收入與財(cái)政收入、g d p 的同步增長(zhǎng)。 我國(guó)稅制模式選擇的理論分析 2 我國(guó)稅制模式選擇的理論分析 2 1 我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展歷程及其變化特點(diǎn) 我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)是在5 0 年的發(fā)展過(guò)程中隨著政治、經(jīng)濟(jì)形 勢(shì)的發(fā)展變化，經(jīng)過(guò)多次的調(diào)整改革逐步完善發(fā)展起來(lái)的。回顧稅 制結(jié)構(gòu)的變革過(guò)程，我們可以看出稅制結(jié)構(gòu)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)之間的 密切關(guān)系，而且對(duì)我們預(yù)測(cè)與把握社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的情 況下稅制結(jié)構(gòu)建設(shè)的趨勢(shì)也大有裨益。 改革開(kāi)放之前，即從建國(guó)初期至1 9 7 8 年十一屆三中全會(huì)，稅 制建設(shè)內(nèi)容主要是統(tǒng)一和簡(jiǎn)化稅制，財(cái)政收入主要靠國(guó)有企業(yè)的稅 收和利潤(rùn)上繳，稅收基本上是以流轉(zhuǎn)稅( 工商統(tǒng)一稅) 為主。改革 開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)分配的格局發(fā)生了很大的變化。從1 9 8 3 年1 月1 日起，在幾年試點(diǎn)調(diào)整的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)全面實(shí)現(xiàn)征收所得 稅，當(dāng)時(shí)稱為利改稅第一步改革，即改企業(yè)上交利潤(rùn)為國(guó)家征收所 得稅。1 9 8 4 年1 0 月1 日，實(shí)現(xiàn)第二步利改稅，對(duì)國(guó)營(yíng)大中型企業(yè) 按5 5 的稅率征收所得稅，稅后利潤(rùn)扣除企業(yè)留成后，換算成一個(gè) 比例稱為調(diào)節(jié)稅，一并上繳。此外，對(duì)工商稅收制度進(jìn)行全面改革， 主要是廢止工商稅，先后開(kāi)征增值稅、產(chǎn)品稅、營(yíng)業(yè)稅、鹽稅、資 源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地使用稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅，并且 將第一步利改稅設(shè)置的國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅和調(diào)節(jié)稅加以改進(jìn)。從而在 根本上改變了中國(guó)的工商稅面貌，初步實(shí)現(xiàn)了由單一稅制向以流轉(zhuǎn) 稅和所得稅為主，其他稅種相配合的復(fù)合稅制體系的轉(zhuǎn)變。從8 0 年代至9 0 年代初期，流轉(zhuǎn)稅和其他稅比重上升，所得稅( 主要是 國(guó)有企業(yè)所得稅) 下降。1 9 9 4 年工商稅制改革是建國(guó)以來(lái)規(guī)模最 大、范圍最廣、內(nèi)容最深刻、力度最強(qiáng)的結(jié)構(gòu)性改革。改革的指導(dǎo) 思想是：統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)、保障財(cái)政收 入，建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系。主要內(nèi)容有：l 、 實(shí)行以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制度，同時(shí)征收消費(fèi)稅，調(diào)整營(yíng)業(yè) 稅，廢止了對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)征收的工商統(tǒng)一稅，完成內(nèi) 外流轉(zhuǎn)稅制的并軌；2 、統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅；3 、統(tǒng)一個(gè)人所得 稅；4 、開(kāi)征土地增值稅；5 、全面調(diào)整資源稅。通過(guò)改革，工商稅 制中稅種由原來(lái)的3 2 個(gè)減為1 8 個(gè)，實(shí)行新稅制后，流轉(zhuǎn)稅比重下 降，所得稅和其他稅比重上升。 我們主要研究改革開(kāi)放以來(lái)稅制變化的原因。從8 0 年代至9 0 年代初期，流轉(zhuǎn)稅比重上升，所得稅比重下降主要原因有兩個(gè)：一 是國(guó)有企業(yè)不再上繳利潤(rùn)，也就是原來(lái)全部上繳的利潤(rùn)后來(lái)相當(dāng)比 例地留給企業(yè)；二是國(guó)有企業(yè)效益連年滑坡，國(guó)有企業(yè)的所得稅絕 對(duì)值下降。而增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅按銷售額或營(yíng)業(yè)額 征收相對(duì)穩(wěn)定。自1 9 9 4 年新稅制實(shí)行以來(lái)，稅制結(jié)構(gòu)發(fā)生了新變 化( 如表2 1 所示) 。 北方交通， = 學(xué)碩l 學(xué)位論文 表2 - 1 ，1 9 9 4 年以來(lái)稅制結(jié)構(gòu)變化表 年稅收收入商品勞關(guān)稅所得稅合計(jì)其他 份( 億元)務(wù)( ( ) 企業(yè)個(gè)人農(nóng)牧 ( )( ) 業(yè)稅 9 45 1 2 6 8 86 7 6 25 3 21 4 7 41 l4 24 5 22 0 6 86 4 0 9 56 0 3 8 0 46 6 4 04 8 31 37 0 2 1 846 12 0 4 98 2 8 9 66 9 0 9 8 26 7 0 94 3 71 3 2 52 ，7 95 3 52 1 3 97 1 5 9 78 2 3 4 0 46 4 2 i3 8 81 3 0 53 1 64 8 32 l _ 0 41 0 8 7 ( 由1 9 9 4 一1 9 9 7 年稅務(wù)年鑒整理而得) 從表2 - 1 看，9 4 年以來(lái)流轉(zhuǎn)稅略有下降，所得稅略有上升，但 過(guò)程很不穩(wěn)定，兩類稅的較量不相上下。流轉(zhuǎn)稅比重下降，主要 是由于增值稅比重下降，增值稅占總稅收比重由1 9 9 4 年的4 5 0 2 下降到1 9 9 7 年的3 9 8 8 ，下降的幅度為1 0 8 5 。增值稅占流轉(zhuǎn) 稅比重較大，增值稅比重下降直接影響流轉(zhuǎn)稅比重。消費(fèi)稅和關(guān)稅 占總收入比重也下降，其中消費(fèi)稅由1 9 9 4 年的5 3 2 下降至1 9 9 7 年的8 2 4 ，下降幅度為1 3 3 5 ，關(guān)稅由1 9 9 4 年的5 3 2 下降 至1 9 9 7 年的3 8 8 ，下降幅度為2 7 0 8 ，在流轉(zhuǎn)稅中營(yíng)業(yè)稅占 總稅收比重在總體流轉(zhuǎn)稅比重下降的情況下卻上升，由1 9 9 4 年的 1 3 0 7 上升至1 9 9 7 年的1 6 0 8 ，上升幅度為2 3 0 3 。流轉(zhuǎn)稅 中營(yíng)業(yè)稅增長(zhǎng)幅度大于增值稅和消費(fèi)稅的主要原因是增值稅和消 費(fèi)稅對(duì)商品的銷售征稅，而營(yíng)業(yè)稅對(duì)非商品消售的服務(wù)業(yè)及無(wú)形資 產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)銷售征稅，主要是對(duì)第三產(chǎn)業(yè)征稅。我國(guó)近年來(lái)由于大 力發(fā)展金融業(yè)、房地產(chǎn)、信息業(yè)和城市旅游業(yè)，使第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展快 于第二產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從而為營(yíng)業(yè)稅的快速增長(zhǎng)提供了稅源基礎(chǔ)。同 時(shí)，營(yíng)業(yè)稅作為地方稅，而增值稅和消費(fèi)稅主要作為中央稅或中央 地方共享稅，地方政府對(duì)征收管理掌握的嚴(yán)度有所區(qū)別。另外，增 值稅在征收管理上相對(duì)復(fù)雜，也使得增值稅的流失相對(duì)較大。 所得稅比重上升的原因主要是由于所得稅增長(zhǎng)幅度高于流轉(zhuǎn) 稅。農(nóng)業(yè)稅占稅收比重從1 9 9 4 年的4 5 2 上升至1 9 9 7 年的4 8 3 ，1 9 9 6 年曾達(dá)到5 3 5 ；個(gè)人所得稅一直呈上升趨勢(shì)，由1 9 9 4 年的1 4 2 上升至1 9 9 7 年的3 1 6 ，增長(zhǎng)了1 2 4 倍。農(nóng)業(yè)稅比 重上升的主要原因是近年來(lái)農(nóng)業(yè)收成較好；個(gè)人所得稅上升的主要 原因是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，城市居民收入提高，收入差距拉大，使進(jìn)入 納稅級(jí)的人數(shù)大為增加，進(jìn)入納稅級(jí)的個(gè)人隨收入增大稅率爬級(jí)， 促使個(gè)人所得稅產(chǎn)生大幅度增長(zhǎng)，這種增長(zhǎng)勢(shì)頭還將繼續(xù)。但企業(yè) 所得稅的比重持續(xù)下降。從企業(yè)所得稅內(nèi)部結(jié)構(gòu)看，國(guó)有企業(yè)所得 9 我國(guó)稅制模式選擇的理論分析 稅比重下降，由1 9 9 4 年的7 6 3 0 下降到1 9 9 7 年6 2 8 8 ；非國(guó) 有企業(yè)所得稅比重上升。，從1 9 9 4 年的3 2 7 上升到4 2 0 。這 反映出：一、隨著國(guó)有企業(yè)實(shí)行中外合資、合作經(jīng)營(yíng)、股份制改組 的企業(yè)制度改革，純粹國(guó)有企業(yè)的數(shù)量在減少，而多種經(jīng)濟(jì)成分平 等競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展以及吸收引進(jìn)外資使非國(guó)有企業(yè)數(shù)量增加，比重上升， 從而使稅源結(jié)構(gòu)發(fā)生變化；二、國(guó)有企業(yè)中傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)比重較大，體 制落后，歷史包袱沉重，經(jīng)濟(jì)效益相對(duì)較差，導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)所得稅 相對(duì)減少。 2 2 我國(guó)稅制模式的選擇和發(fā)展趨勢(shì) 1 9 9 4 年稅制改革標(biāo)志著我國(guó)稅制建設(shè)進(jìn)入了以適應(yīng)社會(huì)主義 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的工商稅制為中心的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化階段。關(guān)于我國(guó)稅制結(jié) 構(gòu)的優(yōu)化，人們提出了各種建議和對(duì)策，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于稅制模式 的選擇。稅制模式是指由主體稅特征所決定的稅種類型。在一個(gè)國(guó) 家的稅制體系中，各類稅收的地位有主次之分，而在一個(gè)國(guó)家的大 類稅收中，各個(gè)稅種也有主次之別。因此，在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng) 濟(jì)方面處于主要地位、發(fā)揮主要作用的主體稅種，成為區(qū)別不同稅 制結(jié)構(gòu)類型的主要標(biāo)志。 2 2 1 稅制模式類型 1 以直接稅系為中心的稅制模式，國(guó)際上稱為盎格魯撒科遜 型。 選擇這一模式的主要是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，其主要代表有美、日、 加、澳等國(guó)，這些國(guó)家的特點(diǎn)是人均國(guó)民生產(chǎn)總值高，個(gè)人所得稅、 公司所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅占重要地位。國(guó)際公認(rèn)的觀點(diǎn)認(rèn)為，政府 課征所得稅的優(yōu)勢(shì)在于：( 1 ) 所得稅按照負(fù)擔(dān)能力設(shè)計(jì)征收， 符合公平原則。( 2 ) 所得稅的累進(jìn)稅率具有內(nèi)在穩(wěn)定器的自動(dòng) 調(diào)節(jié)作用，有利于發(fā)揮稅收宏觀調(diào)控功能。( 3 ) 所得稅具有收 入的彈性?；谝陨蟽?yōu)點(diǎn)，建立以所得稅為主的直接稅中心模式對(duì) 于實(shí)現(xiàn)收入公平和穩(wěn)定原則具有現(xiàn)實(shí)意義。 這種模式就內(nèi)部主體稅而言，還可以進(jìn)一步分為以下三種類 型：第一，以個(gè)人所得稅為主體。般是在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè) 人收入水平較高收入差異較大，需要運(yùn)用個(gè)人所得稅來(lái)穩(wěn)定財(cái)政收 入，促進(jìn)個(gè)人收入的公平分配。第二，以企業(yè)所得稅為主體，即以 企業(yè)所得稅或法人所得稅為主體稅。在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，又實(shí)行公有 制經(jīng)濟(jì)的國(guó)家，在由間接稅制向直接稅制轉(zhuǎn)化的過(guò)程中，有可能選 擇以企業(yè)所得稅而不是個(gè)人所得稅為主體稅。第三，以社會(huì)保險(xiǎn)稅 為主體，即把對(duì)個(gè)人和企業(yè)共同征收的社會(huì)保險(xiǎn)稅作為主體稅。如 果把社會(huì)保險(xiǎn)稅列為收益所得稅( 因?yàn)槭且詡€(gè)人工資收入為計(jì)稅依 掘，由企業(yè)和個(gè)人共同承擔(dān)) ，在些福利經(jīng)濟(jì)國(guó)家，為實(shí)行社會(huì) 福利經(jīng)濟(jì)政策，稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)由個(gè)人所得稅為主體轉(zhuǎn)向社會(huì)保險(xiǎn)稅 1 0 北方交通大學(xué)碩士學(xué)位論文 為主體。 2 以間接稅系為中心的稅制模式，國(guó)際上稱為拉丁、歐洲型。 選擇這一模式的多數(shù)為發(fā)展中國(guó)家，主要代表有愛(ài)爾蘭、芬 蘭、印度、泰國(guó)等。這些國(guó)家的顯著特點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后，人 均國(guó)民生產(chǎn)總值相對(duì)較低，經(jīng)濟(jì)管理尤其是稅收征管水平較低。國(guó) 際公認(rèn)的觀點(diǎn)認(rèn)為，政府課征間接稅的優(yōu)勢(shì)在于：( 1 ) 由于是 對(duì)所有商品行為課稅，符合稅收的普遍性征收原則，征稅面廣、稅 基寬，有利于保證財(cái)政收入的及時(shí)、均衡和穩(wěn)定：( 2 ) 以增值 稅為代表的間接稅更能體現(xiàn)稅收中性，不干預(yù)企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)行為的選 擇，有利于體現(xiàn)最佳配置原則；( 3 ) 易于管理，征稅和納稅成 本低，稅收效率損失少； ( 4 ) 通過(guò)制定差別稅率可調(diào)節(jié)消費(fèi)， 抑制奢侈浪費(fèi)。與直接稅相比較，間接稅是在納稅人與實(shí)際負(fù)擔(dān)人 相背離的條件下，在稅收負(fù)擔(dān)人不知不覺(jué)中將稅收收繳上來(lái)的，因 此間接稅的征稅阻力小，更有利于征收和保證征稅規(guī)模。 就內(nèi)部主體稅而言可以進(jìn)一步分為以下兩種類型：第一，以 般商品稅為主體。也就是對(duì)全部商品和勞務(wù)，在產(chǎn)制、批發(fā)、零售 及勞務(wù)服務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)行普遍征稅。一般商品稅具有普遍征稅、 收入穩(wěn)定，調(diào)節(jié)中性的特點(diǎn)，第二，以選擇性商品稅為主體。也就 是對(duì)部分商品和勞務(wù)，在產(chǎn)制、批發(fā)、零售及勞務(wù)服務(wù)等某個(gè)環(huán)節(jié) 實(shí)行選擇性征稅。選擇性商品稅具有個(gè)別征稅、收入較少、特定調(diào) 節(jié)的特點(diǎn)。 3 直接稅系和間接稅系并重的模式。 這種稅制模式是指在整個(gè)稅制體系中，商品勞務(wù)稅和收益所得 稅占有相近的比重，在財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面共同起著主導(dǎo)作 用。一般來(lái)說(shuō)，在由商品勞務(wù)稅為主體向收益所得稅為主體的轉(zhuǎn)化 過(guò)程中，或者在由收益所得稅為主體向發(fā)展增值稅、擴(kuò)大商品勞務(wù) 稅的轉(zhuǎn)化過(guò)程中，都會(huì)形成雙主體的稅制結(jié)構(gòu)模式。這種模式雖然 是現(xiàn)實(shí)的模式，但從發(fā)展角度分析，只是種轉(zhuǎn)化時(shí)期的過(guò)渡模 式，最終將被直接稅為主體或間接稅為主體的稅制模式所替代。 2 2 2 各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展趨勢(shì) 在即將過(guò)去的2 0 世紀(jì)里，世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了巨變。 從時(shí)間序列分析，發(fā)達(dá)國(guó)家在過(guò)去的近百年里，基本完成了由間接 稅向直接稅的轉(zhuǎn)化，個(gè)人所得稅成為主要稅種；在不發(fā)達(dá)國(guó)家，間 接稅是主體稅種。表2 2 ( 見(jiàn)下頁(yè)) 是1 9 9 5 世界銀行的調(diào)查結(jié)果。 上述提供的資料可勾畫出當(dāng)今世界這樣一種趨勢(shì)：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水 平較高的工業(yè)化國(guó)家，大多數(shù)實(shí)行所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)；經(jīng)濟(jì)欠 發(fā)達(dá)國(guó)家則主要采用商品勞務(wù)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。同時(shí)，還表明 稅制結(jié)構(gòu)演變的基本趨勢(shì)：隨一國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和人均g d p 水平提高， 所得稅的比重是逐步提高的，商品勞務(wù)稅的比重是不斷降低的。例 如，在人均g d p 超過(guò)7 5 1 0 美元的高收入國(guó)家，所得稅占稅收總額 我國(guó)稅制模式選擇的理論分析 的比重為3 8 2 。若把具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅( 或工薪 稅) 考慮進(jìn)來(lái)，所得稅占稅收總額的比重則高達(dá)6 2 7 。 表2 2 ，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與稅制結(jié)構(gòu)的關(guān)系( ) 人均g d p所得稅占社會(huì)保障稅商品勞務(wù)稅占進(jìn)出口稅占 ( 美元) 稅收總g d p 稅收總g d p稅收總額g d p稅收 g d p 額 額 總額 o 6 7 02 4 73 5 20 8o 1 14 1 158 63 0 04 2 8 6 7 l 一2 6 7 02 7 45 2 28 956 43 1 86 o o2 2 742 8 2 6 7 1 7 5 1 03 8 592 31 4 635 0 3 057 3 11 4 03 3 6 7 5 1 0 以上 3 8 21 2 1 82 4 578 13 0 99 5 81 50 4 8 平均 3 2 3 7 1 91 2 2 2 7 2 3 3 67 4 8 1 7 1 3 8 資料來(lái)源：1 9 9 5 年世界發(fā)展報(bào)告 在高收入國(guó)家中直接稅占中央稅的比重平均為5 9 6 ，其中 超過(guò)6 0 的有1 5 個(gè)國(guó)家，最高的是美國(guó)占9 4 ，最低的是挪威占 5 2 。在地方稅中直接稅所占比例平均為8 8 7 ，最高為1 0 0 ， 如澳大利亞和瑞典。在中上等收入國(guó)家和中下等收入國(guó)家中，半數(shù) 以上的國(guó)家是以血接稅為主的，而在低收入國(guó)家中，則全部以間接 稅為主。其中，間接稅占中央稅的比重最高的是印度，為7 5 9 。 最低是埃及為5 1 2 。由此可見(jiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收入的增加， 以間接稅為主的國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)會(huì)逐漸向以直接稅為主的稅制結(jié) 構(gòu)過(guò)渡，間接稅在中央稅中所占比例下降過(guò)程也是直接稅所占比例 上升的過(guò)程。當(dāng)然，從間接稅為主到直接稅為主，中間必須經(jīng)過(guò)過(guò) 渡階段。從上表看，在中央稅中間接稅所占的比例隨著該類國(guó)家收 入水平上升而下降。其中，低收入國(guó)家為6 7 6 ，中下等收入國(guó) 家為5 3 ，中上等收入國(guó)家為4 9 1 ，高收入國(guó)家為3 3 5 。 無(wú)論是稅制結(jié)構(gòu)還是稅負(fù)結(jié)構(gòu)，不斷調(diào)整直接稅與問(wèn)接稅的比 例，充分發(fā)揮所得稅對(duì)貧富差距的調(diào)控作用，縮小所得稅稅基，擴(kuò) 大所得稅稅率級(jí)距，增加高稅率的覆蓋范圍，發(fā)揮間接稅對(duì)納稅人 的公平調(diào)控作用，擴(kuò)大間接稅的稅基，增加間接稅的征管范圍的做 法比較普遍。 2 2 3 我國(guó)稅制模式發(fā)展趨勢(shì)分析 主體稅種的選擇是稅制模式的核心問(wèn)題。主體稅的基本特征 是：、在全部稅收收入中占較大比重：二、在履行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能 方面發(fā)揮主要作用：三、其征稅制度變化會(huì)給整個(gè)稅制帶來(lái)舉足輕 我國(guó)現(xiàn)行稅制的運(yùn)行狀況分析 稅負(fù)水平應(yīng)高于地理?xiàng)l件差、經(jīng)濟(jì)落后的地區(qū)。但從調(diào)查的數(shù)據(jù) 看，則呈逆行趨勢(shì)( 如表3 3 ) 。 表3 3 ，1 9 9 7 年各地區(qū)稅收收入占g d p 的比重 省份山西內(nèi)蒙古吉林甘肅青海江蘇浙江安徽湖北福建 稅負(fù)) 1 1 ，41 1 6l o7l l81 0 o7 67 38 87 38 4 摘自李巖、徐晨、李炳鐘，關(guān)于增值稅稅負(fù)變化的調(diào)查，稅務(wù)研究，1 9 9 83 這其中經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)稅源差別、財(cái)政需求、滿足程度、 獲取收益的難易程度是客觀原因，征管努力程度不同也是一個(gè)重要 原因，但導(dǎo)致這種結(jié)果的直接原因主要是稅收計(jì)劃管理體制和計(jì)劃 管理辦法方面的問(wèn)題。此類問(wèn)題，除征管與稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化有聯(lián)系 外，其他方面的問(wèn)題則不是通過(guò)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化能夠解決的，必須 從加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控，提高財(cái)政分配的科學(xué)性入手來(lái)解決。 不同企業(yè)的損失程度和形式不同。般來(lái)說(shuō)，大型企業(yè)的稅負(fù) 高于中小型企業(yè)，偷逃稅較中小企業(yè)為少但欠稅較多，稅負(fù)損失表 現(xiàn)為帳面稅收不能實(shí)現(xiàn)。小企業(yè)的問(wèn)題則多出在會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、 人為降低稅負(fù)等方面。從不同所有制性質(zhì)來(lái)看，國(guó)有企業(yè)稅負(fù)高于 集體企業(yè)，集體企業(yè)又高于私營(yíng)企業(yè)，私營(yíng)企業(yè)則高于個(gè)體戶，而 外資企業(yè)的稅負(fù)水平幾年來(lái)一直最低。但從這兩年稅收大檢查發(fā)現(xiàn) 的問(wèn)題看，不同企業(yè)的稅負(fù)征、納損失差距有縮小的趨勢(shì)，表現(xiàn)為 國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體戶等不同規(guī)模的納稅人的偷 逃面都在擴(kuò)大，惡性偷逃稅案件多發(fā)生在經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大、跨地區(qū)跨 行業(yè)經(jīng)營(yíng)的納稅人身上。涉外企業(yè)除法定減免稅產(chǎn)生的稅負(fù)水平較 低因素外，還有避稅和偷逃稅等各方面的原因。 3 3 征管水平分析 稅制改革以來(lái)，我國(guó)稅收征管力度有所加強(qiáng)，但征管狀況仍不 盡人意，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 1 征管落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要 近幾年各地都在征收管理上下了不少功夫。但從實(shí)際運(yùn)行狀況 看，目前有許多地方仍停留在辦稅服務(wù)廳的建設(shè)上，計(jì)算機(jī)的配置 既不能滿足需要，效率也不高，軟件開(kāi)發(fā)還停留在開(kāi)票和微弱的分 析、稽查管理作用上，硬件配置和軟件開(kāi)發(fā)都有大量的工作要做。 征管隊(duì)伍建設(shè)在加強(qiáng)，各地通過(guò)公務(wù)員考試錄用稅務(wù)人員，從 用人制度上對(duì)加強(qiáng)征管有一定程度的配合，但是征管隊(duì)伍素質(zhì)仍亟 待提高。 2 征收管理仍存在較為嚴(yán)重的扭曲現(xiàn)象 當(dāng)前仍存在不少征管性問(wèn)題，主要表現(xiàn)為：個(gè)別基層稅務(wù)機(jī)關(guān) 北方交通大學(xué)碩學(xué)位論文 尤其是稅源雄厚地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，只以完成計(jì)劃為工作目標(biāo)，人為 留稅不收，以壓低基數(shù)；稅源貧乏，完成稅收難度較大的地區(qū)，政 府及稅務(wù)部門卻不同程度地存在著收過(guò)頭稅現(xiàn)象；年終稅款預(yù)入 庫(kù)，不同征收單位之間借稅以完成任務(wù)的做法依然存在；各級(jí)政府 部門干預(yù)稅收入庫(kù)現(xiàn)象仍然存在，行政首長(zhǎng)的分工性局部權(quán)益與強(qiáng) 化稅收征管的矛盾仍沒(méi)有得到有效解決。這些問(wèn)題的存在導(dǎo)致稅收 征管力度明顯弱化和扭曲。 3 個(gè)別稅種的征管缺少有效辦法 一些稅種尤其是個(gè)人所得稅和增值稅的稅收征管漏洞較大，其 中個(gè)人所得稅不僅存在著追溯力不足、個(gè)人申報(bào)與罰款處理偏差過(guò) 大問(wèn)題，而且對(duì)個(gè)人收入來(lái)源缺乏一套切實(shí)、有效的控管辦法。在 目前個(gè)人收入大幅度增長(zhǎng)、潛在稅源較為充足的情況下，怎樣掌握 居民收入的真實(shí)來(lái)源，既是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的棘手問(wèn)題，也是需 要政府其他部門和單位通力協(xié)作解決的一個(gè)重要問(wèn)題。增值稅相對(duì) 于傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅，不論是征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)，還是計(jì)算方法都要 復(fù)雜得多。經(jīng)過(guò)幾年的運(yùn)行，國(guó)家在加強(qiáng)增值稅的管理上雖投入了 人力、物力、財(cái)力，但投入的力度仍顯不足。稅務(wù)部門在實(shí)行增值 稅后既要對(duì)企業(yè)的銷售額進(jìn)行監(jiān)控，又要監(jiān)控進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)要監(jiān) 控專用發(fā)票的使用管理情況，征管成本大為提高。 4 征收管理受稅收計(jì)劃的影響，導(dǎo)致宏觀稅負(fù)水平不一 我國(guó)稅收收入的任務(wù)都是指令性計(jì)劃，每年由上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān) 給下一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)稅收計(jì)劃數(shù)。稅收計(jì)劃數(shù)大多采用以上年實(shí) 際完成數(shù)為基數(shù)添加一定比例的做法，對(duì)于各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r與稅 收的相關(guān)性考慮不夠，導(dǎo)致各地稅收計(jì)劃分配與經(jīng)濟(jì)稅源的脫節(jié)。 另一方面，受計(jì)劃影響，經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快的地區(qū)存在流稅低負(fù)、減收 現(xiàn)象，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)則出現(xiàn)多收多取現(xiàn)象，這使宏觀稅負(fù)水平地區(qū) 差異有所擴(kuò)大。 3 4 我國(guó)主要稅種存在的問(wèn)題 3 4 1 增值稅存在的問(wèn)題 a 生產(chǎn)型增值稅造成重復(fù)征稅和稅負(fù)不公，難以形成市場(chǎng)經(jīng)濟(jì) 條件下公平的稅收環(huán)境 目前，我國(guó)采用生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵 扣，這對(duì)加強(qiáng)控制固定資產(chǎn)規(guī)模，避免給財(cái)政宏觀財(cái)力平衡造成過(guò) 大壓力有積極意義。但是生產(chǎn)型增值稅使得生產(chǎn)成本中的增值稅抵 扣不徹底，導(dǎo)致重復(fù)征稅和稅負(fù)不均的問(wèn)題較突出，表現(xiàn)在：1 行 業(yè)問(wèn)的資本有機(jī)構(gòu)成不同，設(shè)備的先進(jìn)性和所含的價(jià)值不同，因此 產(chǎn)品成本中的含稅程度也不一樣。含稅越高，競(jìng)爭(zhēng)力越差。增值稅 中性性質(zhì)不能體現(xiàn)。2 高科技產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成高，產(chǎn) 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的政策建議 4 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的政策建議 4 1 宏觀稅負(fù)水平設(shè)計(jì) 由于決定宏觀稅負(fù)的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和財(cái)政支出需求，在兩者 沒(méi)有大的變化的前提下，宏觀稅負(fù)水平應(yīng)當(dāng)是一個(gè)有一定活動(dòng)區(qū)間 的恒定變量。也就是說(shuō)，宏觀稅負(fù)水平是有一定規(guī)模限制的，不能 憑空臆造，但它又是一個(gè)有一定變化區(qū)間的衡量，它決不只是某個(gè) 或某幾個(gè)數(shù)字，也就是說(shuō)是有一定選擇余地的。 4 1 1 基本目標(biāo) 從指導(dǎo)思想上看，根據(jù)我國(guó)財(cái)政支出狀況和財(cái)政承擔(dān)支出任務(wù) 較重的實(shí)際情況，當(dāng)前仍應(yīng)以滿足收入、公平征管為稅制改革的原 則來(lái)設(shè)計(jì)宏觀稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)。當(dāng)前我國(guó)宏觀稅負(fù)( 包括稅和 具有稅的性質(zhì)的規(guī)費(fèi)) 應(yīng)按照中等稍下的稅負(fù)水平為原則來(lái)設(shè)計(jì)， 確保宏觀稅負(fù)穩(wěn)定在1 5 到2 5 之間；稅負(fù)水平( t g d p ) 也應(yīng)該 通過(guò)稅制改革在兩到三年后提高到1 5 左右，以迅速改變我國(guó)1 0 左右稅負(fù)水平的稅制結(jié)構(gòu)。因?yàn)閷?duì)于我國(guó)這樣一個(gè)幅員遼闊，經(jīng) 濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)成分復(fù)雜，財(cái)政需求大的國(guó)家來(lái)說(shuō)，采取避稅地式的 低稅負(fù)水平是不相適宜的。 4 1 2 可行性 a 基本理論依據(jù) 按照上述宏觀稅負(fù)水平來(lái)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，至少有以下幾方面的 理論依據(jù)：現(xiàn)行宏觀稅負(fù)水平已達(dá)1 5 到2 5 的現(xiàn)實(shí)；經(jīng)濟(jì)發(fā)展 水平已達(dá)到并實(shí)際承擔(dān)著這個(gè)稅負(fù)水平；現(xiàn)行預(yù)算外非法律化收入 的大量存在，可使納稅人在無(wú)增加負(fù)擔(dān)感覺(jué)的前提下實(shí)現(xiàn)以稅的形 式出現(xiàn)的規(guī)范的收入的增加：有各國(guó)尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家、大的發(fā) 展中國(guó)家的稅負(fù)水平可參照；不少產(chǎn)業(yè)名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)差距很 大，整體稅負(fù)的提高還有余地。 b 來(lái)自稅種優(yōu)化的可行性分析 ( 1 ) 增值稅制自身的改革，如適當(dāng)擴(kuò)大征稅范圍，清理優(yōu)惠政 策，完善抵扣制度等措旋，會(huì)帶來(lái)稅收收入的增長(zhǎng)。加強(qiáng)稅收管理， 強(qiáng)化稅務(wù)稽查，